高雄高等行政法院判決111年度訴字第311號民國112年3月2日辯論終結原 告 楊榮文訴訟代理人 陳俊偉 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 黃悅翹上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國111年7月14日台財法字第11113919330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款分別定有明文。原告起訴時訴之聲明為：「原訴願決定及原行政處分均撤銷。」（見本院卷第11頁）嗣於民國112年3月2日言詞辯論期日，經審判長闡明後，變更其聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（見本院卷第120頁）核其訴訟標的之請求雖有變更，然其請求之基礎不變，且被告對於原告所為上開變更並無異議而為本案言詞辯論，依前揭規定，自應准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告與訴外人吳三娘、吳學能共有臺中市新社區大南段大南小段（下稱大南小段）153、153-1、153-3、153-4、153-5地號等5筆土地（下稱系爭土地），渠等3人於110年5月21日共同簽約以總價新臺幣（下同）46,620,000元出售，並於110年7月22日完成所有權移轉登記。原告於110年8月18日申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅），列報課稅所得9,089,082元，按稅率20%計算應納稅額1,817,816元並繳納，嗣被告依據查得資料，以原告交易移轉持有期間超過2年未逾5年之土地，核定課稅所得9,117,899元，按適用稅率35%，核算應納稅額3,191,264元，減除自行繳納稅額1,817,816元，應補徵稅額1,373,448元。原告不服，申請復查結果，獲追認可減除成本280元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告係於110年5月21日簽訂買賣契約出售系爭土地，隨即
向地政機關申請鑑界複丈，並於110年6月3日依法繳納土地增值稅完畢，買賣雙方間關於系爭土地所有權移轉之「債權行為」發生法定停止條件，已然成就，在顧及私法上誠信公平原則，及有利於人民權益下，應類推適用房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第3點第1款規定，認買賣雙方於辦理系爭土地所有權移轉登記前，已發生其所有權之移轉，始符合土地稅法保全機制之設計。
⒉系爭土地買賣期間，因疫情升級，地政機關於受理申辦複
丈後暫不排定日期，因此延至110年7月8日始進行複丈，故原告遲至同年月22日始完成所有權移轉登記，並非原告之過失。
⒊再者，房地合一作業要點第3點規定，係將房屋、土地交易
日之認定，分為「出售」或「交換之房屋、土地完成所有權登記日」為準，否則認定房屋、土地交易日以房屋、土地完成所有權移轉登記日為準即可，何必分為「出售」或「交換」後，再均以房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。故僅有在土地「交換」時，才以土地完成所有權移轉登記日認定為土地交易日，「出售」自以交易完成日為基準日，再核定房地合一稅應納稅額。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均
撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈不動產物權，非經登記不生效力，為民法第758條第1項所
明定，即不動產物權依法律行為取得者，須完成登記行為始發生物權變動效力。原告於110年5月21日簽訂土地買賣契約，係與他人成立「債權」關係，其既與買受人約定須完成鑑界程序，自應承擔相關風險，嗣110年7月22日完成所有權移轉登記，此時「物權」發生變動，法規之構成要件始實現，其於舊法施行期間，僅簽訂買賣契約書並未完成移轉登記，課稅構成要件尚未成就，自無法預先適用稅率20%計算應納稅額，而新法施行後既已成就課稅要件，自應依行為時法定之稅率35%核課稅捐。
⒉所得稅法修正條文公布前，相關資訊已透過行政院全球資
訊網及財政部全球資訊網等管道廣為宣傳，原告並非不可得知，該修正條文於110年4月28日公布，明定自110年7月1日施行，已預留相當緩衝期間，以排除該修正規定於生效後之影響，原告於修法後仍願出售系爭土地，乃評估自身利益後之抉擇，於110年5月21日訂定契約時，自應衡酌時間因素之影響，如欲適用修正前之所得稅法規定，應注意於新制施行前完成所有權移轉登記，且鑑界非屬辦理所有權移轉登記之必要程序，縱因疫情影響無法鑑界，仍可於完成所有權移轉登記後再行鑑界，原告至110年7月22日始辦竣所有權移轉登記，係屬其自身選擇之結果，自應承擔相關法律效果，所稱無法完成過戶乃天災或不可抗力因素所致，非其過失，顯不足採。
⒊至原告稱其於修法前已繳納土地增值稅，土地所有權移轉
之「債權行為」發生之法定停止條件，實與本件課徵房地合一稅無涉；又系爭土地非強制執行辦理所有權移轉登記前已移轉所有權，所稱應類推適用房地合一作業要點第3點第1款規定，認買賣雙方於辦理系爭土地所有權移轉登記前已發生所有權之移轉，於法無據。㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭土地應否適用110年7月1日施行之所得稅法第14條之4？㈡被告以原告交易移轉持有期間超過2年未逾5年之土地，核定
課稅所得9,117,899元，按適用稅率35%，核算應納稅額，有無違誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
爭訟概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告房地合一稅申報書（原處分卷第29-30頁）、自動補報稅額繳款書（原處分卷第28頁）、被告房地合一稅申報核定通知書（原處分卷第121-122頁）、復查決定（本院卷第42-46頁）、訴願決定（本院卷第48-54頁）等附卷可稽，洵堪認定。
㈡110年7月1日施行之房地合一稅課徵要件及其申報作業要點適法性之說明：
⒈應適用之法規
⑴所得稅法：第4條之4第1項規定：「個人……交易中華民國
105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」第14條之4規定：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……。(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)……(二)持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%……。」第126條規定：「本法自公布日施行。但本法中華民國……110年4月9日修正之條文，自110年7月1日施行。」⑵房地合一作業要點第1點規定：「為利納稅義務人依所得
稅法（以下簡稱本法）第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」第3點規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準……。」⒉房地合一稅之課徵要件：
綜合上開規定可知，個人交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得者，交易所得應採分離課稅方式課徵所得稅，自110年7月1日起交易持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%；又房地合一作業要點第3點明定，房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
⒊房地合一作業要點並無違反法律保留原則：
按房地合一作業要點第1點之意旨，可知財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4等關於房地合一稅新制規定計算及申報交易所得，特別訂定該要點。其中房地合一作業要點第3點明定「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權『移轉登記日』為準」，核係為執行房地合一稅新制課徵所得稅有關之細節性、技術性之事項，所發布之必要規範，且經檢視現行之立法體例及租稅實務，民法第758條第1項規定「不動產物權，依法律行為而『取得』……變更者，非經『登記』，不生效力」之意旨，係採「移轉登記日」為不動產物權「出售」之日。另特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定「……第1項第1款（房屋、土地）所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，就取得日期即持有期間之起算日，亦明定為所有權移轉登記日。準此，所得稅法第4條之4第1項所稱「交易」之意涵，解釋上認係「所有權移轉登記日」，核屬符合法體系之解釋。再者，以「移轉登記日」為準，而不採「契約訂立日」，亦有因公示而易於明確認定之效果，有益於稽徵經濟目的之達成。是以，房地合一作業要點第3點規定房地交易日之認定，以完成所有權移轉登記日為準，性質上縱認係中央主管機關為統一法令適用所發布之解釋性行政規則，亦核與所得稅法第4條之4第1項規定之本旨無違，自得予以適用。
㈢原處分並無違誤：
⒈查被告依據申報及查得資料，以原告雖於110年5月21日簽
訂買賣契約出售系爭土地，並於110年6月3日依法繳納土地增值稅完畢，然揆諸上開規定及說明，原告出售系爭土地之交易日，應以完成所有權移轉登記之日即110年7月22日為準，適用110年7月1日施行之所得稅法第14條之4規定之稅率，計算應納稅額並以系爭土地於110年7月22日完成移轉登記，原告持有期間超過2年未逾5年，按適用稅率35%，核定應補稅額1,373,448元〔應納稅額3,191,264元(9,117,899元×35%)-自繳稅額1,817,816元〕；嗣復查決定，追認可減除成本280元，經核並無不合。
⒉至原告主張系爭土地買賣期間，因疫情升級，地政機關於
受理申辦複丈後暫不排定日期，因此延至110年7月8日始進行複丈，故原告遲至同年月22日始完成所有權移轉登記，並非原告之過失等語。惟110年7月1日施行之所得稅法第14條之4，係於110年4月9日修正通過，110年4月28日公布，並明定110年7月1日施行，房地合一稅係屬移轉稅，並非持有稅，所得稅法第14條之4修正時，已考量到新修正法律對納稅義務人所可能造成之影響，期間於行政院全球資訊網及財政部全球資訊網等管道皆有宣導資料（原處分卷第143-146頁），新聞媒體、網站亦多所報導，原告並非不可得知，縱不考慮該修正條文公布前已經多方宣傳及報導，其於110年4月28日公布，110年7月1日施行，公布至施行之期間已足夠於該期間交易之房屋、土地完成所有權移轉登記，原告於110年5月21日簽訂土地買賣契約時，即應注意相關期限，若欲適用修正前20%之稅率，應於新制施行前完成所有權移轉登記，且鑑界複丈並非辦理所有權移轉登記之必要程序，縱系爭土地買賣契約規定「本約標的物需鑑界，出賣人應於簽約後即申請鑑界，如發現標的物有被人占用，應於所有權移轉登記前負責清理。」（原處分卷第13頁）等語，原告仍得與買受人另行約定鑑界相關事宜，非不得於鑑界前完成系爭土地所有權移轉登記。原告此部分主張，並不可採。㈣本件無房地合一作業要點第3點第1款規定之類推適用：
⒈登記前已取得不動產物權之公示制度：
⑴按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」民法第758條第1項定有明文。又「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」民法第759條亦有明定。是依民法第759條文義以觀，該等事由所生物權變動，或有法律可據，或有國家機關公權力介入，該國家機關公權力介入後均有對外公告程序（強制執行法第81條第1項、第84條；土地徵收條例第18條、第48條；民事訴訟法第223條、第224條參照），其變動業已發生，存在狀態亦甚明確，核與物權公示之要求無違，且辦理登記作業之期程緩、速較無礙交易安全，故不以登記為生效要件，而於法律規定事由發生時，即生物權變動效力，登記則屬處分要件。
⑵又「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發
給權利移轉證書及其他書據。」「(第1項)拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」強制執行法第97條、第98條第1項分別定有明文，是有關不動產之強制執行，買受人不動產之取得時點，係以「自領得執行法院所發給權利移轉證書之日」為準，登記僅為其處分要件。
⑶查房地合一作業要點第3點第1款規定「房屋、土地交易
日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：
（一）因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」就有關依強制執行拍賣取得不動產交易日之認定，如上開說明，係將其定位為移轉登記前已取得不動產之類型，依強制執行法第98條第1項之規定以領得「權利移轉證書」之日為認定基準。
⒉原告主張類推適用房地合一作業要點第3點第1款並無理由：
按所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。查，訴外人(系爭土地買受人)韓素貞取得系爭土地，並非透過強制執行之拍賣，渠等就系爭土地之交易之認定，原應適用民法第758條之登記生效主義規定。再者，系爭土地之交易，因買賣契約約定由出賣人完成鑑界無爭執後移轉予買受人，核其情形與民法第759條、房地合一作業要點第3點但書
（一）規定買受人於移轉登記前已取得不動產，登記僅為其處分要件之情形，亦明顯有別，原告主張系爭土地之交易與前開作業要點性質類似，得比附援引，亦屬無據。
㈤綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原告交易移轉
持有期間超過2年未逾5年之土地，核定課稅所得9,117,619元，按適用稅率35%，核算應納稅額3,191,166元，減除自行繳納稅額1,817,816元，應補徵稅額1,373,350元，經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 3 月 16 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 16 日
書記官 江 如 青