高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度訴字第272號民國115年1月15日辯論終結原 告 佳宏投資有限公司代 表 人 魏○○訴訟代理人 陳俊翔 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 吳素萍
黃玉杏上列當事人間營利事業所得稅等事件，原告不服財政部中華民國114年6月19日台財法字第11413921250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、被告代表人原為李雅晶，嗣於訴訟進行中變更為陳慧綺，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第127頁至第129頁），核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時訴之聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。」（本院卷第11頁）。嗣於民國114年10月21日變更聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（本院卷第159頁），核其訴訟標的之請求範圍雖有變更，然其請求所據之基礎事實尚屬相同，依前揭規定，其變更應予准許。
貳、實體方面
一、事實概要：原告105年至107年度未分配盈餘申報，分別列報未分配盈餘新臺幣（下同）1,413,859元、7,220,353元及1,591,716元，被告原依申報數核定，嗣查獲原告短漏報各該年度取自○○○○○○股份有限公司(下稱○○公司)之股利收入27,000,000元、5,270,850元及1,920,900元，致同額漏報稅後純益，乃重行核定未分配盈餘28,413,859元、12,491,203元及3,512,616元，並依各年度所得稅法第66條之9第1項規定稅率加徵營利事業所得稅，除補徵稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰2,700,000元、527,085元及96,045元。原告不服，申請復查結果，獲追減107年度未分配盈餘3,304元與罰鍰165元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、被告依○○公司112年4月17日說明書及○○公司股東兼現職代表人魏○○112年6月2日聲明書，再輔以○○公司辦理104年度至109年度「逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書」（其中105-107年度部分，下稱系爭聲明書；原處分B卷第416頁至第418頁），以形成對原告補稅及處罰之證據。惟承諾書及說明書乃屬稅務機關調查稅務事件時，由當事人出具記載承認違章事實之文書，本質上核屬「自白」，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符，若無他事證證明自白與事實相符，該聲明書、自白等證據即無證據能力及證據力。
2、被告以○○公司漏報426,500,000元外銷收入，依同業利潤標準8%核認課稅所得(盈餘)34,120,000元，又以○○公司漏報股利283,570,500元，向股東補稅加罰，該漏報股利為盈餘之831%，被告以大於8倍以上之公司盈餘認定○○公司分配盈餘與股東，顯違背一般人經驗法則及有計算錯誤之情形。
3、被告在查核○○公司漏報階段用推計課稅計算稅額，卻又在盈餘分配階段稱查得具體漏報收入之事證，而對股東以未減除成本之全額收入作為股利分配而補徵加罰，此做法不能作為有取得○○公司確有該相當盈餘可供分配之積極證據，不應再向○○公司之股東補稅加處罰。
4、本件是否有違章漏稅事實，相關事證不明確，被告未以證據論述有無客觀之法定課稅要件，僅就○○公司匯款交易相關明細，直接認定原告隱匿部分股利收入，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認核課期間應為7年，適用法規顯有錯誤。
5、原告在105年收到○○公司現金股利3千萬元，其中300萬元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。原告106年收到○○公司發放的股利1,033萬5千元，其中的506萬4,150元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。原告107年收到○○公司發放的股利505萬5千元，其中313萬4,100元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。
6、本件無證據認定事實之存在，而能證明有客觀不法漏稅行為成立，罰鍰失所附麗，應一併註銷。
7、原告在107年5月2日申報106年度營利事業所得稅及105年度未分配盈餘申報資料，依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款，核課期間為5年，105年度未分配盈餘已逾5年核課期間。106年度及107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書，未逾核課期間。
8、臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）於113年5月23日函請臺南市政府為變更登記，將原告代表人變更為臨時管理人魏○○，故被告在113年3月27日及113年5月10日送達之文書，送達不合法，未符合法定送達要件。
9、○○公司另名股東李○○之案件，股東雖亦敗訴，二者同樣是股東，同為繳清稅捐，被告是罰李○○0.32倍，計算理由是引用所得稅法第110條第1項處0.2倍再加重用0.4倍，因為減輕關係再減輕20％，最後處0.32倍，原告卻處1倍，違反裁量平等原則。如果要用最高程度的處罰，引用的證據應更充足。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、認定事實所依憑之證據不以直接證據為限，間接證據亦包括在內。依○○公司105-107年度股東常會、董監事會會議紀錄之記載，其盈餘分配分為報稅及稅外，並採2次分配；又原告105-107年各年度亦於其玉山商業銀行股份有限公司○○分行(下稱玉山○○分行)帳戶，實際受領○○公司依持股比例匯付之股利，足認該給付為盈餘分配之股利所得。且○○公司亦於112年4月填具系爭聲明書，益證原告收取之款項確為股利所得。
2、依法應履行協力義務之人，就其管領範圍事項負有提出資料、為真實、完全陳述等協力義務，○○公司負責人魏○○112年4月10日談話紀錄及○○公司112年4月17日說明書之陳述，既出於自由意志所為，且與被告查核內容相同，難謂被告有何不正當行為。況○○公司漏報所涉分配股利之營業收入部分，亦經被告併課該公司營利事業所得稅並補徵稅捐，該公司未提起行政救濟，已告確定在案。
3、被告查得原告歷年自○○公司獲配之股利所得(含報稅及未報稅)金額，均經○○公司歷次股東常會決議通過發放，並依持股比例實際匯付原告，自無計算錯誤之情。
4、盈餘分配之數額與被告調增○○公司營業收入並依同業利潤標準核定課稅所得，係屬二事。
5、原告前代表人魏○○明知○○公司將發放股利之金額分為稅及稅外(節稅)2種不同方式，卻僅依○○公司所填發股利憑單申報，而有匿報105-107年取自○○公司之股利收入，核屬可預見其發生而其發生並不違背其本意之故意，依法裁處期間為7年。
6、其他股東罰0.32倍是因為該股東為自然人，原告為營利事業，會計事項本應依實記載，違章倍數參考表內會比一般自然人的情節更嚴重。原告未據實申報105-107年度稅後純益，致漏報未分配盈餘，違章事證足堪認定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)規定，處所漏稅額1倍之罰鍰，並無不當。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）原告105年至107年度取得○○公司發放如附表漏報股利欄所載數額是否為○○公司之盈餘分配？
（二）本件105年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書是否已逾核課期間？
（三）被告按原告漏稅額裁處1倍罰鍰，是否適法？
五、本院的判斷︰
（一）事實概要欄所述之事實，有105年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第239頁至第240頁）、105年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第263頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第264頁）；106年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第269頁至第270頁）、106年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第294頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第295頁）；107年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第303頁至第304頁）、107年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第324頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第325頁）；復查決定書（原處分B卷第619頁至第631頁；本院卷第17頁至第29頁）、訴願決定書（原處分B卷第695頁至第715頁；本院卷第31頁至第51頁）等附卷可證，堪予認定。
（二）應適用之法令：
1、所得稅法
（1）第66條之9第1項及第2項第1款及第3款：（第1項）自87年度起至106年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；自107年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵5％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：一、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……三、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
（2）第102條之2第1項前段：營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。
（3）第110條之2第1項：營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。
2、行為時稅捐稽徵法
（1）第19條第1項前段：為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。
（2）第21條第1項第1款、第3款及第2項：（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
（3）第22條第1款：前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
（4）第49條前段：......罰鍰......除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
3、納稅者權利保護法（下稱納保法)第16條第1項及第3項：（第1項)納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。
4、行政罰法
（1）第7條：（第1項)違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項)法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。
（2）第18條第1項：裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。
5、裁罰倍數參考表：稅法：所得稅法（營利事業所得稅）；稅法條次及内容：第110條之2第1項；違章情形：經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者；裁罰金額或倍數：處所漏稅額1倍之罰鍰。
（三）原告故意短漏報105年至107年度未分配盈餘，被告依各年度所漏稅額裁處1倍之罰鍰，核屬適法：
1、違章事實之認定
（1）原告就105年至107年對○○公司的持股數、○○公司就各該年度每股股利取得數額、申報股利、漏報股利及總股利數額如附表所載，均不爭執。惟主張附表「申報股利」欄之股利收入係盈餘分配，但「漏報股利」欄之股利為所得定性未明之股利收入云云。經查：
①○○公司於105年3月召開第一次董監事會議，案由三是該
公司104年度「盈餘分配20元」，採二次分配，第一次分配日擬訂為105年6月24日，分配104年度盈餘2元，稅外8元；第二次分配日擬訂為105年9月23日，預計分配稅外10元；○○公司105年5月股東常會決議承認公司104年「盈餘分配」；○○公司106年股東常會案由二：105年度「盈餘分配」案，決議配發現金股利每股5元；○○公司107年6月9日股東常會案由二：106年度「盈餘分配」案，決議配發現金股利每股2.5元，有○○公司105年度第1次董監事會議議事錄（原處分B卷第190頁至第191頁）、○○公司105年股東常會會議議程及會議議事錄（原處分B卷第186頁至第189頁）、○○公司106年股東常會會議議事錄（原處分B卷第193頁至第194頁）、○○公司107年股東常會會議議事錄（原處分B卷第195頁）等在卷可參。可知○○公司105年至107年董監事會議及股東常會均係以盈餘分配現金股利。
②○○公司於112年4月出具系爭聲明書，記載「於105年間分
配股利（盈餘）144,966,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單；「於106年間分配股利（盈餘）51,000,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單」、「於107年間分配股利（盈餘）19,000,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單」等情，系爭聲明書縱係○○公司應被告要求出具，惟無證據證明其内容與事實有違，自可據以認定○○公司105年至107年係以盈餘分配股利一事。
③○○公司實際上有無盈餘可以分配股東，係○○公司自行依
當年度盈餘狀況判斷。依上所述，○○公司自105年至107年均以「盈餘分配」項目分配現金股利，並無原告所稱所得定性未明之股利分配，且與○○公司漏報收入、股利一事無涉。是原告以○○公司並無盈餘，或被告認定○○公司漏報收入、股利之情有誤等語，主張原處分違法，並不可採。
（2）○○公司自105年至107年均是就「盈餘分配」現金股利，原告已收取○○公司自105年至107年分派如附表記載之「盈餘分配」現金股利，已陳述如前。原告自105年至107年收取如附表記載之總股利，惟「漏報股利」欄記載之數額短漏報未分配盈餘，被告據以核定105年至107年應補徵稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，復查決定乃予追減107年度未分配盈餘3,304元，洵屬適法。
2、105年至107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書均未逾核課期間，說明如下：
（1）按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」因此，法院依公司法第208條之1第1項規定選任臨時管理人代行董事長之職權，係自選任臨時管理人之裁定對外發表，即公告或送達（民事訴訟法第235條、第236條第1項、第238條參照）時即生效力，該裁定縱經提起抗告，並無特別規定有停止執行之效力（民事訴訟法第491條第1項參照）。故法院選任臨時管理人之裁定並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀之公司法第12條規定自足明瞭（最高行政法院100年度裁字第652號裁定意旨參照）。經查，臺南地院於112年9月28日以112年度司字第19號裁定（下稱系爭裁定）選任魏○○為原告臨時管理人，於112年10月2日公告，於112年10月17日送達原告，於112年10月19日寄存送達與魏○○等情，業經本院影印臺南地院112年度司字第19號卷（下稱臺南地院卷）相關資料在卷可參。系爭裁定於112年10月2日公告時，既已生效，被告於113年3月27日及同年5月10日送達未分配盈餘更正核定通知書及裁處書，自生送達效力。
（2）原告在108年5月8日申報107年度營利事業所得稅及106年未分配盈餘申報資料（原處分B卷第274頁），被告在113年3月27日送達106年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第294頁至第300頁）；原告在109年6月15日申報108年度營利事業所得稅及107年度未分配盈餘申報資料（原處分B卷第309頁），被告在113年5月10日送達107年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第324頁至第327頁、本院卷第162頁）等情，為兩造所不爭執，故106年度及107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書未逾核課期間，可認為真。
（3）原告為一人公司，自104年10月設立登記起，唯一股東兼代表人係魏○○，迄112年始由臺南地院選任魏○○為臨時管理人。魏○○自105年至107年均同時擔任原告及○○公司代表人，出席○○公司董監事會議及股東常會，並擔任○○公司股東常會主席等事實，為兩造所不爭執，有臺南市政府104年10月2日府經工商字第00000000000號函暨設立登記表─核准原告公司登記（原處分B卷第210頁至第211頁）、105年6月29日原告變更登記表（原處分B卷第212頁）、○○公司105年度第1次董監事會議議事錄（原處分B卷第190頁至第191頁）、○○公司105年股東常會會議議程及會議議事錄（原處分B卷第186頁至第189頁）、○○公司106年股東常會會議議事錄（原處分B卷第193頁至第194頁）、○○公司107年股東常會會議議事錄（原處分B卷第195頁）等在卷可參。魏○○105年至107年度均以主席身分參與○○公司有關股利發放之董監事會議及股東常會，對於○○公司股利發放之政策區分為稅及稅外，難謂不知。原告既於各年度確實收取○○公司盈餘分配之款項，卻僅依○○公司開立之股利憑單申報收入，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。原告在107年5月2日申報106年度營利事業所得稅及105年度未分配盈餘申報資料（原處分B卷第245頁），105年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第263頁至第266頁；本院卷第162頁）於113年5月10日發生送達之效力，並未逾7年之法定核課期間，原告主張已逾5年核課期間云云，顯係誤解。
3、被告按原告漏稅額裁處1倍罰鍰合法有據，其理如下：按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。若納稅義務人明知有誠實申報之義務，仍漏報未分配盈餘者，自有逃漏稅捐之故意，經稽徵機關查獲並核定其短漏報之未分配盈餘數額後，自應依前開規定，處以其漏稅額1倍以下之罰鍰。原告故意短漏報105至107年度未分配盈餘，經核定補稅在案，違章事證明確，業如前述。是被告審酌前述情狀，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，並參據裁罰倍數參考表於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘，本於法定裁量權，按所漏稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，分別裁處1倍之罰鍰，計2,700,000元、527,085元及96,045元，復查決定追減107年度未分配盈餘3,304元、罰鍰165元，實已充分審酌原告情況所為適切之裁處，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，其認事用法，並無違誤。另名自然人股東雖亦有漏報股利所得一事，然其係自然人，而原告係營利事業，漏報股利所得所依據之裁處法律不同，違犯情節有異，被告分別依法裁處，難認有何違反平等原則可言，原告上述主張，自非可採。
六、綜上所述，原告所訴，核無足採。從而，原處分、復查決定不利原告部分均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論︰原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚法官 邱 美 英
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 1 月 30 日
書記官 祝 語 萱附表佳宏投資有限公司取得股利明細表 取得 年度 股數 每股股利（新臺幣） 申報股利 漏報股利 總股利 105 1,500,000 2元 (105.6.24) 3,000,000 30,000,000 8元 (105.6.24 105.9.22) 27,000,000 10元 (105.9.23) 106 2,067,000 2.45元 (106.6.21) 5,064,150 10,335,000 2.55元 (106.6.22) 5,270,850 107 2,022,000 1.55元 (107.7.2) 3,134,100 5,055,000 0.95元 (107.7.2) 1,920,900 合計 11,198,250 34,191,750 45,390,000