高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭115年度簡上字第14號上 訴 人 廖偉群被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國115年2月25日本院地方行政訴訟庭114年度巡稅簡字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人於民國98年9月25日自訴外人田○（上訴人之三舅）受贈登記取得臺東縣臺東市○○路00號房屋及其坐落基地臺東縣臺東市○○段000-00地號土地（房地持分均1/7，下稱系爭房地），同年10月20日贈與移轉登記予訴外人田○（上訴人之大舅）。嗣上訴人以田○為被告，向臺灣臺東地方法院(下稱臺東地院)提起請求所有權移轉登記訴訟(借名登記返還)後，上訴人與田○於107年3月2日達成訴訟上和解，上訴人於同年月21日因和解移轉登記取得系爭房地所有權。嗣上訴人與田○及其他同一房地之共有人因共有物分割事件，於112年5月19日經臺東地院調解成立，田○給付上訴人新臺幣（下同）2,374,184元（系爭房地價格2,382,967元-上訴人應付裁判費及鑑定費8,783元），上訴人移轉系爭房地予田○，上訴人於112年6月21日將系爭房地以「調解移轉」登記予田○。
上訴人依限辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，自行列報成交價額2,382,967元、可減除成本267,939元(原始取得成本231,138元+取得必要費用36,801元)及可減除移轉費用71,490元，核算課稅所得2,043,538元，以持有期間超過5年未滿10年，按適用稅率20%，自行繳納稅額408,707元，惟於房地合一稅聲明事項表陳述取得成本有疑義，希以公告土地現值、房屋評定現值及給付和解金400,000元計算取得成本。被上訴人依據申報及查得資料，以113年1月16日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書（下稱原處分）核定課稅所得1,489,272元、應納稅額297,854元，扣除已自繳稅額408,707元，核定應退稅額110,853元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減應納稅額885元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以114年度巡稅簡字第1號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及與被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以:
(一)上訴人於98年9月25日自田○受贈登記取得系爭房地，同年10月20日贈與移轉登記予田○後，復於106年2月18日向臺東地院提起請求田○將系爭房地之所有權移轉登記訴訟（借名登記返還），上訴人與田○嗣於107年3月2日達成訴訟和解，上訴人支付40萬元予田○，並於同年月21日以「和解移轉」登記取得系爭房地；嗣田○與原告及同一房地共有人因分割共有物事件，於112年5月19日經臺東地院調解成立，田○給付上訴人2,374,184元，上訴人於同年6月21日將系爭房地以「調解移轉」登記予田○。上訴人雖依據民法第767條及借名登記之法律關係，請求田○將系爭房地所有權登記予上訴人，然田○於訴訟過程中否認渠等間存有借名登記契約之事實；況107年3月2日和解筆錄僅記載：上訴人給付田○40萬元後，田○應將系爭房地所有權，移轉登記予上訴人等語（原處分A卷第9頁），並無系爭房地有借名登記或實質所有權人為上訴人之相關記載，無法據此為有利上訴人之認定。再者，上訴人無法提出曾繳納系爭房地房屋稅或地價稅之證明，無法認定系爭房地自98年10月20日至107年3月21日期間係由上訴人管理、使用，自難認上訴人與田○之間存有借名登記契約。則被上訴人以上訴人係於105年1月1日以後取得並交易系爭房地，認屬所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍，並無不合。
(二)上訴人於107年3月21日因所有權移轉登記事件以「和解移轉」登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日因共有物分割事件，以「調解移轉」登記予田○並收取價金，被上訴人認屬所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍，按成交價額2,382,967元，減除可減除成本826,630元，再減除可減除移轉費用71,490元（成交價額之3%），核算交易所得稅1,484,847元，減除土地漲價總數0元，核定課稅所得額1,484,847元，按適用稅率20%，核定應納稅額296,969元，經核並無違誤。
(三)房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，自得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用；其中關於成本之認定，房地合一作業要點第12點第1項第10款規定核與所得稅法第14條之6規定具有一致性之認定基準。又110年4月28日所得稅法第14條之6之修正理由已載明：「為使個人未提示證明文件之費用推計基礎符合實情，參考內政部訂頒之不動產仲介經紀業報酬計收標準、內政部統計不動產服務業經營概況調查報告數據，將個人房地交易推計費用率由百分之5調降為百分之3，並增訂費用金額上限為新臺幣30萬元。」是納稅義務人，因未履行其提示取得成本證明文件之法定協力義務，或所提出之相關憑證不足以證明時，稽徵機關依上開方式推計其費用，亦具有公平性與合理性。上訴人主張房地合一稅關於原始取得成本之核定，相關費用之計算，將導致虛增課稅所得，房地合一作業要點牴觸所得稅法第14條之4、第14條之6、納稅者權利保護法第3條第3款、第5條，依憲法第172條、中央法規標準法第12條應為無效云云，核屬個人主觀見解，尚非可採。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予補充論述如下：
(一)按借名登記契約，係指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。是出名人與借名人間應有借名登記之意思表示合致，始能成立借名登記契約。而不動產為登記名義人所有屬常態事實，為他人借名登記者屬變態事實，主張借名登記者，應就該借名登記之利己事實，提出符合經驗法則、論理法則之事證以資證明，始可謂已盡舉證責任，倘當事人主張其將所有之不動產借名登記於他人名下，惟他人否認此一事實，則當事人應就此一借名登記事實，負舉證責任，若其先不能舉證，縱他方就其抗辯事實不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回其請求。次按，訴訟上和解或調解成立，依民事訴訟法第380條第1項、第416條第1項規定，固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於訴訟事件所為公法的意思表示，和解或調解為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同，是就請求土地所有權移轉登記事項成立訴訟上和解，雖與確定判決有同一效力，權利人可持之向地政機關申請辦理土地所有權移轉登記，然無形成判決之形成力；且當事人合意成立之事實並未經調查證據及言詞辯論程序，實質之法律關係亦未經法院審理確認，故稽徵機關仍應本諸職權調查認定，此參財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令亦可明。
(二)事實認定乃事實審法院之職權，苟其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於當事人之主張者，亦不得謂判決有違背法令之情形。本件上訴人於107年3月21日因所有權移轉登記事件以「和解移轉」登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日因共有物分割事件，以「調解移轉」登記予田○並收取價金，經被上訴人核算課稅所得1,489,272元，並按適用稅率20%，核定應納稅額297,854元，經復查決定追減應納稅額885元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符，並無違背證據法則，自得作為本院判決之事實基礎。經核原判決已論明：上訴人於107年3月21日因所有權移轉登記事件以「和解移轉」登記取得系爭房地，該和解筆錄僅記載上訴人給付田○40萬元後，田○應將系爭房地所有權，移轉登記予上訴人，並無系爭房地有借名登記或實質所有權人為上訴人之相關記載。是依前揭所述，縱然田○就其抗辯之事實(即取得系爭房地之原因為「借款未還抵債」，非借名登記)不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，惟仍不能免除上訴人就借名登記之利己事實，負舉證之責。而系爭房地既因「調解移轉」，而未經法院實質審理移轉之法律關係；上訴人復坦認未曾繳納過系爭房地之水電費用，也無法提出曾繳納系爭房地房屋稅或地價稅之證明，即無法認定系爭房地由上訴人管理、使用，自難認系爭房地為上訴人借名登記予田○名下。上訴意旨再執詞指摘原審未採信臺東地院和解筆錄已證實有借名登記契約存在，而無借款抵債之情事，上訴人已償還系爭房地持分1/7所應負貸款云云，自非可採。
(三)上訴人既係於107年3月21日以「和解移轉」登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日以「調解移轉」登記予田○並收取價金，自屬105年1月1日以後取得並交易系爭房地，應適用所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍；另依行為時房地合一作業要點第1點之意旨，可知財政部為利納稅義務人依新增訂所得稅法第4條之4等關於房地合一稅新制規定計算及申報交易所得，特別訂定該要點。其中行為時房地合一作業要點第12點第1項第10款已明定無法依前9款規定認定成本者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本，與所得稅法第14條之6規定認定基準一致，上訴人主張持分面積很小，卻溢繳房地合一稅6-10倍，這是家族財產處理，非短期投資炒作云云，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，均無可採。
(四)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由。中 華 民 國 115 年 5 月 28 日
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 奕 超法官 邱 美 英上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 5 月 28 日
書記官 祝 語 萱