高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭112年度訴字第315號
民國113年1月25日辯論終結原 告 張旭芬訴訟代理人 張和怡 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 朱敏慧
鄭伃廷上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國112年6月29日112年屏府訴字第25號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面原告起訴後，變更聲明，將被告核定111年地價稅之課稅處分（下稱原處分）中關於○○縣○○鎮○○段（下稱大鵬段）960-1地號、林邊鄉銀放索段87地號及林邊鄉成功段470地號等3筆土地部分予以減縮，經被告表示無意見（本院卷第86、112頁），並為本案之言詞辯論，依行政訴訟法第111條第1項、第2項規定，原告訴之變更，於法核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告所有坐落大鵬段148、190、191、205、207、208、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、3
41、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、937、9
38、957、960、996地號、林邊鄉崎峰段（下稱崎峰段）4、
5、171-1地號等41筆土地（下稱系爭土地），經被告核定111年地價稅為新臺幣（下同）2,975,686元（下稱系爭處分）。原告不服，主張系爭土地作魚塭養殖使用，應課徵田賦，循序申請復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨︰
1、本件屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱屏東縣陸上魚塭管理規則）為命令性質，係本於漁業法第69條授權訂定，當然不能逾越母法。按漁業法第6條只規定公共水域或與公共水域相連之非公共水域之漁業經營須取得證照，本案陸上魚塭養殖漁業不涉公共水域，依法毋庸申請證照。且觀屏東縣陸上魚塭管理規則第4條與行政院農委會訂定之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱農委會養殖規則）第6條相較，係從「經營應申請登記證」，變更為「登記證之申請應向公所為之」；及從屏東縣陸上魚塭管理規則第13條規定，違反本規則者最嚴重是廢證，輕則請改正或罰鍰，顯見是對取得登記證之業者之罰則，但是對未申請登記證者根本沒有處罰之規定，所以屏東縣陸上魚塭管理規則不是強制申請許可制。依司法院釋字第566號解釋理由書釋示，被告以命令性質的屏東縣陸上魚塭管理規則為由，拒絕適用土地稅法第22條第1項但書規定，且逾越母法漁業法規定，要求人民申請取證始得經營陸上魚塭養殖漁業，增加人民所無之限制，係違反租稅法律主義及法律保留原則。
2、按風景特定區管理規則第14條第1項各款所定須許可或同意之行為，依同條第3項規定，須公告。依交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處112年6月19日觀鵬管字第0000000000號函文，其於107年4月26日觀鵬管字第0000000000號公告事項
一、「於大鵬灣國家風景區內位屬屏東縣東港鎮嘉南段1地號國有土地之潟湖水域範圍禁止水產養殖之行為」，依據為發展觀光條例第62條第1項、風景特定區管理規則第14條、第22條。原告所有系爭土地非在上開公告禁止水產養殖之列，是故原告所有系爭土地未經主管機關禁止水產養殖，被告非僅適用法規適用錯誤，更有事實認定錯誤之謬。
3、系爭土地不論在都市計畫發布前或後，一直都做魚塭使用，未據主管機關命令變更使用，依都市計畫法第41條及同法臺灣省施行細則第31條，恆為合法使用。且陸上魚塭係設施(屏東縣陸上魚塭管理規則第2條參照)，舉重以明輕，既然土地上之建築物都可以繼續使用，何況是土地上之設施，當然適用該規定。又依屏東縣政府112年6月20日屏府城都字第00000000000號回函：「本府查無曾針對貴院函詢東港鎮大鵬段148地號等44筆土地有命令變更使用或遷徙之明令。」足證系爭土地原為魚塭使用，雖經都市計畫發布後，變成不合分區使用，但因未經縣府命令變更使用或遷徙，得繼續為原來之使用，自為合法使用。
(二)聲明︰訴願決定及系爭處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、原告對系爭土地因109年地價稅事件所提起之行政救濟案，業於112年6月29日經最高行政法院112年度上字第281號裁定上訴駁回。
2、依土地稅法第10條第1項、第14條、第22條、農業發展條例第3條第10款第1目規定意旨，可知條文所稱「作農業用地使用」，依體系解釋，自應以「合法」供農業使用為限。都市土地如非「合法」供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅（最高行政法院105年度判字第93號判決意旨參照）。
3、屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用(最高行政法院112年度上字第281號裁定意旨參照)。原告屬違法使用之狀態，不符合土地稅法第22條但書所定「仍作農業用地使用」之要件，自無從適用課徵田賦之規定，因此無論相關主管機關公告與否，原告在依屏東縣陸上魚塭管理規則第4條規定申請獲准取得養殖漁業登記證前，無從證明係合法供農業使用。況且被告並非有准駁權限之主管機關，得否申請養殖漁業登記證，是否符合資格要件，仍待主管機關依審查結果為准駁之決定，被告無從自行判斷。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地供作為魚塭養殖使用，是否符合土地稅法第22條第1項但書徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應課徵田賦？系爭處分有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有土地建物查詢資料（第56-100頁）、全國土地使用分區資料查詢系統（第101-112頁）、使用分區清冊及使用分區證明書（第113-131頁）、111年地價稅課稅明細表（第137-143頁）、111年地價稅繳款書（第148頁）、復查決定書（第173-182頁）及訴願決定書（第209-215頁）等附原處分卷可稽，洵堪認定。
(二)應適用的法令：
1、土地稅法：
(1)第8條：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」
(2)第10條第1項定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……。」
(3)第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
(4)第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」
2、農業發展條例第3條第10款第1目、第12款：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
3、漁業法
(1)第3條：「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」
(2)第6條：「凡欲在公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，應經主管機關核准並取得漁業證照後，始得為之。」
(3)第69條第1項：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」
4、屏東縣陸上魚塭管理規則：
(1)第3條：「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用。（第2項）特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」
(2)第4條：「（第1項）陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）……。
（第2項）前項申請應填具申請書及下列文件：一、土地登記簿謄本：如土地非申請人所有者……。二、前條各項之證明文件。」
(3)第5條：「養殖漁業登記證，有效期限最長為5年，期限屆滿失效；如需繼續經營，應於期滿3個月前依前條規定申請核發新證。逾期3個月為辦理者依本法第65條規定核處。」
(4)第5條之1：「大鵬灣遊憩區內已領有陸上魚塭養殖漁業登記證，而依前條規定申請核發新證者，除因繼承取得陸上魚塭，得繼續申請核發新證外，自中華民國104年1月1日起，不再辦理核發新證；依第4條及第6條申請核發新證者，亦同。
」
(三)系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦規定「仍作農業用地使用」之要件，應課徵地價稅：
1、依土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地……，『依法』供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。又土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限（最高行政法院104年度判字第501號判決意旨參照）。是於解釋同法第22條第1項第2款至第5款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由書意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅（最高行政法院105年度判字第93號判決意旨參照）。
2、次按，基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權，於91年12月30日訂定、103年11月17日修正發布之屏東縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。亦即養殖漁業者須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施之臺灣省養殖規則（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條，及農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施之農委會養殖規則（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。蓋國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東縣轄區土地作陸上魚塭養殖漁業使用者，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，揆諸前揭法令規定及說明，即非應徵收田賦之土地，而應課徵地價稅。
3、經查，系爭土地（本院卷第91至92頁）係90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟原告迄未依規定向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執。則揆諸前揭法令規定及說明，系爭土地所屬公共設施雖尚未完竣，然原告在未合法取得養殖漁業登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定徵收田賦之情形。又土地稅法關於作農業用地使用之認定，除該法所作之定義性規定外，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，該土地自須以合法供農業使用者為限，並不包括非法供農業使用之情形在內。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第3款或第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築之要件，自仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵），此乃法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，依都市計畫法第17條第2項前段規定，雖屬「依法不能建築」之情形，惟因系爭土地於上開都市計畫發布實施前，並未依法申領養殖漁業登記證，即擅自供作陸上魚塭養殖漁業使用，顯已違反土地使用之管制規定，已如前述，而其於都市計畫發布實施後仍繼續違法作養殖使用，自難認係符合「仍作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅，系爭處分並無違誤。
(四)原告雖主張漁業法未規定陸上魚塭養殖業者須經核准並取得證照，系爭土地延續原來之使用為魚塭養殖，屬都市計畫法第6條及同法臺灣省施行細則第31條所指「繼續為原來之使用」，應屬合法使用；及被告以原告於風景特定區內為水產養殖行為，違反風景特定區管理規則第14條第1項第5款規定，事實認定及適用法規均有錯誤云云。
1、惟查，漁業法第6條固僅規定於公共水域及與公共水域相連之非公共水域經營漁業者，「應經主管機關核准並取得漁業證照後」始得為之。然80年增訂漁業法第69條，以陸上魚塭養殖涉及土地、水資源之利用，且省與直轄市間，因土地面積大小不同，就其登記與管理，授權由直轄市、縣 (市) 主管機關視其地方條件分別規定。屏東縣為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理，依漁業法第69條第1項規定授權訂定陸上魚塭管理規則，核屬屏東縣政府依職權就自治事項為合宜之調整規定。是該屏東縣陸上魚塭管理規則第3條、第4條及第5條即明定，須申請並取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，期限屆滿則失效，如需繼續經營，應於期滿3個月前依第4條規定申請核發新證。是以，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，未申請取得養殖漁業登記證而從事養殖魚塭使用，屬「非」合法供農業使用。該管理規則並非在課予人民租稅負擔，又符合漁業法第69條之授權規定，自無違反租稅法律主義或法律保留原則之問題。又有關養殖漁業登記證之申請，行政院農委會訂定之農委會養殖規則雖未有臺灣省養殖規則第4條明列「應」取得證照之規定，然農委會養殖規則於第5條及第6條將臺灣省養殖規則之「申請養殖登記證」以「經營陸上魚塭養殖漁業」取代，並將經核准取證之規定合併於第6條第1項前段：「經營陸上魚塭養殖漁業 (以下簡稱養殖漁業) ，『應』填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉 (鎮、市、區) 公所提出，經鄉 (鎮、市、區) 公所勘查後，轉報縣 (市) 政府『核發陸上魚塭養殖漁業登記證』。」91年12月30日發布之屏東縣陸上魚塭管理規則第3條及第4條亦有相同規定，是欲從事陸上魚塭養殖業者，自應依法申請取得陸上魚塭養殖漁業登記證，否則即屬非法養殖。原告主張，容有誤解。
2、又「都市計畫發布實施後，其土地上原有『建築物』不合土地使用分區規定者，除准修繕外，不得增建或改建。」「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用，並依下列規定處理之……。」為都市計畫法第41條前段及同法臺灣省施行細則第31條所明定。依上開規定，採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於不合分區使用規定之「建築物」，非指土地或設施。另被告係以原告未依規定申准核發養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，屬「非」合法供農業使用，不適用課徵田賦規定，應按一般用地稅率累進核定其應納稅額，業如上述，並非適用風景特定區管理規則第14條，作為課徵地價稅之理由。
原告主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告之各項主張，均無可採。被告以系爭土地不符合土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之要件，而應課徵地價稅。系爭處分經核於法並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 113 年 2 月 15 日
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚法官 黃 奕 超以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 2 月 16 日
書記官 李 佳 芮