高雄高等行政法院判決112年度訴字第26號
民國112年5月24日辯論終結原 告 潘仲華訴訟代理人 何方婷 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳麗絲
鄭伃廷上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國111年11月24日111年屏府訴字第52號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有坐落○○縣○○鎮○○段（下稱大鵬段）202、203、20
4、275、345、935、935-1、935-2、985、986、987、988、
989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994地號、嘉南段（下稱嘉南段）39-1、39-2、39-3、39-
4、39-5、39-7、39-8、39-9、39-10、40、40-1、40-2、42、43、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1地號及林邊鄉崎峰段（下稱崎峰段）3、6地號等47筆土地，經被告所屬東港分局（下稱東港分局）核定110年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率(公共設施保留地）核定稅額5,726元〕。原告不服，申請復查，主張其中部分土地作魚塭養殖使用，應課徵田賦，遭復查駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰
⒈屬非都市土地之大鵬段993-1地號（下稱系爭993-1號土地）
，係編定為一般農業區農牧用地，現況作養殖漁業使用，依土地稅法第22條第1項本文規定，本即應課徵田賦。另依據行政農業委員會（下稱農委會）漁業署112年2月22日漁四字第1121202644號函（下稱112年2月22日函），亦認符合核發農業用地證明之認定標準，無須以陸上魚塭養殖漁業登記證
(下稱養殖漁業登記證)為審核要件。被告卻認未取得養殖漁業登記證，屬不合法使用，不得課徵田賦，顯有違誤。
⒉都市土地使用分區編定為遊憩區之大鵬段202、203、204、27
5、345、935、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、994地號、嘉南段39-
2、39-3、39-5、39-10、40、43-2及林邊鄉崎峰段3、6地號等28筆土地(下稱系爭28筆土地)，其公共設施尚未完竣，現況係作養殖漁業使用，依土地稅法第22條第1項第2款定，應課徵田賦。
⒊原告將系爭28筆土地及系爭993-1號土地作為陸上魚塭養殖使
用，係延續土地之客觀狀態，○○市計畫法第6條○○市計畫法臺灣省施行細則第31條所指「繼續為原來之使用」，並不違法。所謂「從來使用」，既係尊重「土地原有使用狀態」，純屬「客觀狀態」之判斷，被告並○○市計畫法之主管機關，自行將「從來使用」之定義納入「使用者未變更」之要件，限制人民權利，即有違反法律保留原則。
⒋漁業法未規定陸上魚塭養殖業者須經核准並取得證照，始得
為之。又本件魚塭既不涉公共水域，自無漁業法第6條證照主義之適用。而屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱陸上魚塭管理規則)，係屏東縣政府本於漁業法授權制訂，其僅規範登記要件及程序，核屬不完全法規，性質上類同登記方法之告知，要非取締或強制規定，被告徒以養殖登記證之有無，執為課徵稅負依據，顯然違誤。
⒌被告依是否繼承關係取得土地、取得時間之不同，就是否須
取得養殖漁業登記證，採取不同標準，顯然差別待遇。部分土地共有人係在90年11月2○○市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2○○市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，被告從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦，卻對原告課徵地價稅，違反租稅法定主義及平等原則之要求。又地價稅性質上係對物稅，被告依照是否為繼承取得而區分應繳地價稅或田賦，顯然已違反租稅中立性原則。
⒍○○縣政府103年4月14日增訂之陸上魚塭管理規則第5條之1規定，有下列牴觸法律或違反法律原則之情形：
⑴依陸上魚塭管理規則第5條之1規定意旨，係針對特定區域所
為之個案性法規命令，除限定特定區域內之人民、在特定時間之後不可申請養殖漁業登記證，逾越漁業法第69條第1項母法之授權外，亦牴觸土地稅法及平均地權條例第22條第1項第2款規定，且不符合行政程序法第150條法規命令應具備針對「多數不特定人」之要件。況其他各縣市就「陸上魚塭養殖漁業登記及管理」之規範內容，並未針對是否坐落在國家風景區內而為相異之管理規範。
⑵陸上魚塭管理規則第5條之1之訂定，係為合理化屏東縣政府102年9月25日大鵬灣遊憩區改課地價稅會議結論，依該次會議紀錄之記載，交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處針對大鵬灣遊憩區內土地是否改課徵地價稅表示﹕「本處職權並無法認定公設有否完竣，又原有之使用應由縣府來認定，樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地」，依此意見可知，該管理處認課徵地價稅可以充作開發大鵬灣之手段，也可以避免人民養地，顯然係以無關之事由與是否課徵地價稅相互連結，業已違反不當聯結禁止原則及租稅中立原則。
⑶陸上魚塭管理規則第5條之1規定內容，限於「因繼承取得陸
上魚塭」情形，方可申請核發養殖漁業登記證，非因繼承取得者則不能申請或換發新證，致有差別待遇情形。況參照土地稅法第14條及第22條規定，應以「土地編定」及「土地實際使用」狀況作為課徵標準，與人民是透過何種方式取得土地無關。
⒎司法院釋字566號解釋理由書，雖闡明農業用地仍須以合法供
農用者為限，而不包括非法使用在內，然細究其真意，僅在強調行政機關不得任意以行政規則限縮法律未規定之適用範圍，亦即重點在課徵「合法性原則」，強調稅捐構成要素（包括租稅減免）必須由形式意義之法律加以規定。被告援引作上開解釋意旨，主張「未取得養殖漁業登記證，即非合法作農業使用」，容有誤會。
㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨︰
⒈依土地稅法規定，已規定地價之土地原則上應課徵地價稅，
具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。依陸上魚塭管理規則第4條及漁業法相關規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法。於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，既未依法取得○○縣政府所核發之養殖漁業登記證，亦未經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書可參。且系爭土地○○市計畫發布前，亦從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地○○市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地稅法徵收田賦之規定。
⒉系爭土地部分共有人係在90年11月2○○市計畫變更編定前即取
得土地所有權，或係在90年11月2○○市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2○○市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖魚塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。
⒊租稅中立性原則係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動
或資源分配形成扭曲而言。土地稅制，係基於量能課稅原則，對於擁有土地者而建制之租稅法制，並為確保農地合法利用，維護農業永續發展，對於農業用地合法供農業使用者，例外給予農地租稅優惠，對於依法變更編定為非農業用地之土地，雖繼續供作農業使用，惟如其變更編定前已違反土地使用管制規定者，基於國家法秩序之整體性及評價一致性，自無給予租稅優惠之必要，否則豈非鼓勵助長非法使用情形，反而違反租稅中立性原則。
⒋依漁業法第3條、第69條第1項及陸上魚塭管理規則第4條規定
可知，國家基於水土資源管理之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖業之土地使用予以管制；養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應向主管機關申准取得養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業，故陸上魚塭管理規則之規定與行政機關所追求之目的間，有合理之聯結關係存在，未違反不當聯結禁止原則。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰屬○○市土地之系爭993-1號土地1筆、○○市土地之系爭28筆土地，是否符合土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定？被告對原告所為110年地價稅核課處分是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實⒈爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有使用
分區清冊及使用分區證明書（第123-137頁）、全國土地使用分區資料查詢系統（第117-124頁）、土地建物資料查詢（第70-116頁）、110年地價稅課稅明細表（第138-143頁）、110年地價稅繳款書（第60頁）、復查決定書（第144-152頁）及訴願決定書（第191-198頁）附原處分卷可證，可信為真實。
⒉被告就原告所有之47筆土地全部，核課110年地價稅，原告僅
就屬○○市土地編定為一般農業區農牧用地之系爭993-1號土地1筆、○○市土地編定使用分區為遊憩區(不包含嘉南段39-4及609地號土地)之系爭28筆土地，爭執其作養殖魚塭使用，不應課徵地價稅，而應分別適用土地稅法第22條第1項本文、同條第1項第2款規定課徵田賦。其餘18筆土地（即大鵬段935-1、嘉南段39-1、39-4、39-7、39-8、39-9、40-1、40-
2、42、43、533、537、546、547、604、605、609、609-1等地號土地）因部分屬住宅區且其上有建物，部分實際供巷道使用或屬公共設施保留地（公園用地及河道用地），其土地稅捐之核課與取得養殖漁業登記證無涉，原告對此部分土地之稅捐核定並不爭執，此有本院112年5月4日準備程序筆錄（本院卷第181頁）可證，先予敘明。
㈡應適用的法令：
⒈土地稅法：
⑴第8條：「本法所○○市土地，指依法發○○市計畫範圍內之土地
。所稱○○市土地，○○市土地以外之土地。」⑵第10條第1項：「本法所稱農業用地，指○○市地或都市土地農
業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……。」⑶第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」⑷第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地
價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」⒉農業發展條例第3條第10款第1目、第12款：「本條例用辭定
義如下：……十、農業用地：指○○市地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」⒊漁業法⑴第6條：「凡欲在公共水域及與公共水域相連之非公共水域經
營漁業者，應經主管機關核准並取得漁業證照後，始得為之。」⑵第69條第1項：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由○○
市、縣（市）主管機關定之。」⒋陸上魚塭管理規則：
⑴第3條：「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖
漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、○○市土地使用編定為養殖用地。二、○○市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依○○市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。三、依○○市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符○○市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。（第2項）特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」⑵第4條：「（第1項）陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭
所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）……。
（第2項）前項申請應填具申請書及下列文件：一、土地登記簿謄本：如土地非申請人所有者……。二、前條各項之證明文件。」⑶第5條：「養殖漁業登記證，有效期限最長為5年，期限屆滿
失效；如需繼續經營，應於期滿3個月前依前條規定申請核發新證。逾期3個月為辦理者依本法第65條規定核處。」⑷第5條之1：「大鵬灣遊憩區內已領有陸上魚塭養殖漁業登記
證，而依前條規定申請核發新證者，除因繼承取得陸上魚塭，得繼續申請核發新證外，自中華民國104年1月1日起，不再辦理核發新證；依第4條及第6條申請核發新證者，亦同。
」㈢系爭993-1號土地、系爭28筆土地均不符合土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之「農業用地」要件，應課徵地價稅：
⒈依土地稅法第14條、第22條規定意旨，可知無○○市土地或○○
市土地，倘已規定地價者，除符合土地稅法第22條所訂 徵收田賦之情形外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項本文（規範○○市土地）及但書各款（規○○市土地）課徵田賦之要件，均明文規定包含「農業用地」之相同要件。而參諸土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款第1目關於「農業用地」之定義規定，均明示「……『依法』供下列使用……」之文義，則土地稅法第22條第1項條文所稱「農業用地」，依體系解釋，自應以「合法」供農業使用之土地為限。司法院釋字第566號解釋理由書，亦闡明「所稱『農業用地』，依農業發展條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」再者，田賦之負擔，一般較地價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵田賦，不符合土地使用管制規定者，既屬違規使用，自不應享有租稅優惠，否則即有獎勵非法之嫌。準此，無○○市土地或○○市土地，如「非」合法供農業使用，即不合於土地稅法第22條第1項本文或但書各款徵收田賦規定所指「農業用地」之要件，而應課徵地價稅。
⒉按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生
之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。亦即養殖漁業須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條已有申請養殖漁業登記證之相關規範；另農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。準此，屏東縣就陸上養殖漁業土地之使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。
⒊經查，系爭28筆土地係90年11月2日發布實○○市計劃，經編定
為大鵬灣風景特定區○○市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，且現況均作養殖魚塭使用；系爭993-1號土地則屬編定為一般農業區農牧用地之○○市土地，現況亦作養殖魚塭使用。惟原告迄未申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執，並有上開使用分區清冊及使用分區證明書及全國土地使用分區資料查詢系統、魚塭現況照片數幀（本院卷第107-111頁）附卷為證，可信為真實。原告未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於上開土地從事養殖魚塭使用，依前揭規定及說明，係「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項本文及但書第2款規定「農業用地」之要件，不能適用上開規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅。
㈣被告就原告所有之全部土地47筆，核定110年地價稅為1,782,129元，並無違誤：
經查，原處分之課稅標的共47筆土地，原告所爭執之系爭993-1號土地、系爭28筆土地（共爭執29筆土地）因非合法作農業用地使用，不適用課徵田賦規定，被告按一般用地稅率累進核定其應納稅額，並無違誤。另就其餘18筆土地，原告不爭執其核定稅額。是以，被告核定原告110年地價稅應納稅額1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率(公共設施保留地）核定稅額5,726元〕，尚無不合。
㈤原告下列主張均無可採：⒈原告主張陸上魚塭管理規則第5條之1，有逾越漁業法第69條
第1項母法之授權、牴觸土地稅法第22條第1項第2款、不符合行政程序法第150條第1項所定法規命令之性質、違反不當聯結禁止原則、平等原則、租稅中立性原則之情形，應不得適用云云。惟查，依陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條意旨，即可導出○○縣養殖漁業之土地使用管制係採申請許可制，未經取得養殖漁業登記證而從事魚塭養殖，屬「非」合法供農業使用。被告係以原告迄未取得養殖漁業登記證，仍將上開土地供魚塭養殖使用之事實，認屬非合法使用，而為不符合土地稅法第22條第1項本文及但書第2款規定之判斷，已如前述。亦即被告認定原告就上開土地並非合法使用，據以作成課徵地價稅之原處分，並非適用陸上魚塭管理規則第5條之1之結果，則原告主張不得適用該條文，顯然不可能動搖原處分之合法性。況縱依原告之主張，認陸上魚塭管理規則第5條之1有違反上開法律原則而不能適用，原告係非因繼承取得陸上魚塭者，將不受該條文之限制，固得以申請養殖漁業登記證。惟原告仍須依同規則第4條規定，檢具證明文件向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所申請，經勘查符合同規則第3條之土地使用情形，轉報○○縣政府審查核准，始能取得養殖漁業登記證而供合法養殖漁業使用。原告在申請獲准取得養殖漁業登記證前，即無從證明係合法供農業使用。原告此部分主張，核與判決結果並無影響，不能採為有利於原告判斷之依據。
⒉原告雖主張漁業法第6條規定須取得漁業證者，限於與公共水
域相連之土地，未規定陸上魚塭養殖業者須經核准並取得證照。又本件土地係延續原來之使用為養殖魚塭，○○市計畫法第6條○○市計畫法臺灣省施行細則第31條所指「繼續為原來之使用」，應屬合法使用云云。惟查，漁業法第6條固僅規定於公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，「應經主管機關核准並取得漁業證照後」始得為之。然80年增訂漁業法第69條，以陸上魚塭養殖涉及土地、水資源之利用，且省與○○市間，因土地面積大小不同，就其登記與管理，授權由○○市、縣 (市) 主管機關視其地方條件分別規定。
○○縣訂立陸上魚塭管理規則係依漁業法第69條第1項授權，為使○○縣轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理所訂定之規範，○○縣政府本得依職權就此自治事項為合宜之調整規定，於該陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條訂明，須申請取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，故原告主張上開土地並未與公共水域相連，非漁業法第6條規範之土地，故無須申請即可從事養殖漁業云云，並無可採。○○市計畫法臺灣省施行細則第31條規定「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，○○縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用……。」係針對建築物而規範，非指土地。至○○市計畫法第6條「○○市及縣（市）政府對○○市計畫範圍內之土地，得限制其使用人為妨○○市計畫之使用」之規定意旨，核與「繼續原來之使用」並無關涉，亦無從支持原告之主張，原告此部分主張，並無可採。
⒊原告主張被告係以因繼承取得、非繼承取得陸上魚塭，作為
是否課徵田賦之區別標準。因繼承取得上開土地之部分共有人，雖未取得養殖漁業登記證，被告對之課徵田賦，卻對因買賣取得土地之原告課徵地價稅，原處分違反平等原則云云。惟查，被告係以原告未取得養殖漁業登記證，屬「非」合法供農業使用，而為不適用土地稅法第22條第1項之判斷。
至於原告係因繼承或買賣取得陸上魚塭，得否申請養殖漁業登記證，是否符合資格要件，仍待主管機關依審查結果為准駁之決定，被告並非有准駁權限之機關，無從自行判斷。亦即原告究係因繼承取得或非因繼承取得陸上魚塭，不影響原處分合法性之審查。再者，「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原 則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得利益者，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。被告倘對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之上開土地其他共有人，課徵田賦，而非課徵地價稅，使該等共有人獲得非法律所保護之利益，係違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予原告改課田賦之利益。原告此部分主張，亦非可採。⒋農委會漁業署112年2月22日函（本院卷第195頁）係針對申請
核發「農業用地作農業使用證明書」之情形，須否以養殖漁業登記證為審核要件，就民眾陳情案件所為回覆，並無就某一法規之適用予以解釋之意旨，亦未指明「未取得養殖漁業登記證即從事魚塭養殖」是否合法，尚難採為有利於原告判斷之依據。原告主張應依此函文意旨，屬○○市土地一般農業區農牧用地之系爭993-1號土地，無須取得養殖漁業登記證，即可合法從事魚塭養殖云云，並無可採。又被告基於稅捐稽徵職責，依清查結果，認與土地稅法第22條第1項規定要件不合，遂適用土地稅法第14條規定，對原告課徵110年期地價稅，並未對原有之經濟活動或資源分配造成扭曲，核無違反租稅中立原則。至於○○縣政府102年9月25日大鵬灣遊憩區改課地價稅會議結論內容，不具法源效力，不影響上開法規之解釋及適用，原告仍執該會議結論之內容，據以主張原處分違法，亦無可採。另原告主張司法院釋字第566號解釋理由所稱「土地仍須以合法供農用者為限」，僅在強調不得以行政規則限縮法律未規定之適用範圍，亦即課徵「合法性原則」，不能支持土地稅法第22條第1項第2款規定所稱「作農業用地使用」，限於「合法供農業使用」之解釋云云，核屬原告之主觀歧異見解，亦無可採。
㈥綜上所述，原告之各項主張，均無可採。被告以系爭28筆土
地及系爭993-1號土地不符合土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之要件，而應課徵地價稅。就原告所有之47筆土地，核定110年地價稅為1,782,129元，經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
六、結論︰原告之訴無理由。中 華 民 國 112 年 6 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 邱 政 強法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 14 日
書記官 宋鑠瑾