高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭112年度訴字第137號
民國114年5月21日辯論終結原 告 江佰樂訴訟代理人 曾邑倫 律師
李建政 律師王捷拓 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 吳素萍
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年3月22日台財法字第11113946560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。本院112年度訴字第137號及114年度訴字第15號綜合所得稅事件，係基於同種類之事實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並分別判決之，先予敘明。
貳、實體方面
一、事實概要：被告依據臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）通報及查得資料，以原告係中國大陸佰弘機械（上海）有限公司（下稱佰弘公司）股東，分別於㈠民國104年及105年度取得佰弘公司分派之盈餘新臺幣（下同）20,663,385元、8,692,503元，乃歸課原告104年及105年度綜合所得總額，扣除原告各該年度已補申報營利所得705,000元、1,500,000元及應補稅額1,825元、20,629元部分，並分別核定補徵應納稅額7,808,850元、2,449,145元；㈡107年度取得佰弘公司分派之盈餘24,121,890元，扣除原告已申報營利所得1,620,000元（序號10），核增營利所得22,501,890元（序號7），乃歸課原告107年度綜合所得總額，核定應納稅額8,548,443元，扣除已補繳稅額7,900,443元，並核定補徵應納稅額648,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、佰弘公司103年至107年度大陸地區會計師出具之審計報告（下稱系爭審計報告）係屬在大陸地區製作之私文書，既係由被告於稅捐調查程序主動提出，自應由被告舉證其真正，然被告恣意曲解兩岸人民關係條例第7條規定，刻意忽略財政部歷來函釋就在大陸地區製作之文書應經財團法人海峽交流基金會（下稱海基會）驗證始准予採認之一貫標準，並錯誤援引法務部86年4月22日法律字第11101號函（下稱法務部86年4月22日函）復意見，在未經驗證系爭審計報告之前提下，逕認其具形式上證據力，進而採認其實質證據力，遽為不利原告之認定，乃屬速斷，此有違證據法則，其行政行為明顯違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例(下稱兩岸人民關係條例)第7條規定，已構成違法。
2、被告在稅捐調查程序主動提出在大陸地區製作之系爭審計報告，其中固含有資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等財務報表，然欠缺佰弘公司案關年度會計帳簿、憑證及文據資料等互為比對勾稽，無從證明前開財務報表所載會計項目及金額之正確性。另由彰化地檢署通報之原告、南光科技有限公司之刑事抗告狀所附「佰弘公司105年度資產負債表」與系爭審計報告所附「佰弘公司105年度資產負債表」並不一致，被告未說明何以摒棄前者不採之心證理由，逕認系爭審計報告為可採，自有違職權調查原則及採證法則，其行政行為明顯違反納保法第11條第1項及行政程序法第43條規定，已構成違法。
3、所得稅法對於大陸地區所得實現及課徵年度之認定未有規定，此時自應回歸所得稅法以實際給付、轉帳給付或劃撥給付之日，以決定課稅之年度。原告之股利所得經依法於108年度申報及補報補繳5,465,000元，被告未詳查佰弘公司104年、105年及107年度是否有款項匯入原告帳戶，即逕以財務報表分配而未匯回之金額核定課稅，忽略佰弘公司並無實際給付、轉帳給付或匯撥給付營利所得予原告，而逕行認定屬於104年、105年及107年度之所得，顯與所得稅課徵原理不符，其處分明顯違法失當。
4、佰弘公司系爭審計報告暨所附財務報表影本係屬另案刑事偵查程序中，檢察官違背實質正當之法律程序所取得之違法證據，且因檢察官函請被告協助調查原告有無逃漏所得稅，而在稅捐稽徵程序中遭流通使用，惟納保法第11條第3項規定，此項違法取得之證據亦應禁止在稅捐稽徵程序及後續行政爭訟程序中使用，是被告逕以此項違法調查所取得而遭禁止使用之證據作為其認定課稅之基礎，明顯違反上開納保法規定，且嚴重侵害人民受憲法保障之基本權利，原處分顯已構成違法，應予撤銷。
(二)聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、大陸地區製作之文書是否真正，因查證不易，故財政部相關函釋規定大陸地區製作之文書須經行政院設立或指定之機構或委託之民間團體驗證，以供稅捐稽徵機關核認納稅義務人列報大陸地區相關免稅額、扣除額及扣抵稅額等租稅減免事項，並非謂所有大陸地區製作之文書均須經上開驗證程序，始可認為真正，此參照法務部86年4月22日函釋即明。換言之，大陸地區製作之文書，如非上開減免事項並能依其他方式確認該文書之真正者，非不得逕由主管機關或法院認定其實質上之證據力；況系爭審計報告業經公司所在地（中國大陸）之上海永誠會計師事務所有限公司及所屬註冊會計師，依中國註冊會計師審計準則之規定執行審計工作後，出具各該年度審計意見並加蓋會計師事務所戳章及會計師署名簽章，具有形式上之證據力，稽徵機關自可推定為真正。
2、原告於108年3月14日刑事抗告狀所提出105年度資產負債表，未經佰弘公司、負責人之簽名或蓋章，又各會計項目所載年初餘額及期末餘額均與系爭審計報告所附104年度及106年度資產負債表所載之期末餘額及年初餘額不符，不僅形式上顯有瑕疵，其內容亦不可信，既不具有形式上之證據力，更遑論有實質上之證據力，自不足為原告主張事實之證明。原告未合理說明其提供資料前後不一致之理由，並提出確可採信之事證，以實其說，空言上開105年度資產負債表記載金額與系爭審計報告之資產負債表內容互相歧異，而主張系爭審計報告書表不具可信度，應不足採。
3、查個人股東獲配之股利，其性質屬營利所得，並於獲配年度所得即已實現，個人股東應於該年度併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報，為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。依前述佰弘公司各該年度之現金流量表、資產負債表、財務報表附註及輔佐文件所載，104年、105年及107年度已實際支付原告現金股利，是被告依原告各年度分別取得股利併課各該年度綜合所得稅，並無不合。
4、系爭審計報告是原告為免刑事追訴或處罰，主動積極配合偵查而自行提供之證據，因此就原告違反協力義務遭發覺逃漏稅一節，並不存在「違背實質正當之法律程序所得之違法證據」問題；況稅捐法制上本即課予人民就其管領範圍內事項負有提出資料、為真實、完全陳述等協力義務。又原告及同為公司股東之陳錦榮於臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）110年度金訴字第85號違反銀行法等案之111年3月25日審判筆錄亦明確承認，104年至107年取得佰弘公司現金股利，僅未於當年度申請匯回，此乃原告出於自由意志所為之陳述，其既未被迫承認犯罪或做出對自己不利之陳述，自無違反不自證己罪原則。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)原告主張系爭審計報告不具證明力且係違背實質正當之法律程序所取得之違法證據，有無理由？
(二)本件核課年度有無錯誤？被告核定原告104年、105年及107年度分別取有佰弘公司營利所得20,663,385元、8,692,503元、24,121,890元，歸課各該年度綜合所得稅，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)事實概要所載之事實，有104年、105年及107年度綜合所得稅結算申報書及補申報書（原處分A卷第31-33、23-28、19-20頁）、104年、105年及107年度綜合所得稅核定通知書（原處分A卷第36-41、384-385頁）、佰弘公司103年至107年度會計師審計報告（原處分A卷第73-146頁）、服務貿易等項目對外支付稅務備案表（原處分A卷第235頁）、復查決定書（原處分A卷第555-564頁）及訴願決定書（原處分A卷第599-611頁）等證據可以證明，堪認屬實。
(二)應適用之法律及函令：
1、行為時所得稅法：
(1)第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
(2)第14條第1項第1類、第2項：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」
2、兩岸人民關係條例：
(1)第2條第3款：「本條例用詞，定義如下：三、臺灣地區人民：指在臺灣地區設有戶籍之人民。」
(2)第24條第1項：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」
3、財政部函令：
(1)108年1月31日台財稅字第10704681060號令（下稱財政部108年1月31日令）：「一、核釋中華民國境內居住之個人（以下簡稱個人）自中華民國境外、香港及澳門將資金匯回境內（以下簡稱匯回海外資金），其資金性質、應否補報、計算及補繳所得基本稅額之認定原則及相關證明文件：……（三）個人匯回海外資金屬於海外所得部分，依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（以下簡稱查核要點）規定認定課稅年度及計算所得額：１、認定課稅年度：海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。……二、個人自大陸地區將資金匯回，涉及大陸地區來源所得應依臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定併入綜合所得總額課徵所得稅者，其應否補報、計算及補繳綜合所得稅之認定原則及檢附文件，比照前點第2款至第4款規定辦理。」
(2)105年1月13日台財稅字第10504503590號令：「核定104年度綜合所得稅結算申報新臺幣與人民幣之折算率為5.0353比1。」
(3)106年1月17日台財稅字第10604504920號令：「核定105年度綜合所得稅結算申報新臺幣與人民幣之折算率為4.8357比1。」
(4)108年1月14日台財稅字第10804504000號令：「核定107年度綜合所得稅結算申報新臺幣與人民幣之折算率為4.5513比1。」
(三)原告於104年、105年及107年度分別獲配佰弘公司之股利20,663,385元、8,692,503元、24,121,890元：
1、按臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵；而大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅（兩岸人民關係條例第24條第1項、第25條第1項參照）。準此，兩岸人民處於稅捐繳納之公平地位，故臺灣地區人民如有大陸地區來源所得，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅。再者，綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有大陸地區來源所得時，即應自行填列所得名稱、數額，並以財政部每年公告之新臺幣與人民幣的折算率換算，併入綜合所得總額課徵綜合所得稅。
2、查，原告為大陸地區佰弘公司之實際經營者，與公司法人代表訴外人陳錦榮各持股50%，有上海市工商行政管理局核發之營業執照（原處分A卷第167頁）、大陸地區台港澳僑投資企業批准證書（原處分A卷第160頁）及經濟部投資審議委員會91年9月10日經審二字第091028034號及同年11月28日經審二字第091037026號核准投資函（原處分A卷第163-165頁）等可參。原告與訴外人陳錦榮協議佰弘公司自105年分配盈餘與股東，由原告透過中國籍地下匯兌業者安排以地下匯兌方式將盈餘匯回臺灣，並匯入原告個人、陳錦榮個人及陳錦榮擔任實際負責人之南光科技有限公司、松榮科技有限公司之銀行帳戶，因該地下匯兌業者透過詐欺集團成員帳戶匯款，案經彰化地檢署偵辦108年度偵字第6531號違反銀行法等刑事案件時，查得原告於刑事答辯狀檢附之佰弘公司2014年至2018年度經上海永誠會計師事務所有限公司查核簽證之審計報告（包含資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等，原處分A卷第73-146頁）中，佰弘公司於103年至106年度分別分配現金股利人民幣8,207,409.65元、人民幣3,595,137.38元、人民幣10,313,048.52元、人民幣4,662,356.8元予原告及訴外人陳錦榮；104年至107年度實際支付現金股利人民幣8,207,409.65元、人民幣3,595,137.38元、人民幣5,156,524.26元（僅陳錦榮）、人民幣5,300,000元（僅原告），有系爭審計報告及被告製作之佰弘公司盈餘分配表及資產負債表（原處分A卷第47-54頁）可參；另原告刑事抗告狀檢附之佰弘公司2016年服務貿易等項目對外支付稅務備案表（原處分A卷第202-203頁），亦顯示2016年股息紅利分配予陳錦榮及原告各人民幣5,156,524.26元，與上述2017年審計報告中所有者權益變動表及財務報表附註中記載分配現金股利人民幣10,313,048.52元（原處分A卷第94、88頁）之內容相符，被告乃依彰化地檢署之通報及上開查得資料，核認佰弘公司104年、105年及107年度實際分派原告現金股利人民幣4,103,704.83元、人民幣1,797,568.69元、人民幣5,300,000元，所得已於各該年度實現，按各該年度財政部頒布之綜合所得稅結算申報新臺幣與人民幣之折算比例，核定原告104年、105年及107年度分別取有佰弘公司營利所得20,663,385元（4,103,704.83元×5.0353）、8,692,503元（1,797,568.69元×4.8357）、24,121,890元（5,300,000元×4.5513），併歸課各該年度綜合所得稅，經核尚無不合。
(四)大陸地區審計報告依大陸地區法令或審計準則規範編制，對大陸地區公司財務狀況，具有一定證明效力：
1、在大陸地區製作之文書，經行政院設立或指定之機構或委託之民間團體驗證者，推定為真正，固為兩岸人民關係條例第7條所明定，惟前開規定所稱驗證僅具推定文書真正效力，尚非未經驗證之文書即不得以其他方法證明其形式上之真正（最高行政法院113年度上字第497號判決意旨參照）。又審計報告（Audit Report）或財務簽證報告（Financial Statement Audit）是指註冊會計師根據獨立審計準則的要求，在實施了必要審計程序後出具的，用於對被審計單位年度會計報表發表審計意見的書面文件，為確認公司財務報告內容是準確、真實及公允的證明文件，並受一定法規範所制約。由於財務報告係由公司內部自行編製，即使委託外部記帳，原始資料仍由公司提供，因原始資料均為公司內部所編制及提供，難免有疏漏及盲點，故需有一套程序來檢視及確認報表是否公允且實質上正確地反映了企業的活動及財務狀況，並於會計師實施必要審計程序後，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見並出具審計報告，供各方面關係人以此具有鑑證作用之意見為基礎，使用會計報表進行決策。是會計師循行業規範來規劃及執行，並受法令規制所出具之審計報告或會計師查核簽證，其內容自具備鑑證公司真實財務狀況之效力，且為具有法律效力之證明性文件。
2、查，大陸地區會計師出具之審計報告，同臺灣地區所稱會計師財務簽證，係會計師查核公司出示的財務報表是否符合一般公認會計準則編制，並就查核結果出示查核報告書，在會計權威機構所發布的會計師服務架構底下，審計報告或財務簽證服務在歸類上屬於確信案件的類型，可正確反映受審計公司財務狀況，並受相關法律規範，已如前述；另原告於108年度偵字第6531號刑事答辯狀（原處分A卷第173頁）業已陳明「佰弘公司近幾年才開始有較多盈餘可供運用、分配，此有近5年經大陸地區會計師出具之佰弘公司審計報告可供參照。佰弘公司每年依照大陸地區規定繳納稅款，財務報表均經審核……。」等語，足徵系爭審計報告為真正，亦為原告所信任；此外，原告復未提出證據說明系爭審計報告究竟有何不實內容，自難僅以審計報告未經海基會驗證，即否定系爭審計報告形式上之真正。況原告為佰弘公司總經理，系爭審計報告亦係原告及陳錦榮因彰化地檢署偵辦其涉違反銀行法等案件，原告及陳錦榮主動提出用以證明刑事案件扣押之款項確實為佰弘公司分配之現金股利，非詐欺之不法所得，於本案卻訴稱系爭審計報告內容非真實，不得作為認定所得（分配現金股利）之基礎，與其受刑事偵查中之主張完全相反，顯有違誠信原則，依訴訟上禁反言原則，原告主張被告僅依據系爭審計報告形式審查，以未匯回之金額核定課稅，顯與所得稅課徵原理不符等語，核難採憑。
3、至於原告主張系爭審計報告係違背實質正當之法律程序所取得之違法證據，應禁止在稅捐稽徵程序及後續行政爭訟程序中使用等語。然按行政訴訟關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，此觀之行政訴訟法第2編第1章第4節及同法第176條之規定自明。又納保法第11條第3項僅規定稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，原則上不得作為認定課稅或處罰之基礎；換言之，倘非違法調查所取得之證據，即不在排除該證據使用之範圍內。更何況，系爭審計報告為原告及陳錦榮於系爭刑事案件中主動提出，用以證明刑事案件扣押之款項確實為佰弘公司分配之現金股利，非刑事偵查中檢調人員違法取得；亦非稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，與原告所稱之「不自證己罪原則」無涉。再者，原告為佰弘公司實際經營者，並非不能提出其所稱真正之審計報告或案關年度會計帳簿、憑證及文據資料等，以供被告比對勾稽，卻拒不履行協力義務，僅不斷質疑系爭審計報告所載會計項目及金額之正確性及違法取證云云，其主張自難認有理由。
(五)被告以原告104年、105年及107年度取有佰弘公司營利所得，歸課各該年度綜合所得總額，核定補徵應納稅額7,808,850元、2,449,145元、648,000元，尚無違誤。
1、由於稅捐是一種以金錢給付為內容之負擔，因此稅捐負擔能力之衡量，原則上是以納稅義務人之現金支付能力為準，此亦正是我國綜合所得稅，依照所得稅法第14條第2項規定，以所得人實際「取得時」作為課稅標準的理由。是大陸地區來源所得既應依所得稅法申報，該所得之實現與否，原則上亦以是否已收取現金或足以替代現金之報償為準，與是否已「匯回」臺灣地區無涉。
2、查，依原告提供之系爭審計報告中之資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表及財務報表附註可知，佰弘公司於104年至107年度分配現金股利為人民幣8,207,409.65元（本院卷1第127-137頁）、3,595,137.38元（本院卷1第139-149頁）、10,313,048.52元（本院卷1第151-161頁）、4,662,356.80元（本院卷1第163-171頁）；原告及陳錦榮於彰化地院110年度金訴字第85號違反銀行法等案之111年3月25日審判筆錄（原處分A卷第427-430頁）亦明確承認104年至107年度取得佰弘公司現金股利，僅因申請匯回程序延宕，未能於當年度匯回。是原告於104、105年及107年度分別取得佰弘公司現金股利20,663,385元、8,692,503元、24,121,890元，應堪認定為真實。則被告按原告實際取得營利所得（股利）之年度為所得稅之課徵，即無不合。原告訴稱核課年度有誤，應以實際給付、轉帳給付或劃撥給付之日，以決定課稅之年度，本件應以實際匯回時間點為所得實現時間點等語，容有誤解。
3、原告104年、105年及107年度實際取得之現金股利應為20,663,385元、8,692,503元、24,121,890元，已如前述，則被告依法將原告各年度實際取得之營利所得併課各該年度綜合所得總額，並扣除各年度已申報之營利所得，核定補徵應納稅額7,808,850元、2,449,145元、648,000元（原處分A卷第36-41、384-385頁），即無不合。至於原告主張應以財政部108年1月31日令為核課依據，依該函令第1點第3款第1目有關課稅年度之認定，亦以海外所得應於「給付日」所屬年度，計入個人……所得額，與本件以原告取得現金股利年度為所得歸屬年度，並無不同，倂此指明。
4、至於原告遭刑事沒收之所得，並非原告取得各年度營利所得之成本費用，且為原告取得營利所得後發生之事項，不影響原告所得之實現，亦無原告所謂重複課稅之違法；況依原告所引據之刑事案件起訴事實，係就原告所涉犯違反銀行法等罪嫌，於該刑事案件所為之單獨沒收（已證明被害人身分之贓款部分），有彰化地院110年度金訴字第85號判決（原處分A卷第467頁）可參，並非就原告於該刑事案件中逃漏稅捐行為所為之裁罰，與本件所得之核定無涉。
(六)綜上所述，原處分經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 114 年 6 月 11 日
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 6 月 11 日
書記官 黃 玉 幸