高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭115年度簡上字第27號上 訴 人 梁淑琴被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國115年4月9日本院地方行政訴訟庭114年度稅簡字第10號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。事實及理由
一、被繼承人即上訴人之胞兄梁○○於民國112年8月23日死亡，因被繼承人未婚無子嗣，其遺產由上訴人及其他兄弟姐妹等5人共同繼承，推由上訴人於112年11月1日申報遺產稅，並於遺產稅申報書列報遺產總額新臺幣（下同）1,962萬7,021元，未償債務扣除額7萬3,263元、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用5萬5,519元（嗣上訴人將上開執行遺囑及管理遺產之直接必要費用更正為5萬4,197元），遺產淨額493萬8,339元。被上訴人依據申報及查得資料，核認醫療及看護費用7萬1,773元，屬被繼承人之未償債務，另併同查得漏報定期存款利息1萬1,292元，核定遺產總額1,962萬2,965元，遺產淨額499萬1,192元，應納稅額49萬9,119元。上訴人不服，申請復查結果，獲追認應納未納稅捐扣除額2,152元，未償債務扣除額6,630元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，循序提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）114年度稅簡字第10號判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)按債權有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日止已經過期間之利息額，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第27條定有明文。此外，遺產稅金融遺產參考清單係基於便民之原因，減少納稅義務人須逐一向金融機構查詢被繼承人金融遺產，發生漏未查詢致短漏申報遺產稅遭受補稅處罰之情形發生，由受理查詢之國稅局提供被繼承人金融遺產資料予納稅義務人參考，被上訴人認定遺產範圍關於利息計算部分，仍具有法定查核義務，應就被繼承人死亡日止已經過期間之利息額核實計算認列。被繼承人於112年8月23日死亡，被繼承人死亡前曾分別於臺灣銀行嘉義分行、朴子海通路郵局、上海商銀中和分行、中國信託嘉義分行辦理計15筆定期儲蓄存款。因被繼承人之死亡時點與其前次計息撥付日尚有落差，上訴人製作遺產稅申報書時，關於定期存款尚未屆入息日部分，尚無利息紀錄可查，此須藉由人工發函查核比對，方能計算正確利息數額，此不因被繼承人之遺產是否低於3,000萬，或係以臨櫃或郵寄方式辦理申報遺產而有歧異。準此，經被上訴人查核後，以被繼承人死亡時遺有應領利息，依法應併入遺產總額計算，此與平等原則無涉。
(二)按遺贈稅法第17條第1項第11款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，須係被繼承人遺囑指定或由親屬會議選定或利害關係人聲請法院指定之遺囑執行人或遺產管理人所支付之相關費用，始得由遺產總額中扣除，例如：遺囑執行人或管理人之報酬、處理遺產相關的稅捐（如遺產稅、地價稅等）、訴訟費、編製清冊費、保管費、修繕費，以及合理喪葬費用等。至繼承人並非遺囑執行人或遺產管理人，尚無上開規定之適用。被繼承人死亡時尚有包含上訴人在內之5名法定繼承人，自無依法須選任遺產管理人之情事，是上訴人主張其經其他兄弟姐妹推由處理本件遺產申報相關事宜，逕認其具備法定遺產管理人身分，得請求遺產管理人報酬3萬元，上訴人前開主張，乃係就該法律認知有誤，並無理由。
(三)至上訴人主張其製作之表格中所列2至6項、8至10項、12至13項所列相關費用（申請戶籍謄本印鑑證明、登記規費、登記書狀費用），皆係繼承事實發生後所產生之繼承遺產所生之行政機關應納費用，並非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。上訴人就上開項目費用，除行政規費後，復將辦理上開申請作業程序之交通費、膳雜費列入計算，惟上開項目既非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，上訴人自不得將交通費及膳雜費併同納入計算。編號7「開旭文住宅供登革熱防治消毒」所列1,030元費用，係里長通知被繼承人之房屋要消毒，其胞兄坐車回去開門欲請求之交通費，乃係為配合進行房屋消毒，亦非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。由此足認上開費用均為上訴人因繼承遺產而衍生之相關費用，係為自己權益所為，屬其所應負擔之債務，經核均非屬遺贈稅法第17條第1項第11款執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
四、本院經核原判決駁回上訴人之訴，結論並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：
(一)應適用之法規：
1、遺贈稅法
(1)第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
(2)第6條第1項：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」
(3)第17條第1項第11款:「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……十一、執行遺囑及管理之直接必要費用。」
2、遺贈稅法施行細則第27條：「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」
3、民法
(1)第1183條:「遺產管理人得請求報酬，其數額由親屬會議按其勞力及其與被繼承人之關係酌定之。」
(2)第1132條第2項：「親屬會議不能召開或召開有困難時，依法應經親屬會議處理之事項，由有召集權人聲請法院處理之。親屬會議經召開而不為或不能決議時，亦同。」
4、財政部86年4月23日台財稅第861893588號函：「行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民之家以遺產管理人身分，代已故榮民結清生前儲存於金融機構、郵局或國軍同袍儲蓄會之存款，有關該存款所孳生之利息所得，應依下列規定扣繳稅款：……（二）死亡日前之孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅。」
(二)按繼承人繼承附有利息約定之定期存款者，除本金債權外，關於從屬本金債權之利息約定部分，僅繼承約定利息之基本權及繼承發生時已實現之利息。遺產及贈與稅法施行細則第27條規定，繼承人於繼承發生時所繼承之定期存款，其債權之估價，以其債權額為其價額，其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡之日止已經過期間之利息額，即係本此意旨（司法院釋字第597號解釋意旨參照）。次按，稅捐債務確定之方式，因稅捐種類不同而有差異。現行遺產稅以發單課徵方式確定遺產稅債務內容，納稅義務人雖負有稅基及應納稅額之申報義務，但稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額（最高行政法院105年度判字第445號判決意旨參照）。
(三)查，被繼承人遺產中有未到期之數筆定期存款，因該數筆定期存款尚未屆利息撥付日，無利息紀錄可查，上訴人申報遺產時，並未申報此部分應計利息，經被上訴人查核後，被繼承人死亡時尚遺有應領利息11,292元，此應計利息金額亦為上訴人所不爭執（原審卷第476頁)，則被上訴人按遺贈稅法施行細則第27條規定，將繼承人於繼承發生時所繼承之定期存款，以其債權額為其價額，就其約定利息，計算至被繼承人死亡之日止已經過期間之利息額，並將此應計利息額併入併入遺產總額計算，依前揭司法院釋字第597號解釋意旨，自無違誤。上訴人主張依遺產稅申報書之財產權利欄分類可知，遺贈稅法施行細則第27條所稱債權，非指存款，引用該債權規定來計算存款應計利息，適用法條不當錯誤明確云云，並無可採。另遺產稅跨局臨櫃申辦作業要點係財政部為便利納稅義務人能就近至各地區國稅局所屬分局、稽徵所、服務處辦理遺產稅申報（下稱跨局申辦），不受戶籍所在地限制，於其權限範圍內發布作為內部規章之作業性行政規則，並非法規命令；且現行遺產稅係以發單課徵方式確定遺產稅債務內容，納稅義務人之稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額，縱上訴人已依法申報，亦不影響被上訴人應職權查知，確認核定稅額之責。上訴人主張被上訴人職權調查核定應計利息，與依遺產稅跨局臨櫃申辦作業要點辦理申報之案件有差別待遇，違反平等原則云云，亦非可取。
(四)次按，民法第1150條規定「關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。」 稅法上的扣除額即是延伸此「共益費用」之概念，允許從遺產總額中扣除。依遺贈稅法第6條第1項、第17條第1項第11款規定，遺囑執行人執行遺囑及遺產管理人管理財產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟得適用此款規定免徵遺產稅者，以執行遺囑及管理財產之直接必要費用為限，例如遺囑執行人或遺產管理人之報酬等；至於繼承人係依民法第1148條規定，於被繼承人死亡時即承受被繼承人財產上一切權利及義務，除非同時經遺囑指定為遺囑執行人，自非民法上所稱之遺囑執行人或遺產管理人。又執行遺囑及管理遺產費用扣除額，屬遺產稅捐債權之減項，應由納稅義務人協力提出相關事證供稽徵機關認定。
(五)查，民法第1151條及第1152條規定所稱管理遺產之人係指繼承人於繼承遺產後因未分割共同持有遺產之情況下，就所繼承之遺產互推一人管理之，與同法第1215條、第1177條及第1178條所稱有管理遺產權限之遺囑執行人或遺產管理人則係指遺囑生效後為實行遺囑內容之人，或無繼承人、繼承人不明或繼承人因故不能管理時，負責清理與保管移交遺產之人，兩者之選任及遺產管理時點顯不相同，上訴人主張其為繼承人依民法第1151條、第1152條互推之遺產管理人云云，尚有誤會；又遺產管理與處分本即須經全體繼承人協議後行使，繼承人因管理與處分遺產所產生之各項費用，核屬繼承人為處理因繼承而獲得之個人權利或財產所支付，自非屬遺贈稅法第17條第1項第11款規定管理遺產之直接必要費用。是以，上訴人主張之辦理遺產申請作業程序之交通費、膳雜費等，均屬上訴人因辦理遺產分配而衍生之相關費用，原判決認非屬遺贈稅法第17條第1項第11款執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，並無違誤。
五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，且已論明其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，之情事。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：上訴為無理由。中 華 民 國 115 年 8 月 5 日
審判長法官 林 彥 君
法官 邱 美 英法官 黃 奕 超上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 8 月 6 日
書記官 李 佳 芮