高雄高等行政法院判決
111年度訴字第442號民國112年2月22日辯論終結原 告 郭春枝訴訟代理人 王永富 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 劉亮金
林大倫李佩玉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國111年10月6日府法濟字第1111224870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有臺南市山上區明北段605地號土地（使用分區編定：工業區丁種建築用地，下稱系爭土地），於民國104年6月10日出售予第三人華崧包裝工業股份有限公司(下稱華崧公司)，同年月11日向被告所屬新化分局（下稱新化分局）申報土地增值稅且繳納完畢，並於104年7月1日完成移轉登記。嗣原告於111年5月17日向新化分局申請依土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，案經新化分局審核後，認依修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾5年之申請期限，乃否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、原告101年1月11日依土地稅法第39條之2(原告112年2月10日行政訴訟起訴補充理由狀誤載為第38條之2)第1項規定取得系爭土地，不課徵土地增值稅，後於104年6月10日立契再移轉與華崧公司，依法須課徵土地增值稅，依該條第4項規定，應以該修正施行日當期之每平方公尺公告土地現值為原地價，即89年公告現值4,500元，再調整物價指數1.1707（104年6月之94.72/89年1月之80.91），計算漲價總數額為231.92元【5,500元－（4,500元×1.1707）】，就漲價總數額1,368,645元(231.92元×5,901.37平方公尺)按稅率20％課徵土地增值稅273,729元，被告卻錯誤以77年11月之每平方公尺公告土地現值240元為原地價，再調整物價指數155.1，計算課徵土地增值稅10,338,635元，應屬稅捐稽徵法第28條第1項規定情形，因可歸責於被告之錯誤計算，致原告溢繳稅款10,064,906元（10,338,635元－273,729元），原告就因被告之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅，原告之退稅請求權自104年6月24日繳納日起算15年至119年6月23日止不行使始消滅，新化分局111年5月24日南市財新字第1112910857號函(下稱原處分)以原告已逾5年退稅請求權時效，退稅請求權消滅，駁回原告溢繳稅款10,064,906元之退稅申請，容有誤會。
2、土地稅法關於農業用地不課徵土地增值稅之規定，旨在配合國家之農業發展政策（司法院釋字第779號解釋理由書參照），土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，則為農業發展條例之配套規定，旨在配合國家之農業發展政策之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依據納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1、2項之立法意旨，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，原告101年1月11日依土地稅法第39條之2第1項規定取得系爭土地，不課徵土地增值稅，再移轉依法須課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期(89年1月)之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之農業政策，被告卻錯誤計算課徵土地增值稅10,338,635元，致原告溢繳稅款10,338,635元，應屬稅捐稽徵法第28條第1項規定情形，因可歸責於被告之錯誤計算，致原告溢繳稅款10,064,906元，自應依稅捐稽徵法第28條規定，於原告退稅請求權行使，自原告104年6月22日繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告溢繳之土地增值稅10,064,906元。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告111年5月17日之申請作成准予退還原告溢繳土地增值稅稅款10,064,906元，及自原告繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、系爭土地於104年6月11日向被告申報土地增值稅時並未於申報書註明(勾選)申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，亦未檢具系爭土地於89年1月28日為作農業使用之農業用地相關證明文件憑核。又系爭土地移轉時土地使用地類別為丁種建築用地，已非屬農業用地，況且買方華崧公司為營利事業法人並非自然人，故不符土地稅法第39條之2第1項規定。是以，被告依一般土地稅率核課土地增值稅依法有據，原告之主張，核屬有誤。又揆諸稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定，系爭土地自土地增值稅繳納日(104年6月26日)之日起算，已逾5年之申請退還期間。是以，否准原告所請，依法有據，並無違誤。
2、稅捐稽徵法第28條其性質為公法上不當得利返還請求權時效之特別規定，且於行政程序法公布施行前即已明定，揆諸稅捐稽徵法第1條規定，關於依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之案件，其請求權之時效自應優先適用該條之規定。原告主張依財政部102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋，應適用行政程序法第131條之規定，認非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，容有誤解。
3、至於被告核發之系爭土地之土地增值稅繳款書稅單(收件編號第7472104700102號)，左上角註記：管制別：農地不課徵，係因系爭土地源自原告於101年1月11日向訴外人戴翊帆、戴黃錦綢等2人買賣取得，並於同日向被告申報土地增值稅時申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，案經被告核准系爭土地不課徵土地增值稅，並依土地稅法施行細則第59條及農業發展條例第40條規定註記列管在案。準此，上開稅單左上角註記(管制別:農地不課徵)，僅係提示系爭土地前經核准農地移轉不課徵土地增值稅並列管在案，與本案無涉，原告之主張，顯不足採。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地是否有土地稅法第39條之2第4項之適用？原告申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還稅款有無理由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有土地增值稅土（土地現值）申報書（第93頁）、土地增值稅不課徵證明書（第95頁）、原處分（第17至19頁）、訴願決定書（第21至35頁)等附於本院卷可稽，堪予認定。
(二)應適用之法令：
1、稅捐稽徵法：
(1)（行為時）第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)（現行法）第28條第1項、第5項：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
2、土地稅法：
(1)第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
(2)第39條之2第1項、第4項：「(第1項)作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第4項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
3、土地稅減免規則第24條第2項：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」
(三)系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定。
1、查，原告於104年6月10日出售系爭土地予華崧公司，同年月11日向被告申報土地移轉現值，其自行申報原規定地價或前次移轉現值原因發生日期為77年11月、每平方公尺240元，並未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附系爭土地符合以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號：0000000000000）第⑨欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選「□本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，檢附相關證明文件 份，請依修正生效時當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」有土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第93頁）可查，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明；又系爭土地前次移轉時經稽徵機關依申請核定「准不課徵土地增值稅」，新化分局遂以系爭土地77年11月移轉時之公告現值每平方公尺240元，按物價指數158.4調整後計算原地價總額為2,243,464元(240元×1
58.4%×5901.37平方公尺），按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅稅額為10,338,635元，於法並無不合。
2、原告雖主張101年1月11日依土地稅法第39條之2第1項規定取得系爭土地時即不課徵土地增值稅；且被告核發之系爭土地之土地增值稅繳款書稅單(收件編號第7472104700102號)，左上角註記：管制別：農地不課徵，被告應依法以同條第4項修正施行日當期(89年1月)之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅等語。惟查，依土地稅第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，於該法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其立法意旨乃為考量修法前移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉(真正買賣移轉或利用人頭假移轉)以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。又上開條文之適用，依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。因此，土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用（財政部90年7月11日台財稅字第0900453979號函參照）。至於，農業用地移轉時是否得適用土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日之公告現值墊高計算原地價（使漲價之稅基金額減少），因其屬該次移轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，並非合於要件即當然適用。而對構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，亦應由對其有利之納稅義務人(即原告)負擔舉證責任。惟原告及其前手均未於土地增值稅申報書上勾選適用土地稅法第39條之2第4項，亦未就系爭土地符合該條項適用要件「提出相關事證證明其事」，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
(四)本件退稅依行為時稅捐稽徵法第28條第1項之規定，已逾5年時效期間。
1、按行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」修正後雖刪除此項規定，惟修正理由已有說明：「司法實務多認原第1項及第2項有關退還溢繳稅款之規定具有公法上不當得利性質，配合行政程序法第131條第1項有關人民公法上之請求權，因10年間不行使而消滅之規定，爰修正第1項可歸責於納稅義務人之錯誤，致溢繳稅款者，申請稅款退還期間為10年。另考量人民相較於政府機關處於訊息劣勢，為保障民眾權益而設，爰參考民法第125條有關15年請求權時效規定，增訂但書定明因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」等語。可知原告主張適用之稅捐稽徵法第28條第1項規定「因可歸責於被告之計算錯誤」，應係指修正前同法第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之請求，修正後移列入修正後第1項規定，先予敘明。
2、查，是否適用土地稅法第39條之2第4項規定，應由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，並非合於要件即當然適用，已如前述。原告於申報系爭土地之土地增值稅時，未檢附符合土地稅法第39條之2第4項之有關文件，且未勾選適用該條項，則系爭土地增值稅之核定，被告仍予以依一般用地稅率核課土地增值稅，乃正確適用法令之結果，自非修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。原告主張因可歸責於被告之錯誤計算，致原告溢繳稅款10,064,906元，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅等語，自無可採。
3、退步言之，縱然原告以行為時稅捐稽徵法第28條第1項之自行適用法令錯誤為由，申請退還稅款，惟稅捐稽徵法第28條於110年12月17日修正後，將因納稅義務人錯誤致溢繳稅款申請退稅期間，由5年延長為10年；因政府機關錯誤導致納稅者溢繳稅款之退稅請求權時效，由「無期限」縮短為「15年」。並因該法條修法前後所規定的退稅期限並不相同，依法律不溯既往原則，只能向後生效，遂於同條第5項，定明過渡期間之適用原則，俾利徵納雙方遵循。依該條第5項前段規定：「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；……。」亦即修法前已發生的溢繳稅款，最多僅能往前退5年，也就是只能退還105年12月19日以後的溢扣繳稅款，而系爭土地係於104年6月10日移轉並繳清稅款，迄至稅捐稽徵法第28條修正施行時(110年12月19日)已逾5年，始向新化分局提出申請溢繳稅款，則依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告申請退稅顯已逾5年時效期間，併此指明。
(五)綜上所述，原處分關於否准原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還稅款之申請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告作成退還10,064,906元溢繳之土地增值稅及利息之行政處分，即無理由，應不予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 8 日
書記官 黃 玉 幸