高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭112年度訴字第25號民國112年9月21日辯論終結原 告 張旭芬訴訟代理人 李潮雄 律師
張和怡 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 朱敏慧
鄭伃廷上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國111年11月24日111年屏府訴字第49號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項定有明文。查原告原起訴請求准予撤銷其所有坐落於屏東縣東港鎮大鵬段(下稱大鵬段)148、190、191、205、207、208、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、3
43、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、937、938、957、9
60、960-1、996地號、林邊鄉崎峰段4、5、171-1地號、林邊鄉銀放索段(下稱銀放索段)87地號及林邊鄉成功段(下稱成功段)470地號等44筆土地之民國110年地價稅核課處分，嗣於112年9月18日具狀限縮聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）課徵原告所有坐落屏東縣如附表地號等土地地價稅部分均撤銷。」亦對起訴「大鵬段960-1地號、銀放索段87地號及成功段470地號土地」部分不爭執。核原告訴之變更，被告並無異議(本院卷第298頁)而為本案言詞辯論，故原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：緣原告所有坐落大鵬段148、190、191、205、207、208、27
5、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、
341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、937、
938、957、960、960-1、966地號、林邊鄉崎峰段4、5、171-1地號、銀放索段87地號及成功段470地號等44筆土地（下稱系爭土地），經被告核定110年地價稅為新臺幣（下同）2,951,554元〔含一般用地稅率核定稅額2,950,971元、特別稅率（公共設施保留地）核定稅額583元〕。原告除大鵬段960-1地號、銀放索段87地號及成功段470地號土地外，其餘系爭土地部分均不服，主張系爭土地作魚塭養殖使用，應課徵田賦，循序申請復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、系爭土地係陸上魚塭養殖，並非於「公共水域」或「與公共水域相連之非公共水域」經營，未涉保育或合理利用水產資源，非屬漁業法第6條所規範之對象，依法毋庸申請陸上魚塭養殖登記證。
2、臺灣省政府於83年7月9日訂定發布之臺灣省陸上魚塭養殖業登記管理規則（下稱臺灣省養殖規則，90年9月1日廢止）第4條，對於陸上魚塭養殖係採強制許可制，嗣因省虛級化，由行政院農業委員會（下稱農委會）發布陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱農委會養殖規則，97年5月21日廢止）取代，因臺灣省養殖規則第4條逾越漁業法第6條授權規定，且違反中央法規標準法第5條關於人民之權利義務應以法律定之，故不再援用該條文核准證照之規定，僅於農委會養殖規則第6條規定經營陸上魚塭養殖應申請，未申請並無罰則。而屏東縣政府復於91年12月30日另訂定發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱屏東縣陸上魚塭管理規則）第4條，更僅係規定陸上魚塭養殖登記證之申請方式，不僅非採許可制，更非採強制申請制，顯見依據屏東縣陸上魚塭管理規則，經營陸上魚塭養殖漁業，並非以取得陸上魚塭養殖登記證為適法要件。
3、依風景特定區管理規則第14條第1項各款所定須許可或同意之行為，依同條第3項規定，須公告，然被告並未提出公告之依據，卻遽而引用，已非適法，且該條第1項各款禁制情事，於都市計畫法已有規定，其位階較低，不應適用。
4、依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用。系爭土地於都市計畫發布實施前後迄今，一直都是做為魚塭養殖使用，現況仍做為魚塭養殖使用，符合土地稅法第22條第1項第2款「仍作農業用地使用」之規定，應徵收田賦。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）課徵原告所有坐落屏東縣如附表地號等土地地價稅部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依土地稅法第14條、第22條規定意旨，可知都市土地已規定地價者，除符合土地稅法第22條第1項各款徵收田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之要件，均含有「作農業用地使用」之共同要件，參諸土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款第1目「農業用地」之定義規定，均明示「……『依法』供下列使用……」之文義，另農業發展條例第3條第12款就「農業使用」之定義規定，亦訂明「指農業用地『依法』實際供……使用者」。是以，土地稅法第22條第1項各款條文所稱「作農業用地使用」，依體系解釋，自應以「合法」供農業使用為限。司法院釋字第566號解釋理由書，亦闡明「所稱『農業用地』，依農業發展條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」再者，田賦之負擔，一般較地價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵田賦，不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，自不應享有租稅優惠，否則即有獎勵非法之嫌。準此，都市土地如「非」合法供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項各款徵收田賦規定所指「作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅（最高行政法院105年度判字第93號判決意旨參照）。
2、基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之屏東縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省養殖規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條規定；另農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「農委會養殖規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。準此，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。
3、農委會養殖規則雖未有臺灣省養殖規則第4條明列「應」取得證照之規定，然於第5條及第6條將臺灣省養殖規則之「申請養殖登記證」以「經營陸上魚塭養殖漁業」取代，並將經核准取證之規定合併於第6條第1項前段：「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），『應』填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉（鎮、市、區）公所提出，經鄉（鎮、市、區）公所勘查後，轉報縣（市）政府『核發陸上魚塭養殖漁業登記證』。」91年12月30日發布之屏東縣陸上魚塭管理規則第3條及第4條亦有相同規定。是原告認農委會養殖規則及屏東縣陸上魚塭管理規則均未如同臺灣省養殖規則明訂應取得養殖漁業登記證才可以經營，僅規範申請登記要件，非強制申請登記制云云，容有誤解。
4、原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得系爭土地而從事養殖魚塭，不符從來使用之原則，且於發布大鵬灣風景特定區計畫前後，從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，係屬違法使用之狀態，被告據此認定系爭供魚塭養殖使用之土地不符合土地稅法第22條第1項所定「仍作農業用地使用」之要件，自無從適用課徵田賦之規定。因此，無論相關主管機關公告與否，原告仍須依屏東縣陸上魚塭管理規則第4條規定，檢具證明文件申請，經勘查符合同規則第3條之土地使用情形，轉報屏東縣政府核准，始能取得養殖漁業登記證而供合法養殖漁業使用，在申請獲准取得養殖漁業登記證前無從證明係合法供農業使用，況且被告並非有准駁權限之主管機關，得否申請養殖漁業登記證，是否符合資格要件，仍待主管機關依審查結果為准駁之決定，被告無從自行判斷。
5、依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。又土地法第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣遊憩區，並未定有使用期限，自無從適用上開條文，主張得以繼續從來之使用。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地除大鵬段960-1地號、銀放索段87地號及成功段470地號土地外之部分（下稱其餘系爭土地）是否符合土地稅法第22條第1項第2款「仍作農業用地使用」之要件，應課徵田賦？被告核定原告所有系爭土地110年地價稅為2,951,554元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有土地建物查詢資料（原處分卷第51-109頁）、110年地價稅課稅明細表（原處分卷第146-152頁）、110年地價稅繳款書（原處分卷第157頁）、復查決定書（原處分卷第168-176頁）及訴願決定書（原處分卷第214-220頁）等附卷可以證明，堪予認定。
(二)應適用的法令：
1、土地稅法：
(1)第8條：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」
(2)第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……」
(3)第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(4)第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」
2、農業發展條例第3條第10款第1目、第12款：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
3、漁業法：
(1)第6條：「凡欲在公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，應經主管機關核准並取得漁業證照後，始得為之。」
(2)第69條第1項：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」
4、屏東縣陸上魚塭管理規則：
(1)第3條：「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。（第2項）特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」
(2)第4條：「（第1項）陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）……。
（第2項）前項申請應填具申請書及下列文件：一、土地登記簿謄本：如土地非申請人所有者……。二、前條各項之證明文件。」
(3)第5條：「養殖漁業登記證，有效期限最長為5年，期限屆滿失效；如需繼續經營，應於期滿3個月前依前條規定申請核發新證。逾期3個月為辦理者依本法第65條規定核處。」
(三)其餘系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定「仍作農業用地使用」之要件，應課徵地價稅：
1、依土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項各款之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，已指明「本法所稱農業用地……，『依法』供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。又土地稅法第22條第1項各款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限（最高行政法院104年度判字第501號判決意旨參照）。是於解釋同法第22條第1項各款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由意旨）。準此，都市土地如非「合法」供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅。
2、按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之屏東縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。亦即養殖漁業者須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。此外，在屏東縣政府訂定上開規則之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省養殖規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條已有申請養殖漁業登記證之相關規範；另農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「農委會養殖規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。準此，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未向屏東縣政府申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，揆諸前揭法令規定及說明，即非應徵收田賦之土地。
3、經查，其餘系爭土地係90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟原告迄未依規定向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執，並有全國土地使用分區資料查詢系統（原處分卷第110-121頁）、土地使用分區清冊（原處分卷第122、126-
134、137-138頁）、擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第124-125、136、140頁）附卷為證，可信為真實。原告既未經許可取得養殖漁業登記證，而擅自於其餘系爭土地從事養殖魚塭之使用，縱使其非抽取地下水而係以引進海水方式養殖，依前揭規定及說明，仍屬「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款規定「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅。
(四)被告核定原告所有系爭土地110年地價稅為2,951,554元，並無違誤：
經查，原處分之課稅標的共44筆土地，原告不爭執之成功段470地號土地係編定為一般農業區交通用地之非都市土地，供巷道使用，依土地稅減免規則第9條規定予以免徵；大鵬段960-1地號土地屬大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區為河道用地，係公共設施保留地，按千分之6核課地價稅額583元；銀放索段87地號土地係編定為一般農業區養殖用地之非都市土地，其中220.07平方公尺作建物使用，按一般用地稅率計徵地價稅，其餘13,967.16平方公尺仍課徵田賦，並無不合。至原告爭執之其餘系爭土地，因非合法作農業用地使用，不適用課徵田賦規定，被告按一般用地稅率累進核定其應納稅額，亦無不合。是以，被告核定原告所有系爭土地110年度地價稅應納稅額2,951,554元（一般用地稅率核定稅額2,950,971元＋公共設施保留地稅額583元），核無違誤。
(五)原告下列主張均不可採：
1、原告主張其餘系爭土地係陸上魚塭養殖，並非於「公共水域」或「與公共水域相連之非公共水域」經營，非屬漁業法第6條所規範之對象，依法毋庸申請陸上魚塭養殖登記證。屏東縣陸上魚塭管理規則第4條，僅係規定陸上魚塭養殖登記證之申請方式，不僅非採許可制，更非採強制申請制，顯見依據屏東縣陸上魚塭管理規則，經營陸上魚塭養殖漁業，並非以取得陸上魚塭養殖登記證為適法要件云云。惟查，漁業法第6條固僅規定於公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，「應經主管機關核准並取得漁業證照後」始得為之。然80年增訂漁業法第69條，以陸上魚塭養殖涉及土地、水資源之利用，且省與直轄市間，因土地面積大小不同，就其登記與管理，授權由直轄市、縣（市）主管機關視其地方條件分別規定。屏東縣陸上魚塭管理規則係屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，使○○縣○區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，屏東縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定，該規則第3條、第4條及第5條明定，須申請並取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，期限屆滿則失效，如需繼續經營，應於期滿3個月前依第4條規定申請核發新證。是以，屏東縣陸上魚塭管理規則既明文規定，在屏東縣境內經營陸上魚塭養殖漁業，須取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證始得合法為之，倘未依規定申准核發養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。原告此部分主張，並無可採。
2、原告另主張被告未提出風景特定區管理規則第14條第1項各款所定須許可或同意行為之公告依據，卻遽而引用，已非適法，且該規則第14條第1項各款禁制情事，於都市計畫法已有規定，其位階較低，不應適用云云。惟查，被告係因其餘系爭土地，未依規定申准核發養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，屬「非」合法供農業使用，不適用課徵田賦規定，按一般用地稅率累進核定其應納稅額，業如上述，並非適用風景特定區管理規則第14條之結果。原告此部分主張，顯無可採。
3、至原告主張依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用。其餘系爭土地於都市計畫發布實施前後迄今，一直都是做為魚塭養殖使用，符合土地稅法第22條第1項第2款「仍作農業用地使用」之規定，應徵收田賦云云。惟查，按都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定：「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之……。」可知依此規定採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，非指土地。原告此部分主張，亦無可採。
(六)綜上所述，原告之各項主張，均非可採。被告以其餘系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件，而應課徵地價稅，並就原告所有系爭土地，核定110年度地價稅為2,951,554元，經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料經斟酌後，核均與判決結果不生影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚法官 廖 建 彥以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 2 日
書記官 謝 廉 縈
附表