高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭114年度高上字第4號上 訴 人 林媛如訴訟代理人 施清火 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 曾子玲上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國113年12月19日本院地方行政訴訟庭113年度地訴字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣訴外人○○○(上訴人配偶○○○之姊)於民國107年11月21日對訴外人○○○提起民事訴訟，其中部分聲明及主張為○○○與其父○○○於92年間共同出資購買高雄市○○區○○○段○○○、○○○地號土地（下合稱系爭土地），○○○並將系爭土地應有部分2分之1借名登記於○○○名下，嗣○○○於100年5月16日死亡，○○○則於106年3月13日始以夫妻贈與為由，將系爭土地應有部分2分之1移轉登記予上訴人。嗣於111年12月23日○○○與○○○在臺灣高雄少年及家事法院調解，並由上訴人參加調解，經調解成立作成臺灣高雄少年及家事法院○○○年度家移調字第○○號調解筆錄（下稱系爭調解筆錄）。○○○遂委託代理人於112年3月16日持該調解筆錄，以有償移轉為由，單獨向被上訴人所屬新興分處（下稱新興分處）申報上訴人所有系爭土地移轉現值，移轉持分1/2登記予○○○。新興分處乃依土地稅法第49條第1項但書規定，受理前揭土地增值稅申報案，並依同法第5條第1項第1款、第28條前段、第28條之2及第30條第1項第4款規定，據以計算系爭土地漲價總數額，再依其適用之稅率，核定上訴人所有系爭土地應納土地增值稅分別為685,901元及144,735元(下合稱原處分)，合計830,636元。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，上訴人猶未甘服，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以113年度地訴字第10號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決理由，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以(一)系爭土地於92年12月24日以「買賣」原因登記移轉所有權予○○○時，○○○已年滿32歲，非無自行籌資購買之能力，且上訴人並未提出借名登記之相關證據以實其說，○○○與被繼承人○○○間，不存在借名登記之法律關係，上訴人及○○○移轉登記系爭土地持分予○○○，係屬交換關係之有償移轉。(二)○○○以權利人身分向被上訴人申報系爭土地移轉現值，皆記載「有償」移轉，而未主張借名登記；另○○○持系爭調解筆錄向財政部高雄國稅局申報贈與稅之112年9月14日說明書，係申請就系爭土地之「交換」，代位上訴人及○○○2人申報贈與稅，核與系爭調解筆錄所載相符。(三)上訴人以參加人身分參加○○○與○○○遺產糾紛之調解，同意將其持有系爭土地之持分移轉登記予○○○以換取○○○與○○○就調解筆錄附表所示之其他房地、存款、股份、保單等成立房地互易、款項、股票分配與找補及移轉費用負擔之合意，依照民法第398條規定，自屬有償移轉無訛。(四)上訴人將系爭土地之持分移轉登記予○○○，性質上屬交換關係之有償移轉，從而，○○○持系爭調解筆錄於112年3月16日依土地稅法第49條第1項但書及土地登記規則第27條第4款，以權利人身分單獨向被上訴人申報交換取得之土地增值稅，被上訴人依其申請，據以核定上訴人應納之土地增值稅685,901元、144,735元，合計830,636元，並無違誤。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)上訴人雖主張因民事起訴狀自始即主張借名登記法律關係，而成立調解，依調解筆錄移轉登記之系爭土地，均屬被繼承人○○○借名登記之遺產云云。惟該民事起訴狀雖聲明系爭土地為○○○與被繼承人○○○共同購買，○○○將系爭土地應有部分2分之1借名登記於上訴人配偶○○○名下，然該事實並未經法院審判確認，且該調解筆錄所稱之遺產即調解筆錄附表一編號6至9，並不在民事起訴狀主張借名登記返還請求權之項目範圍，足見不論民事起訴狀或調解筆錄所稱之遺產，純屬雙方之主觀上概括用語，指涉之標的物並不精確，不足以證明民事起訴狀或調解筆錄上列載之系爭土地有借名登記事實之存在。另參系爭調解筆錄記載之分配標的物，除本件系爭土地外，尚包含非屬借名登記之已申報遺產(如調解筆錄附表一之存款、股份、保單等)，及原屬於○○○及上訴人配偶之土地(調解筆錄附表一編號6-9)，足見該調解筆錄並非單純就被繼承人借名登記之遺產為分配，而係因遺產分配糾紛而為之互易找補，是○○○就系爭土地持分之移轉登記，主張有償交換，代位上訴人申報土地增值稅，尚無不合。
(二)又上訴人配偶等繼承人於101年2月申報遺產稅，經財政部高雄國稅局作成遺產稅核定通知書，其所核列之遺產，並未包含系爭土地或其返還登記請求權之債權，此有該遺產稅核定通知書（原處分卷1第142頁）在卷可證，嗣於112年5月9日補申報遺產稅時，仍無法提出系爭土地為被繼承人借名登記遺產之事證，遭財政部高雄國稅局以113年1月24日財高國稅綜所遺贈字第○○○○○○號函否准，經提起訴願，亦遭財政部113年5月15日台財法字第11313916070號訴願決定駁回在案，有上開函文（原審卷第134至135頁）、訴願決定書(本院卷第45-47頁)在卷可證，足見迄今上訴人配偶仍無法提出系爭土地為借名登記之證據，自無從證明系爭土地確有借名登記事實之存在。
(三)末查，○○○依系爭調解筆錄所成立之不動產交換為贈與稅申報，並提出112年9月14日說明書(原審卷第191頁)，該說明書業已敘明調解筆錄所載之本件系爭土地實屬交換，並就交換不動產進行鑑價及差額補償等語，倘系爭土地確實為借名登記之遺產，系爭調解筆錄所載屬遺產分配非互易找補，○○○實無庸為此不利於己之說明，足見○○○及上訴人、上訴人配偶間約定互相移轉有對價關係之不動產而為交換之行為，自屬有償移轉無訛，無土地稅法第5條第1項第2款規定之適用。
五、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決認事用法核無違誤，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：上訴無理由。中 華 民 國 114 年 4 月 30 日
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥法官 黃 堯 讚上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 4 月 30 日
書記官 蔡 玫 芳