高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭114年度簡上字第7號上 訴 人 財團法人高雄市私立愛心老人養護中心代 表 人 溫和琴訴訟代理人 鄭嘉欣 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 翁培祐上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國114年3月19日本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人辦理民國107年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，將其取得之獎助服務費新臺幣(下同)1,947,600元申報於銷售貨物或勞務之收入，經被上訴人核定後，上訴人就上開獎助服務費申請更正為銷售貨物或勞務以外之收入，被上訴人僅將其中春節膳食費27,000元依申請更正轉列，其餘1,920,600元維持原核定即列在銷售貨物或勞務收入項目，並於112年4月13日製表更正核定通知書(下稱原處分)。上訴人不服，申請復查，經被上訴人將銷售貨物或勞務之收入追減1,920,600元，銷售貨物或勞務以外之收入追認1,915,725元(社會局實際撥付金額)，銷售貨物或勞務之支出追減1,915,725元，銷售貨物或勞務以外之支出追認1,915,725元，其餘復查駁回。原告不服復查決定中「銷售貨物或勞務之支出追減1,915,725元，銷售貨物或勞務以外之支出追認1,915,725元」提起訴願，仍遭駁回，上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以113年度稅簡字第13號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及與被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以（一）上訴人107年度所獲獎助服務費係依據衛生福利部107年度長照服務發展基金政策性獎助經費申請作業規定暨獎助項目及基準貳、創新型方案四、提升老人福利機構服務量能-長期照顧機構-服務費，及衛生福利部社會及家庭署推展社會福利補助作業要點（下稱社會福利補助作業要點）等相關規定辦理，應屬銷售貨物或勞務以外之收入，且兩造就此並不爭執，故上訴人領受之補助費要屬銷售貨物或勞務以外之收入無訛。（二）依社會福利補助作業要點第8點可知專業服務費、機構服務費及核定定額補助等項目經費，不得勻支；計畫執行完成時，若有賸餘經費，應辦理繳回。因此上訴人所獲撥付之獎助服務費1,915,725元，僅得用以支應獎助人員之薪資費用，應屬代收代付性質，自不得將其收入與成本、費用或損失分別歸屬於應稅與免稅之項目，而產生稅務上之利益。故依成本與費用配合原則，因獎助服務費收入而支付之獎助人員薪資費用，自應歸屬於免稅之銷售貨物或勞務以外之支出。
（三）被上訴人僅係將上訴人帳列銷售貨物或勞務之支出1,915,725元，改列為銷售貨物或勞務以外之支出1,915,725元，即減少銷售貨物或勞務之支出1,915,725元，同時增加銷售貨物或勞務以外之支出1,915,725元，屬會計科目性質之重分類，核無使上訴人有虛構支出之情事。另倘上訴人未收到獎助服務費，以支付薪資費用，即無相對應之免稅銷售貨物或勞務以外之收入，自得列為應稅之銷售貨物或勞務之支出減除應稅之銷售貨物或勞務之收入，自屬當然，因此支出則列為銷售貨物或勞務以外之支出，並無不當等語，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)按所得稅法上之收入及成本費用配合原則，為財務報表編制上應遵守之基本原則，其乃在規範收入與成本費用配合原則適用時，應有其關連性，以反映企業之真實財務狀況與經營結果。此參國際會計準則第18號「收入」第19點前段規定：
「與相同交易或其他事項有關之收入及費用應同時認列；此過程通常稱為收入與費用配合。」商業會計法第60條規定：
「與同一交易或其他事項有關之收入及費用，應適當認列。」及營利事業所得稅查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」等即可明。而非營利組織之會計處理，在資產、負債與營利組織所遵循之一般公認會計原則並無不同（僅於淨值面受有限制），亦須符合會計法及主管機關訂定之特定會計制度或財務報告編製準則。
(二)經查，上訴人所獲獎助服務費係政府為推動特定社會福利政策（如提升安養機構服務人力），依據預算編列及補助要點，補助給安養機構，用以支應聘僱或獎助服務人員之支出，且無需相對提供勞務或服務之獎助性質補助費，應屬銷售貨物或勞務以外之收入，為兩造所不爭執（原審卷第123頁）。又上訴人獲得上開獎助服務費後，既僅能用以支應獎助人員之薪資費用，不得勻支調整使用，則上訴人之受獎助人員之獎助款實支數共為1,915,725元，而高雄市政府社會局撥付上訴人獎助服務費亦為1,915,725元，是上開奬助服務費與各受獎助人員之薪資顯有直接關聯。是以，被上訴人既已將系爭獎助服務費1,915,725元，核認為銷售貨物或勞務以外之收入，而上訴人實際負擔各受獎助人員之薪資僅有自籌款，依成本與收入配合原則，自應將各受獎助人員之薪資總額中屬獎助款部分，認列為銷售貨物或勞務以外之支出，方屬適當。準此，被上訴人將系爭獎助服務費由「銷售貨物或勞務之收入」，轉列為「銷售貨物或勞務以外之收入」之同時，並自「銷售貨物或勞務之支出」中將同額(1,915,725元)，轉至「銷售貨物或勞務以外之支出」，以達收入與支出相互對應，即無違誤。
(三)又安養機構受領政府撥付之款項，名義上係補助機構，並要求機構依據補助要點及專案計畫支應獎助人員薪資。是以，此款形式上屬於「機構所得」，雖受專款專用之限制，惟機構仍須入帳認列，並於支出時再列為費用。從而，獎助服務費之性質應屬行政補助，屬於「目的給付」，核與代收代付係指第三方只是受託暫時收取或支付金錢，並非款項的最終權利人或義務人，而於代為收取款項後再支付給應收款項之人的行為，尚有不同。原審稱獎助服務費用以支應獎助人員之薪資費用，應屬代收代付性質等語，雖有不當，但依上開配合原則，收入（獎助服務費）及與收入配合之成本費用（支應獎助人員之薪資）不得分別歸屬於不同之應稅、免稅項目，則無不同。原審認依成本與費用配合原則，因獎助服務費收入而支付之獎助人員薪資費用，自應歸屬於免稅之銷售貨物或勞務以外之支出，難認與法有違。
(四)又教育、文化、公益、慈善機關或團體收受之捐款收入，需用於「為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用」，是捐款收入並非無相對應之成本（支出）而可任意使用，此參教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第2、8款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之60。但符合下列情形之一者，不在此限：……。」及第3條第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」等，均說明捐款收入並非無相對應之費用（支出）。是上訴人稱提升服務能量之獎助性質與非營利組織收受捐款之概念相同，捐款收入自無相對應之成本等語，容有誤解。另上訴人取得之獎助服務費（銷售貨物或勞物以外之收入）既依規定應用以支應獎助人員之薪資費用（銷售貨物或勞物以外之支出），即無上訴所稱以「銷售貨物或勞務收入－老人養護服務」之公費收入（公費安置住民之補助款）及自費收入（住民自費入住）來給付獎助人員之薪資費用之情。換言之，上訴人既未以銷售貨物或勞務之收入來支應獎助人員薪資費用，則被上訴人追減銷售貨物或勞物之支出，及追認銷售貨物或勞物以外之支出，亦無不當。
(五)末查，為確保財務報表能允當表達企業的財務狀況，當交易歸屬之會計科目不能真實反映交易性質時，需進行重分類。本件上訴人取得之獎助服務費既已自行更正申報為免稅收入，依前述成本與費用配合原則，其相對應之已申報薪資費用亦應隨同更正。是被上訴人將上訴人原申報於「銷售貨物或勞務之支出」項下之獎助人員薪資費用，轉列於「銷售貨物或勞務以外之支出」項下，核屬就已認列之會計科目重新分類，並未增加認列項目或數額，不影響上訴人原申報支出之總數額及應納稅額。上訴人主張將會計科目性質重分類為銷售貨物或勞務以外之支出，反使上訴人需繳納高額稅金等語，亦無足取。
五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則等違背法令情事。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
六、結論：上訴無理由。中 華 民 國 114 年 8 月 27 日
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 邱 政 強上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 8 月 27 日
書記官 李 建 霆