高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度簡上字第10號上 訴 人 張寶輝被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國114年4月25日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人所有坐落○○縣○○鎮○○段（下稱○○段）000地號土地（宗地面積為1,354.15平方公尺、上訴人權利範圍為2分之1，下稱系爭土地），為都市土地，使用分區為住宅區，原課徵田賦在案。嗣被上訴人所屬潮州分局（下稱潮州分局）於民國111年6月29日以屏財稅潮分壹字第0000000000號函（下稱原處分），通知上訴人系爭土地於109年公共設施已完竣，應自110年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵110年地價稅計新臺幣（下同）38,137元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以113年度稅簡字第17號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及與被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書各款規定要件：
系爭土地依潮洲都市計畫，其使用分區為住宅區，且於該都市計畫實施前後均無變更編定，並於109年公共設施皆已完竣，是系爭土地於109年度課徵地價稅之基準時點，已非屬「公共設施尚未完竣」之土地，不合於土地稅法第22條第1項但書第2款之要件，不論是否仍作農業用地使用，自109年度起，已不符合土地稅法第22條第1項但書各款規定要件，不適用課徵田賦之規定。
㈡系爭土地具備能通往已能通行貨車之計畫道路：
依○○縣○○鎮公所113年1月29日潮鎮建字第0000000000號函記載：○○段000-0地號土地使用分區為道路用地，該道路計畫寬度為11m，公共設施已完竣等語，且上訴人就中山路東段（上訴人誤載為中山東路）公共設施已經完竣並不爭執【本院112年度訴字第231號卷（下稱本院第231號卷）第195頁】，可知系爭土地具備能通往已能通行貨車之計畫道路即中山東路，系爭土地道路部分之公共設施應已完竣，足堪認定。
㈢系爭土地自來水及電力之公共設施已完竣：
又依台灣自來水股份有限公司屏東區管理處潮州營運所113年8月6日台水屏潮室字第0000000000號函及原審勘驗照片（本院第231號卷第129、131、205至206、209至213頁）可佐，足認自來水及電力從計畫道路接通輸送至系爭土地，均無法律或事實上之困難，且上訴人就此亦無爭執（原審卷第72頁）。因此，系爭土地自來水及電力之公共設施業已完竣，亦堪認定。
㈣排水系統部分：
另排水系統部分，系爭土地南側之中山路東段、東側之朝昇東路及西側之東興街均有設置排水溝，並經原審113年3月29日勘驗結果相符，有勘驗照片（本院第231號卷第205至218頁）可佐，上訴人亦不爭執中山路東段、朝昇東路、東興街均有設置排水系統，並自陳後來在系爭土地上有打洞讓排水可以宣洩出去等語（原審卷第38頁）。系爭土地北側之三華巷排水系統雖屬尚未完竣，然其內之污水、雨水等，仍得經由南側之中山路東段排水系統予以排出，並無法律或事實上之困難，至於排水系統之排水程度，非屬公共設施是否完竣之認定標準。是以，系爭土地排水系統之公共設施業已完竣，洵堪認定。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前
，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」「（第1項）本法第22條第1項但書所○○市○○○○區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。（）直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第23條、第25條（平均地權條例施行細則第36條、第38條規定內容相同）分別定有明文。對於被劃定公共設施完竣之土地，計畫道路部分尚未開闢者，內政部88年12月20日（88）台內地字第8815188號函釋固以：「依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。」惟考其解釋之意旨，係將原應依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條規定，劃定為公共設施完竣範圍之土地，從寬解釋以若該筆土地因計畫道路部分尚未開闢，又無既成道路或隔有他人土地無從通達已建設完竣之道路，而成為「裡地」時，主管機關不得將其劃為公共設施完竣地區；然如該筆土地已有既成道路可通達已建設完竣之道路，或與已建設完竣之道路間並未隔有他人土地而成為「裡地」之情形，主管機關自得依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條規定，將該筆土地劃為公共設施完竣地區(最高行政法院100年度判字第1393號判決意旨參照)。
㈡一筆土地是否屬「公共設施完竣」非僅從土地本身是否有硬
體(道路、水電等)為判斷，應從「網絡」(整體觀察)概念考量：
又土地在自然狀態下彼此間相連無從分割，其界定及地號標示與權利劃分則純粹是人為產物，因此在討論某筆人為劃分之土地，是否有上開四種設備之相互支援，而到達「公共設施完竣」之程度，自然不能將眼光僅置於判斷對象之土地上，探究其土地上有無存在該等有形設備，反而要從網絡之觀點，視該土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務。而上開支援服務既屬「網絡」概念，即無法採取「全面覆蓋」之觀點，而有「最後一哩」之連結部分，此部分應由土地所有權人自行負擔。是以取得上開服務是否「便捷」，本身即是一個「程度上」概念，其間自有「仁智互見」的判斷空間，而需要視個案為決定，主管機關為做此判斷所建立之輔助性法規範，除非從實證上觀察有明顯不合理之處，不然法院即應予以尊重。(最高行政法院100年度判字第2078號判決意旨參照)。
㈢系爭土地之公共設施(道路、自來水、排水系統、電力)已完
竣：查，系爭土地使用分區為住宅區，其南側臨接已開闢之計畫道路「中山路東段」(部分土地透過上訴人自有之000-0地號土地臨接中山路東段)，南側則鄰接既成道路「三華巷」，系爭土地既緊鄰已建設完竣之計畫道路中山路東段，且又有既成道路三華巷可通達已建設完竣之朝昇東路及東興街等道路，並無「無從通達已建設完竣之道路」之情形。且上訴人對於自來水及電力從計畫道接通輸送至系爭土地均無法律或事實上困難，並無爭執（原審卷第72頁）；上訴人亦自陳於系爭土地打洞讓排水可以宣洩（原審卷第38頁），系爭土地內之汙水、雨水等得經由南側之中山路東段排水系統排出，排水系統之公共設施業已完竣，經原審認定無誤。則系爭土地可「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務而屬公共設施完竣地區無訛。上訴人主張排水系統未施作，三華巷計畫道路尚未開闢完成，自來水、電力工程縱已竣工，亦無從接通輸送至計畫道路云云，容有誤會，洵不足採。
㈣系爭土地經主管機關(潮州鎮公所)認定屬公共設施完竣地區：
又土地稅法施行細則第23條第3項雖規定公共設施完竣之範圍應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，但仍得視情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。如前所述，判斷公共設施是否完竣，應從網絡之觀點出發，視系爭土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援「網絡」之服務，而非採系爭土地有無存在該等有形設備之「全面覆蓋」觀點，系爭土地並非裡地（袋地），縱然有部分超出5.5米（即11米計畫道路一半深度）覆蓋之範圍，然系爭土地未經覆蓋範圍仍得透過已覆蓋部分而取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援「網絡」之服務，自難謂公共設施尚未完竣。況依屏東縣政府113年1月9日屏府城都字第00000000000號函及○○縣○○鎮公所113年1月29日潮鎮建字第0000000000號函，已敘明公共設施完竣範圍若無法明確認定時，以自道路境界線量起20公尺認定之；參以系爭土地與同區段其他土地就取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援「網絡」之服務並無明顯區域差異性存在，亦經證人潮州鎮公所建設課科長謝○○於原審證稱係以整個區塊認定系爭土地公共設施是否完竣（原審卷第第194頁）等語相符合，則○○縣○○鎮公所依授權核認包含系爭土地之整個區塊土地均屬公共設施已完竣，自難認有違誤。是上訴人主張三華巷計畫道路尚未完成，無從通行任何車輛，系爭土地並非全部屬於公共設施完竣，至多僅能認定臨中山路東段之街廓一半深度為完竣云云，亦無足採。
㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實
認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則等違背法令情事。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由。中 華 民 國 114 年 8 月 22 日
審判長法 官 林 彥 君
法 官 廖 建 彥法 官 黃 堯 讚上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 8 月 25 日
書記官 林 映 君