高雄高等行政法院判決111年度訴字第304號
民國112年3月8日辯論終結原 告 沈崑煌訴訟代理人 許慶祥 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年7月7日台財法字第11113914580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告與配偶李美月104年度綜合所得稅結算申報(以原告為納稅義務人)，列報綜合所得總額新臺幣(下同)1,123,426元、綜合所得淨額487,732元，應退稅額28,190元。嗣經被告查得原告配偶繼承其父李香瓶登記於他人名下之臺南市歸仁區媽祖廟段2小段744地號土地(下稱系爭土地)持分之借名登記返還請求權，嗣系爭土地登記所有權人李南毅於民國104年4月12日以69,136,000元將系爭土地出售予訴外人謝政哲，李南毅將李香瓶應分配之土地價款扣除應攤還貸款3,500,000元後，經李進春(原告配偶之兄)代表李香瓶之全體繼承人取得出售系爭土地分配價款12,000,000元，再由李進春、李陳錦綢、李進昌及原告配偶4人平均分配，核屬原告配偶之其他所得，惟原告漏未於104年度綜合所得稅申報配偶此筆所得，亦未能提示相關成本及必要費用供核，被告乃以取得系爭土地分配價款12,000,000元及攤還貸款3,500,000元，減除繼承時之土地公告現值477,030元(李香瓶持分面積32
0.67坪÷0.3025×公告現值每平方公尺450元)，按繼承人約定分配比例1/4，核定原告配偶取得其他所得3,755,742元〔（出售土地價款15,500,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，歸課核定原告104年度綜合所得總額4,879,168元，應補徵稅額807,606元。原告不服，申請復查，獲追減其他所得627,500元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰⒈原告配偶獲取分配款之所得定性：
⑴按買賣，乃當事人約定依一方移轉財產於他方，他方支付價
金之契約，是被告既主張原告配偶出售債權，則必有買方。被告始終未能陳明土地返還登記請求權之買方究竟為何方神聖？債權買賣契約在哪？被告至今仍把委任契約（即借名人李政和及李進春等2人代表，104年7月25日委任李南毅出售自身應有部分所簽立之協議同意書）當作債權買賣契約，是被告既主張原告配偶出售債權，自應提出買賣債權(或債權移轉)契約，指明買受人，否則違反證據裁判主義。
⑵依民法第759條及同法第758條第1項規定之反面意旨可知，因
「繼承」等非法律行為而取得不動產物權者，均不需登記，即可取得不動產物權；是以，土地之借名人雖未登記，並無礙其具有所有權能，原告配偶取得款項之法源依據即在此。本件之法律關係為借名登記，借名人之權利內容非僅有返還借名登記財產請求權，尚包括有財產管理、使用及處分權，故因繼承而形成之借名登記法律關係存續過程中，借名人自得委任出名人出售借名登記財產，與一般委任出售土地無異，原告配偶之獲利來自出售系爭土地應有持分所取得之土地出售款，非出售「返還借名登記財產請求權」，⑶依財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋（下稱財政部
88年7月7日函）意旨，如純依法律形式，認尚未登記之已購土地請求移轉登記權為債權，明顯與遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)施行細則第27項前段「債權之估價，以其債權額為其價額。」是財政部顯係依實質經濟現象觀察，將未登記之已購買土地視為土地，依公告土地現值估價，是本件自宜視為土地，而非債權。
⑷縱拘泥法條形式，視登記名義人為真正權利人，出名人有權
擅自出售系爭土地（共有物），則原告配偶對出名人行使返還借名登記財產請求權所取得之款項，係出名人履行第二次給付義務的損害賠償，依財政部83年6月16日台財稅第831598107號函可免納所得稅，從而原告配偶從出名人李南毅處所獲取款項即屬損害賠償，無需繳納所得稅。
⒉本件如認係「出售債權」，被告估算之成本有誤：
⑴債權之估價，法已明定，被告堅持以「土地」公告現值充之，有違恣意禁止原則。依遺贈稅法施行細則第27條前段推估李香瓶79年往生時之債權額(公允價值)，方法有二：可採複利公式求算，將79年當第1期，則104年為第25期，依行政院主計總處公布111年11月物價指數2.35%為折現率，期間25年，回推計算79年債權之價值應為每坪32,451元【104年每坪58,000元/(1+2.35%)25】；或按104年全年累計平均為基期之消費者物價總指數162.6與79年全年累計平均為基期之消費者物價總指數109.2之比例1.489010989(162.6/109.2)計算，79年時之債權額應為每坪38,952元(58,000元/1.489010989)。兩相比較，以消費者物價指數法較符事實。
⑵被繼承人所有之借名登記土地，其中743、744地號土地於80年元月以實價每坪3萬3元購入，此有李明雄同意書前半部可參，是系爭土地並非全數繼承而來，被告逕認定全數繼承，以公告現值每平方公尺450元為成本，其認定事實有明顯且重大之違誤；又財政部88年7月7日函將本應適用遺贈稅法施行細則第27條而需繳納較高遺產稅者，同意以此函降低當事人之遺產稅，該函釋之正確意旨應是未登記之已購買的土地，基於經濟上之本質，應視為土地，從而依公告現值課徵遺產稅，否則豈不與遺贈稅法施行細則27條有違。準此，被告採用上開函釋，將公告現值當作時價，除適用法令錯誤外，亦有違該函之目的性。
㈡聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部份均 撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈被繼承人李香瓶與李明雄、李有德等3人共同持有系爭土地並
登記於李有德名下，是李香瓶死亡時，繼承人就系爭土地所繼承者為該地「借名登記返還請求權」，是原告配偶因繼承取得系爭土地返還登記請求權，嗣後系爭土地出售，因原告配偶並非系爭土地之登記所有權人，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告配偶所獲分配價款，即為出售該請求權所獲利益，非土地處分所直接取得之收入，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。⒉李香瓶等3人於50年間即共同持有系爭土地，並約定以李有德
(李南毅之父)為登記名義人，成立借名登記關。李香瓶於該借名登記之關係中僅享有系爭土地應有部分「借名登記返還請求權」，於79年9月21日死亡時，因該土地仍持續登記於李有德名下之狀態，則原告配偶等人依民法第1148條第1項前段規定所繼承之財產標的，乃系爭土地之「借名登記返還請求權」之債權請求權，而非系爭土地之所有權。又民法第759條係規範繼承、法院之判決等非因法律行為而發生之「不動產物權」變動，應先登記為權利人，始得為該物權之處分，與本案原告配偶因繼承而取得「系爭土地之債權請求權」，尚屬有間；另李香瓶等3人共同持有系爭土地並登記於李有德名下，李香瓶即對李有德享有系爭土地之返還登記請求權，此屬債權性質。至被繼承人李香瓶死亡時，繼承人(原告配偶等)就系爭土地所繼承者，為該地「借名登記返還請求權」，並基於借名者(李香瓶)之繼承人地位，依李香瓶持有比例(320.67坪/1,192坪)，於104年間自系爭土地所有權人李南毅所獲李香瓶部分之分配價款12,000,000元及990,000元，核屬出售土地返還登記請求權所獲之利益，並非土地處分所直接取得之收入，是原告所稱顯有誤解。
⒊個人因繼承取得之債權請求權，並無支付代價，其取得成本
原應為零，惟為避免計算個人就繼承取得債權請求權之其他所得時，與被繼承人遺產稅有重覆課徵之情形，乃參照財政部88年7月7日函意旨，以系爭土地公告現值作為原告配偶取得系爭債權實現之成本；又本件被繼承人李香瓶於79年9月21日死亡，遺有系爭土地之債權請求權，惟渠之繼承人當時並未申報遺產稅(已逾核課期間)，或縱申報遺產稅，經計入該債權請求權之財產價值後，扣除免稅額及扣除額，亦可能未達核課標準，是被告就上開債權請求權成本之核算已屬對原告配偶有利之認定。且由原告所推估之土地成本可知，無論是「38,952元」、「32,451元」，從79年9月至104年4月土地漲價指數為48.9%或78.73%，與被告依土地公告現值計算之土地漲價指數205.6%，相差甚遠，顯欠缺合理性、客觀性，並非適切方法。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠原告配偶繼承所取得為系爭土地應有部分所有權或借名登記
返還請求權？原告配偶所獲得之分配款，其所得性質為何？㈡被告以被繼承人李香瓶死亡時系爭土地之土地公告現值核計
原告配偶取得系爭土地返還登記請求權之成本是否妥適？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告104年度綜合所得稅結算申報書(第24-29頁)、110年4月26日李進春談話筆錄(第214-215頁)、104年度綜合所得稅核定通知書(第32-33頁)、公告土地現值及公告地價查詢(第228頁)、復查決定書(第316-326頁)、訴願決定書(第356-369頁)等附原處分A卷可稽，堪信為真實。
㈡原告配偶繼承取得之標的為被繼承人李香瓶對系爭土地之「借名登記返還請求權」：
⒈按所謂借名登記契約，係當事人約定，一方（借名人）經他
方（出名人）同意，就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，該出名者僅為名義上之所有權人，實質上仍由借名者享有該財產之使用、收益及處分權，並負擔因此所生之義務之契約。在借名關係存續中，出名人就借名標的之財產，固為法律上之所有人，但於雙方間仍非實質所有人，對於借名標的之財產，出名者基於其與借名者間之內部債之關係（即借名登記之債權契約關係），對於該財產之所有權權能受到限制，而實際由借名者管理、使用、收益及處分該財產。準此，借名登記契約關係消滅時，出名者依其與借名者之約定，將該財產回復（移轉）登記為借名者名義以前，借名者尚未取回該財產之所有權，該財產仍為出名人所有，借名者自無主張自己為所有權人之餘地。
⒉經查，原告之父即被繼承人李香瓶與訴外人李有德、李明雄
共同出資購買系爭土地，並以李有德名義辦理所有權登記，嗣李有德於90年6月13日以贈與為登記原因，變更所有權人為李南毅，李南毅並於104年7月25日與李進春（李香瓶之繼承人代表）及李政和（李明雄之繼承人代表）簽訂協議同意書委託李南毅將系爭土地出售，嗣於同年8月19日由李進春代表簽定切結書取得出售系爭土地分配價款12,000,000元等情，有土地買賣契約書、協議同意書及切結書在卷（原處分A卷第52-65頁）可參。而李香瓶及李明雄之繼承人與李南毅間就系爭土地在「出售土地、分配價金」前存有借名登記法律關係，並簽訂上開協議同意書等情，亦經臺灣臺南地方法院108年度訴字第1546號民事判決確認借名登記法律關係存在，有上開民事判決（原處分A卷第66-74頁）可參。依前揭說明，被繼承人李香瓶於借名登記法律關係消滅前，尚非系爭土地之所有權人，僅具有對系爭土地之「借名登記返還請求權」，嗣後李香瓶於79年9月21日死亡，其繼承人即原告配偶等人就系爭土地所繼承者，亦為系爭土地借名登記返還請求權，而非系爭土地之應有部分。而被告係就原告配偶繼承取得之「借名登記返還請求權」之應有部分（出名人將土地出售後，轉換為「給付分配價款之債權」），就其權利實現之所得核課。原告主張「系爭土地」屬李香瓶之遺產，原告配偶所取得之款項係出售「系爭土地」應有部分之所得等語，並不可採。
㈢系爭土地出售所獲分配款項之類別應歸屬「其他所得」：
⒈應適用的法令⑴行為時所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納
所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」⑵行為時所得稅法第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額
，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」⒉所得稅法係以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨
資產之增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅法之所得種類，未必與民法契約關係之性質相互對應。現行所得稅法以中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明定各種所得類別，並基於特定考量，於同法第4條第1項規定部分為免稅所得，其中第16款規定「個人及營利事業出售土地……其交易之所得」，其理由即在於土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。次按「購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」亦經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議統一見解在案。
⒊經查，系爭土地為李香瓶與訴外人李有德、李明雄共同出資購買，並以借名登記之方式輾轉登記於李南毅名下，則李香瓶即非該土地之所有權人，僅有借名登記返還請求權，而李香瓶之繼承人即原告配偶等人繼承後對系爭土地所取得之權利亦同。嗣出名人李南毅出售系爭土地後，原告配偶繼承取得之登記返還請求權轉換為給付分配款請求權，經出名人給付土地出售款項而取得上開請求權代替利益之分配款，即為請求權（債權）實現之利益，尚非原告配偶因出售土地應有部分之對價，並非所得稅法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之土地交易所得。又個人綜合所得稅中有關「個人一時貿易之營利所得」及「財產交易所得」，其獲利（或損失）均是來自「交易活動」，而原告配偶並無出賣土地應有部分或出賣債權之交易活動，性質上即非所得稅法第14條第1項第1類「個人一時貿易之營利所得」或第7類「財產交易所得」。又系爭土地出售所獲分配款亦非屬同法第14條第1項第2類至第6類、第8類至第9類之各類所得，是被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，尚無不合。
⒋原告配偶繼承取得者既為系爭土地借名登記返還請求權，核
屬其對出名人李南毅之債權，由李南毅將系爭土地出售，再依繼承人代表人李進春與李南毅前訂之協議同意書及切結書，原告配偶就系爭土地之登記返還請求權轉換為金錢給付（土地出售後獲取分配款之債權）請求權，嗣收取李南毅支付之土地分配款而告實現，被告並未核認為債權「買賣」，自無所謂債權買賣契約；且此返還登記債權亦已轉換為金錢債權並實現，即無給付不能而須賠償損害之情事。是原告主張被告應提出買賣債權(或債權移轉)契約，及原告配偶從出名人李南毅所獲取者為李南毅無法履行返還土地登記請求權致給付不能之第二次給付義務，具損害賠償性質，依財政部83年6月16日台財稅第831598107號函可免納所得稅等語，尚無可採。
㈣被告依系爭土地之公告現值核計取得成本，並無違誤：
⒈應適用之法令⑴遺贈稅法第10條第1項前段、第3項 「（第1項）遺產及贈與
財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」⑵行為時所得稅法第14條第1項第10類：同前。
⑶遺贈稅法施行細則：
①第27條：「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利
息者……。」②第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規
定者，依市場價值估定之。」⒉所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之計算，係以權利
之實現所獲得之利益（即收入額）扣除成本及必要費用後為其所規定之其他所得額。至於成本之估價，則應以權利取得時之時價為準。原告配偶實現收入之來源為因繼承取得之借名登記返還請求權，自應以該請求權於繼承時之時價為準。又該請求權之具體實現內容係將土地移轉登記予自己名義，亦即由原告配偶取得土地所有權，衡諸一般社會經濟通念，該土地登記返還請求權（債權）之時價，不可能超過該土地所有權（物權）本身之時價。然遺產為土地者，於計算遺產價值之「時價」標準，依遺贈法第10條第3項規定，係以繼承時之「土地公告現值」為遺產稅之稅基量化。再參照最高行政法108年度大字第2號裁定「……因此在法律解釋上，消極債務與積極債權應可直接適用其給付標的積極遺產之稅基量化標準。從而遺贈稅法第10條第3項之稅基量化規定，應可直接適用於『移轉土地債務』，與『請求移轉土地債權』之稅基量化」之意旨，可知倘遺產為請求土地移轉登記之債權，可直接適用遺贈稅法第10條第3項規定，作為該債權之遺產稅基量化，核無遺贈稅法施行細則第41條補充規定或同細則第27條之適用。財政部88年7月7日函釋：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」亦採符合上開見解之稽徵實務。
⒊原告配偶就系爭土地之「借名登記返還請求權」（積極債權
）既係基於繼承而無償取得，依上述說明，本應就繼承時該遺產之時價，亦即直接適用遺贈稅法第10條第3項規定以土地公告現值為稅基量化標準，據此計算「時價」核課遺產稅。然查，原告配偶於繼承當時，就其繼承取得「借名登記返還請求權」之遺產，並未申報遺產稅，而有遺產稅已逾核課期間情事，惟其係因繼承始取得該財產，故其取得該財產之成本，仍應依當時估算該遺產時價之同一稅基量化標準計之，始符合公平課稅原則之要求。是以，原告配偶於繼承時點，取得系爭土地借名登記返還請求權之時價，自可依遺贈稅法第10條第3項規定按土地公告現值計算，作為繼承取得該權利之成本。再者，從稅制上有關遺產稅與所得稅之連結設計觀之，繼承取得之遺產價值，核屬遺產稅之課徵範圍，基於避免重複課稅之設計，故准就該已課遺產稅之財產列為將來換價所得之成本，自不容納稅義務人以稽徵機關難以查知之借名登記方式，脫免土地返還請求權於遺產稅之課徵，嗣逾遺產稅核課期間後，復要求以繼承時之市場價格估算其成本，用以扣除收入額，致有二邊獲利情形。從而，被告參照財政部88年7月7日函釋意旨，以原告配偶繼承時系爭土地之公告現值作為計算其繼承此借名登記返還請求權之時價（成本），作為嗣後原告配偶此權利實現時應扣除之成本，標準同一，於法並無不合。
⒋原告雖提出依複利公式計算79年債權額應為每坪32,451元，
及依消費者物價指數核算79年之債權額應為每坪38,952元，作為成本之計算方法云云。惟查，複利公式係建立在「報酬率為固定」下之資產價值計算，上述借名登記返還請求權之報酬率並非固定；而消費者物價指數係用於衡量一般家庭購買消費性商品及服務價格水準的變動情形，與該借名登記返還請求權(非商品或服務)之性質不同，不論將出售單價依複利公式或消費者物價指數反推成本，均欠缺合理性與關聯性，難認為適切之估算方式，此參被告言詞辯論意旨狀所載之反駁計算式(本院卷第197頁)亦可明白。原告所述成本計算方式，並不足採。至於原告提出李明雄80年1月30日同意書，主張時價應為每坪33,000元云云。惟查，該同意書內容有關移轉系爭土地及同段743地號土地之一部分，並未經登記並核課土地增值稅，該移轉作價是否確實成立尚有疑義；且相同土地100坪抵充貸款2,333,383元（每坪約23,333元），另100坪卻作價每坪33,000元，價差過大，尚難認屬合理之時價。原告上開所述，亦難採憑。
㈤從而，被告依被繼承人死亡時土地公告現值477,030元〔李香
瓶持分面積320.67坪÷0.3025×公告現值450元(每平方公尺)〕，作為計算原告配偶104年度取得分配款之土地登記返還請求權成本，依繼承人分配款12,000,000元、990,000元之總額，按約定分配比例1/4，核定原告配偶其他所得3,128,242元〔（出售土地價款12,990,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，歸課核定原告104年度綜合所得總額4,251,668元（原核定4,879,168元－復查追減所得627,500元），據以核課所得稅，於法並無不合。
㈥綜上所述，原告之主張，均無可採。被告所為原處分(含復查
決定)，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 29 日
書記官 宋鑠瑾