高雄高等行政法院判決112年度訴字第14號
民國112年4月26日辯論終結原 告 鄭勝陽訴訟代理人 許世烜 律師
楊家明 律師葉賢賓 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳小燕
王文君上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國111年11月10日台財法字第11113937080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國110年7月6日以買賣為原因，登記取得○○市○○區○○○路000號00樓之9房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)，復於同年8月11日買賣取得○○市○○區○○○路0段000號00樓之2房屋及其坐落基地(下稱中西區房地)；嗣於111年2月24日由原告之母代理簽約出售系爭房地，並於同年3月28日完成所有權移轉登記。原告於111年4月13日向被告申報個人房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)，列報系爭房地課稅所得新臺幣(下同)1,424,665元，應納稅額641,099元，並減除重購自用住宅(中西區房地)扣抵稅額641,099元，應自行繳納稅額0元。惟被告依申報及查得資料，核定系爭房地課稅所得1,463,849元，核定應納稅額658,732元，重購自住房地扣抵稅額0元，應補稅額658,732元。原告不服，申請復查結果，獲追減應納稅額316元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、所得稅法所稱「自住房地」與土地稅法所稱「自用住宅用地」並非一事，所得稅法就「自住房地」之認定，並未如土地稅法第9條明文規定「自用住宅用地」應以辦竣戶籍登記為限，依所得稅法本身之體系觀察之，參考所得稅法第4條之5第1項立法理由：「為保障自住需求，落實居住正義，第1款規定家庭自住房地交易得定額免納所得稅，但須符合辦竣戶籍登記，持有並居住於該房屋連續滿6年、交易前6年內無出租、供營業或執行業務使用，及交易前6年內未曾使用免稅等要件，以避免投機行為」可知，「自住房地」之要件並未包含需辦竣戶籍登記，而應以有無自住事實認定，惟立法者為避免投機行為，始規定交易自住房地欲適用「定額免納所得稅」者，須另外符合同條第1項第1款第1目至第3目規定(所得稅法第14條之8重購退稅則未適用此一規定，而係另外以同條第3項規定重購之自住房地，於重購後5年內改作其他用途或再行移轉時，應追繳原扣抵或退還稅額。)故所得稅法所稱之「自住房地」本身並無以辦竣戶籍登記為要件。被告主張「自住房地」應以辦竣戶籍登記為要件，應係混淆土地稅法第9條有關「自用住宅用地」之構成要件，並不合法。
2、由最高行政法院106年度判字第417號及108年度判字第149號判決見解可知，立法上或有相關法律規定以「辦竣戶籍登記」為減稅及免稅要件(本案所得稅法則未以辦竣戶籍登記為要件)，其實係用以描述「有自住事實」之立法技術，惟戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹該規範對自住換屋者不課徵特種貨物及勞務稅此等權利保障之意旨，實有超越該規定之文義，而將其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，即，應以「有無自住事實」認定是否為自住房地。是舉重以明輕，本案所得稅法有關自住房地重購退稅之規定，既未經立法者以明文規定自住房地應以辦竣戶籍登記為要件，即應以「有無自住事實」認定是否為自住房地，而不容財政部另以解釋函令增設法無明文之設籍要件。因此，房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱房地合一申報作業要點)第20點規定，將「辦竣戶籍登記」，增加為「重購退稅、抵扣」之要件，顯已超出所得稅法就自住房屋之定義，增加自住房屋之額外要件，自有可議。
3、依鈞院108年度訴字第57號判決可知，主管機關雖得為必要之釋示，然解釋法律，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務，被告引用之房地合一申報作業要點，既係財政部就所得稅法相關規定作成之解釋函令，基於法律保留原則，自不得增設法律所未明文之限制。惟查，訴願決定及原處分以：「房地合一申報作業要點第20點規定，所謂自住房屋係指本人或其配偶、未成年子女應於出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用。準此，無論是先售後購或先購後售，個人所出售之房地均應原屬已持有之自住房地，若該持有房地於其新購買自住房地時非屬自住房地，自無重購自住房地退還或扣抵房地合一稅規定之適用。……申請人係同期間(110年7月6日及同年8月11日)分別取得系爭房地及中西區房地等2筆新房地所有權，其於110年8月11日購買中西區房地時，系爭房地並無申請人、配偶或其未成年子女辦竣戶籍登記。……準此，系爭房地僅係申請人單純購買房地後售出，其於110年8月11日買賣登記取得中西區房地為自住使用時，系爭房地非屬申請人原已持有之供自住使用房地，自無所得稅法第14條之8規定適用」云云，除已自行增設法律所未明文之設籍要件，更就何時應完成設籍定以法律未明文之時間限制，顯已逾越母法而為解釋，且就人民之權利增加法律所無之限制，而與租稅法定主義(法律保留原則)有違，當屬無效。
4、系爭房地及中西區房地，均為原告之自住房地。查，系爭房屋係原告於預售時購入，屬小坪數公寓房屋，原告於111年1月先搬入系爭房屋居住，因小孩出生、配偶到月子中心受照顧，系爭房屋使用頻率及時間短致用電度較低，惟系爭房屋於111年1月至2月之用電度數已高達123度(抄表日為111年3月9日)，顯見系爭房地出售前，原告確有自住事實。另原告因小孩出生，擔心系爭房屋空間小，在小孩出生後可能會不敷使用，乃於111年1月底2月初左右，正式搬到中西區房屋居住，故其3月份之用電度數才會高達340度，且原告居住使用至今，並未曾有出租、出借之情形，應認中西區房地為原告自住房地。參照鈞院103年度訴字第571號判決，原處分以用電度數多寡來否定原告自住事實之見解與法不合。則原告既分別於系爭房地及中西區房地均有自住事實，且系爭房地係於中西區房屋購入後2年內售出，依照所得稅法第14條之8第2項規定，原告應得申請按重購價額占出售價額之比率，計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內減除之。
(二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、查所得稅法第14條之8及房地合一申報作業要點第20點規定，適用自住房地稅額扣抵及退還之要件，係以個人於出售原有自住房地(即辦竣戶籍登記並實際居住使用)後，另行購買房地作自住使用，或先購買自住房地後，再出售其他自住房地，且該等房地無出租、供營業或執行業務使用為適用範圍。基此，重購自住房地稅額退還或扣抵之租稅優惠機制係為鼓勵自住，自住房地要件係以「房地客觀使用狀態」為準，須本人或其配偶、未成年子女於出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並「實際居住」，且無出租、供營業或執行業務使用之情形，始足當之。又所得稅法與房屋稅條例係不同稅目之法律規定，其規範體系及立法目的均有不同，是立法者本非不得為相異之規定；再者，房地合一申報作業要點，乃係財政部為確保稅捐法規統一公平之執行，減少徵納雙方爭議所訂定解釋性、細節性規定，屬行政程序法第159條所規定之「行政規則」，尚無逾越母法，增加法律所無之限制，原告訴稱，顯係誤解。
2、次查系爭房地原告持有期間為110年7月6日至111年3月28日，原告雖於111年1月14日將戶籍由○○市○區○○路遷入系爭房地(其配偶戶籍則於111年3月30日由○○縣○○鎮遷入中西區房屋)，惟同年2月16日即委託不動產公司銷售；且持有系爭房地期間之每期實際用水度數(不含分攤度數)為2度(計費期間110年7月6日至同年月19日)、0度(計費期間110年7月20日至同年9月17日)、0度(計費期間110年9月18日至同年11月19日)、0度(計費期間110年11月20日至111年1月17日)及4度(計費期間111年1月18日至111年3月17日)，用電度數為6度(抄表日:110年9月2日、收據年月:110年9月)、6度(抄表日:110年11月2日、收據年月:110年11月)、1度(抄表日:111年1月4日、收據年月:111年1月)及123度(抄表日:111年3月9日、收據年月:111年3月)，難謂原告有實際居住使用系爭房地之客觀情事，此有台灣自來水股份有限公司第六區管理處台南服務所111年7月26日台水六南服室字第1113102830號函及台灣電力股份有限公司台南區營業處111年9月26日台南字第1111302511號函可稽。原告雖主張111年1月系爭房地用電123度，惟用水期間111年1月18日至111年3月17日僅4度；又原告於110年7月6日及同年8月11日分別取得系爭房地及中西區房地所有權，其於110年8月11日購買取得中西區房地時(即主張重購時)，系爭房地並無原告、配偶或其未成年子女辦竣戶籍登記並實際居住，系爭房地僅係原告單純購買後出售，非屬原告原已持有且供自住使用之房地，未符所得稅法第14條之8及房地合一申報作業要點第20點規定之「自住房屋、土地」甚明。
3、原告係出售買賣取得之非自住房地，被告以交易時之成交價額6,900,000元，減除可減除成本5,076,649元〔買價4,999,334元(買價5,040,000元-折讓40,666元)+稅費77,315元(契稅58,254元+代書費12,000元+建物印花稅970元+規費6,091元)〕、因取得、改良及移轉而支付之費用287,482元(仲介費276,000元＋代書費10,000元＋約定由原告負擔之印花稅879元及規費603元)、土地漲價總數額72,020元後之餘額1,463,849元，按原告持有系爭房地期間(2年以內)規定之稅率45%，核定應納稅額658,732元，扣除重購自住房地扣抵稅額0元，補徵稅額658,732元，嗣復查決定追認原告購買系爭房地尚支付印花稅701元(土地部分)，重行核算系爭房地交易課稅所得1,463,148元【成交價額6,900,000元－可減除成本5,077,350元〔買價4,999,334元(買價5,040,000元－折讓40,666元)＋稅費78,016元(契稅58,254元＋代書費12,000元＋建物印花稅970元＋土地印花稅701元＋規費6,091元)〕－可減除移轉費用287,482元－土地漲價總數額72,020元】，適用稅率45%，應納稅額658,416元(1,463,148元×45%)，洵屬有據，原告所訴各節，委無足採。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭房地是否符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」而得主張重購自用住宅扣抵稅額？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有房地合一稅申報書、房地合一稅核定通知書、不動產成交案件實際資訊申報書、房屋土地預定買賣契約書(買入)、不動產買賣契約書(賣出)、遷徙紀錄及戶籍資料查詢清單、復查決定書等附於原處分卷(第12-15、16-17、58、66-79、88-91、116-123、172-17頁)及應補稅額更正註銷單、訴願決定書附於本院卷(第31、35-44頁)可稽，堪信真實。
(二)應適用之法令。
1、所得稅法
(1)第4條之4第1項：「個人及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」
(2)第14條之4第1項前段及第3項第1款第1目：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為45%。」
(3)第14條之8第1項及第2項：「(第1項)個人出售自住房屋、土地依第14條之5規定繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算5年內，申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。(第2項)個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，出售其他自住房屋、土地者，於依第14條之5規定申報時，得按前項規定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內減除之。」
2、財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布之房地合一申報作業要點：
(1)第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」
(2)第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」
(3)第8點第1項及第2項第1款：「(第1項)個人依本法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。(第2項)前項房屋、土地交易所得計算方式如下：(一)出價取得：房屋、土地交易所得＝交易時成交價額－原始取得成本－因取得、改良及移轉而支付之費用。」
(4)第13點第1款：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：(一)購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)……。」
(5)第15點第1項前段及第3項：「(第1項)個人交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費、換約費等，得列為費用減除……。(第3項)未提示費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額3%者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以新臺幣30萬元為限。」
(6)第20點第1項：「本法第14條之8有關自住房屋、土地交易所得稅額扣抵及退還之規定，個人或其配偶、未成年子女應於該出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並居住，且該等房屋無出租、供營業或執行業務使用；……。」
(三)系爭房地不符合所得稅法對自用住宅之規定：
1、按所得稅法第17條之2規定：「(第1項)納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起2年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。(第2項)前項規定於先購後售者亦適用之。」嗣於104年6月24日起所得稅實施房地所得合一課稅新制，另增定所得稅法第14條之8，就出售自用房地所得於重購時如何比例分擔，設有規定。又因所得稅法第17條之2重購自用住宅稅額扣抵或退還規定，與土地稅法第35條重購自用住宅用地退稅目的一致，為期法規範之一致性，財政部參酌土地稅法第9條自用住宅用地規定，修訂適用所得稅法第17條之2「自用住宅房屋」範圍，以財政部108年11月18日台財稅字第10804592200號令明釋：「所得稅法第17條之2關於納稅義務人重購自用住宅之房屋得申請扣抵或退還已納綜合所得稅規定，所稱『自用住宅之房屋』，指納稅義務人或其配偶、直系親屬於該地址辦竣戶籍登記，且於出售前1年內無出租或供營業使用之房屋。」另於104年7月21日配合所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定，訂定房地合一申報作業要點，亦於第17點(現為第20點)規定重購自用住宅房地得申請扣抵或退還所得稅額之適用條件，是上開函釋及房地合一申報作業要點，經核係財政部本於中央稅捐主管機關職權，所為細節性、技術性之補充性規定，為所得稅法抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制，與租稅法律主義無違，本院為司法審查自得參酌適用。
2、經查，原告於110年7月6日以買賣登記取得系爭房地，嗣於111年1月14日將戶籍遷入系爭房地(其配偶戶籍則於111年3月30日遷入中西區房地)，旋即於同年2月16日委託不動產公司銷售，同年月24日由其母代理簽約出售；而原告持有系爭房地期間之每期(註：二個月為一期)實際用水度數(不含分攤度數)為2度、0度、0度、0度及4度，用電度數為6度、6度、1度及123度，此有台灣自來水股份有限公司第六區管理處台南服務所111年7月26日台水六南服室字第1113102830號函(原處分卷第146-148頁)及台灣電力股份有限公司台南區營業處111年9月26日台南字第1111302511號函(原處分卷第143-144頁)在卷可稽。是被告以原告購入系爭房地後遲於111年年1月14日始遷入系爭房地，又遷入僅月餘即委託出售，並綜合考量系爭房地之水電使用情況，難認有人實際居住使用，認定系爭房地不符合已持有且供自住使用之房地，尚無不合。
3、原告雖主張所得稅法所稱之「自住房地」並無以辦竣戶籍登記為要件，被告以辦竣戶籍登記為要件應係混淆土地稅法第9條有關「自用住宅用地」之構成要件等語。惟按，所得稅法第17條之2與土地稅法第35條之政策目的一致，皆係立法者為實踐憲法所揭示之「生存權保障」，對於因生活、就業、就學等各種原因而須另覓適當居住處所者，如以出售原住宅房地價款用於新購住宅房地而有不足時，得就已納出售土地之增值稅額或房屋財產交易所得部分之綜合所得稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價或房屋價額之數額，俾其得完足保有原住宅房地之交易所得，以換取更適當之自用住宅，滿足生活所需，並藉由「出售與重購應於2年內為之」、「重購土地、房屋價格需高於出售土地、房屋價格」之雙重節制，以限定稅捐優惠之範圍。而所得稅法第14條之8更進一步以避免投機之目的，參照同法第17條之2規定就短期間交易之自住房屋為限縮優惠範圍(按重購價額占出售價額之比率，申請扣抵或退還稅額)。雖所得稅法對於自用住宅之含意為何，未明文規定，惟按自用住宅原則上係定著於自用住宅用地，而存在密切結合關係，兩者分別在土地稅法與所得稅法的體系中均屬租稅減免之對象，其分類的本質上相同，應作相同之理解，因此房地合一申報作業要點第20點規定以「房屋辦竣戶籍登記並居住」為認定房地合一稅上所稱之「自住房地」，使兩者認定原則一致，該要點性質上縱認係中央主管機關為統一法令適用所發布之解釋性行政規則，亦核與稅法整體之規範意旨相合，並非增加法律所無之限制，亦無違所得稅法就重購自用住宅之退稅優惠規範。原告上開所述，並無可採。退步言之，縱認應以有實際居住事實為判斷依據，然被告業已調取系爭房地之水電使用收據及抄表資料，足供判斷系爭房地於購買期間應屬無人居住使用狀態；參以本件自原告於系爭房地設籍到委託銷售及簽訂契約，亦僅月餘，更顯見原告並未於系爭房地購買後有實際居住行為，系爭房地之購買目的並非自住使用，原告主張系爭房地及中西區房地均為自住等語，亦難採憑。
4、至於最高行政法院106年度判字第417號判決意旨雖略以：立法者以「 辦竣戶籍登記」作為有自住事實之重要表徵，雖非全無所本，但因未掌握戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹該規範對自住換屋者不課徵特銷稅此等權利保障之意旨，實有超越該規定之文義，而將其適用範圍作目的性擴張解釋之必要；而財政部函示未依法律文字依規範之本旨為目的性擴張，反將辦峻戶籍登記之時程限縮於3個月內之認定標準，增加法律所無之限制等語。惟觀諸上開判決意旨並非指以辦竣戶籍登記為認定自用住宅之要件係不可採，而係認以戶籍登記為判斷標準外，尚有將其適用範圍依法規範作目的性擴張解釋之必要。況如前述，被告亦非以設籍登記為系爭房地是否為自住使用之唯一判準，仍佐以實際調查系爭房地之使用狀況作為判定基礎。是原告稱所得稅法有關自住房地重購退稅之規定，未經立法者以明文規定自住房地應以辦竣戶籍登記為要件，應以「有無自住事實」認定是否為自住房地，不容財政部另以解釋函令增設法無明文之設籍要件，及房地合一申報作業要點第20點規定，增加自住房屋之額外要件，自有可議等語，亦無足取。
(四)原處分核定系爭房地交易課稅所得1,463,148元，應納稅額658,416元，及重購自住房地扣抵稅額0元，並無違誤：
查，原告於108年7月28日與潤隆建設股份有限公司簽訂系爭房地之預定買賣契約書，實際支付總價款4,999,334元(買價5,040,000元－折讓40,666元，原處分卷第65頁)，於110年7月6日登記取得系爭房地所有權。嗣原告於111年3月28日將系爭房地出售，並於同年4月13日辦理房地合一稅申報，列報系爭房地交易所得額1,496,685元，課稅所得1,424,665元，應納稅額641,099元，重購自住房地扣抵稅額641,099元，申報自繳稅額0元。經被告依申報及查得資料，核定系爭房地交易課稅所得1,463,849元【成交價額6,900,000元－可減除成本5,076,649元〔買入總價款4,999,334元＋稅費77,315元(契稅58,254元＋代書費12,000元＋建物印花稅970元＋規費6,091元)〕－可減除移轉費用287,482元(仲介費276,000元＋代書費10,000元＋印花稅879元及規費603元)－土地漲價總數額72,020元】，按原告持有系爭房地期間(2年內)之適用稅率45%，核定應納稅額658,732元，並以系爭房地非自住使用，剔除原告列報之重購自用住宅(先購後售)扣抵稅額641,099元；復查階段，追認可減除成本701元(買入時支付土地印花稅)，重新核算系爭房地交易課稅所得1,463,148元(1,463,849元－701元)，適用稅率45%，應納稅額658,416元，此有復查決定應補稅額更正註銷單在卷(本院卷第31頁)可參，參諸前揭所述，原告未能證明系爭房地為自住使用，被告予以剔除重購自用住宅(先購後售)扣抵稅額，於法尚無不合。
(五)綜上所述，原處分(含復查決定)認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 5 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 5 月 10 日
書記官 黃 玉 幸