高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭115年度簡上字第8號上 訴 人 李財昆訴訟代理人 蕭智元 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國114年12月18日本院地方行政訴訟庭114年度稅簡字第12號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。事實及理由
一、上訴人107至109年度綜合所得稅結算申報，分別短報其取自訴外人宏進金屬科技股份有限公司（下稱宏進公司）營利所得新臺幣（下同）1,026,000元、1,296,000元及468,000元，經被上訴人審理違章成立，乃分別於民國113年3月29日、同年4月1日以113年度財綜所字第74112101805號、第74112101807號及第74112101808號裁處書（下合稱原處分），按所漏稅額246,061元、322,448元及140,400元處以0.32倍之罰鍰78,739元、103,183元及44,928元。上訴人不服，申請復查結果，獲被上訴人以113年12月18日南區國稅法務字第1130007431號復查決定書追減108年度罰鍰16,589元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）114年度稅簡字第12號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張與被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：(一)上訴人短報其107至109年度取自宏進公司營利所得1,026,000元、1,123,200元及468,000元，主觀上具有故意：個人綜合所得稅採自行報繳制，納稅義務人負有誠實申報繳納義務，有所得即應據實申報。如因故意或過失漏未申報，應負漏稅罰責。又依行政罰法第7條第1項，違反行政法上義務之行為，須具備客觀違規行為及故意或過失之主觀歸責事由，納稅義務人自應就所得項目及數額盡審查核對之責；納稅義務人如因故意或過失致短漏報，稽徵機關得依法處罰。查依訴外人張芝琳112年3月27日談話紀錄可知，宏進公司股利發放有區分為扣繳（申報）及不扣繳（未申報）情事。又上訴人於擔任宏進公司董事期間，有參與或可得知悉相關董監事會會議內容，足認其對宏進公司股利分為申報與未申報之情形確有知悉，並藉由宏進公司之不實股利憑單申報，使其股東得以不實金額申報所得，達到逃漏稅之目的。而宏進公司於107至109年度僅申報部分股利，未申報部分則匯入上訴人所有之系爭帳戶。上訴人亦自承係依宏進公司提供之憑單報稅，足見其對實領股利與申報金額間之差異應確有知悉，卻仍未申報，致生逃漏稅捐情事。是上訴人行為縱非直接故意，亦屬間接故意。另上訴人主張應依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）規定免罰，然依減免處罰標準第24條第1項第2款規定，故意違反稅法者不得適用免罰。本件上訴人明知有未申報股利仍未申報，自不得免罰。(二)被上訴人分別按上訴人107至109年度所漏稅額處以0.32倍之罰鍰，核均屬適法允當：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）係財政部為統一裁量基準、維持法律適用一致性與平等原則所訂，並區分違章情節作為裁罰依據。且依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，情節輕重仍得加重或減輕裁罰，並未限制主管機關依個案調整裁罰，自不違反比例原則。查上訴人故意未申報宏進公司107至109年度股利，致逃漏綜合所得稅，自應受罰。被上訴人以宏進公司於調查期間主動填寫逾期申報聲明書，依107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形按所漏稅額0.2倍裁罰，並審酌其違規情節較過失短漏報之違章情形為重，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，加重裁罰倍數100％，復因上訴人已補繳稅額，酌予減輕20％，最終按所漏稅額0.32倍裁罰，核無裁量怠惰、逾越或濫用，尚屬適法允當。上訴人主張應按0.16倍裁罰，尚無可採。
四、本院經核原判決駁回上訴人之訴，結論並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：
(一)應適用之法規：
1、所得稅法
(1)第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……。」
(2)第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」
(3)第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
2、稅捐稽徵法第48條之2：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部定之。」
3、稅捐稽徵法施行細則第3條：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，不利於納稅義務人者，對於發布時尚未核課確定之案件，不適用之。」
4、納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
5、減免處罰標準（稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂定）
(1)第3條第2項第1款第1目：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、屬該條第1項及第2項規定案件：（一）納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」
(2)第24條第1項第2款：「納稅義務人……有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：……二、故意違反稅法規定。……」
6、財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正之裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」
7、裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
(二)按行政機關對於裁量處分之運用，除一般行政法原則外，特別以行政程序法第7條揭示之比例原則為其界限，作成處分前應考量處分是否能達到行政目的、是否為最小侵害之手段、處分之損害是否小於目的達成所獲致之利益。又行政機關行使裁量權，可能在個案中為之，亦可能由行政機關對其所屬人員或下級機關就行使裁量權，以一般指令規定如何裁量，即行政機關訂定所謂的「裁量基準」供作所屬人員或其下級機關於個案行使裁量權之準據，以便在個案能妥適為裁量外，尚能兼顧法律適用之一致性，以符平等原則。再者，裁量係行政固有權限，除裁量權之行使有逾越權限或濫用權限，已屬違法外，行政法院不得審查行政裁量權行使之當否。行政機關訂定之裁量基準，係就典型的情形為規定，然於個案中如考慮其他審酌因素後，與典型情形情節有所不同時，自應考慮是否應作不同於裁量基準之決定，否則裁量怠惰，惟此以個案有事證顯示出其可能與裁量基準之典型情形有異之特殊情形為要件，而不能案案要求行政機關說明不存在與裁量基準之典型情形有異之特殊情形（最高行政法院107年度判字第130號判決參照）。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「個案經審酌應受責難程度、所生影響、所得利益、受處罰者之資力及平等、比例原則，認違章情節重大或出於故意或情節輕微者，得按表列裁罰倍數或金額加重或減輕其罰，至各該規定法定罰鍰額之最高限或最低限為止。」分別為行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點所明定，而納保法第16條第3項亦有相同意旨之規定。是稽徵機關就個案違章情節予以考量時，如認有事證顯示其情節特殊，與裁罰倍數參考表所定典型情形有異，而有加重或減輕處罰之事由時，應於處分書、復查決定書、訴願或行政訴訟答辯書狀等文件內，敘明加重或減輕處罰之理由，如有裁量怠惰、逾越權限或濫用權限，方為違法。
(三)查，上訴人辦理107至109年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自宏進公司營利所得1,026,000元、1,296,000元及468,000元，為上訴人所不否認。且上訴人於申報時即知悉宏進公司股利發放，有區分為扣繳(申報)股利及不扣繳(未申報)股利之情事，及宏進公司藉由向被上訴人填報不實股利憑單方式，使領有該公司所發放股利之股東，得按其填報不實之股利金額申報個人綜合所得稅之營利所得，以達到逃漏稅款之目的。上訴人於申報各該年度之個人綜合所得稅時，仍刻意配合宏進公司將其應申報而未申報之股利隱匿而不為申報，進而發生逃漏稅捐之情事，自應認定上訴人上開行為，並非一時疏失所造成，縱非直接故意，亦屬間接故意。是被上訴人以上訴人有逃漏稅故意，其漏報行為較過失短漏報之違章情形為重，依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，加重裁罰倍數100%，並考量上訴人已繳清各該年度補徵稅額，再酌予減輕20%，按各該年度所漏稅額處以0.32倍之罰鍰，經核已適切說明其裁罰基準及考量因素，自均屬適法允當，業經原判決論述甚詳。上訴人稱被上訴人僅以上訴人係故意，即加重100%，而未說明其他加重事由，亦有裁量怠惰及裁量濫用之違背法令等語，委無可採。
(四)又裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者」僅處所漏稅額0.2倍之罰鍰，係因該類所得於扣繳方已開立扣繳憑單下，申報方持以報稅時，其申報資訊已透明，稽徵機關亦得經由勾稽制度查知，是納稅義務人漏報時會被認定屬輕微疏漏之推定過失行為，故規定之裁處倍數0.2倍亦較一般過失違章行為之通常裁處倍數0.5倍為低；又同條項第六點所規定之違章情形均屬故意行為，故論以較過失行為更高的裁處倍數1倍，此參110年6月8日修正後之裁罰倍數參考表就所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第六點違章情形增列「(五)其他經查屬『故意』漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額」亦可明，是違反所得稅法第110條第1項之違章行為若屬故意，應至少處所漏稅額1倍之罰鍰，而上開第1點違章情形之適用既已明文「……且非屬第六點（四）情形者」，且僅裁處所漏稅額0.2倍罰鍰，足見已排除故意違章行為。至於本院113年度訴字第497號判決雖認為裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」確實未區分故意及過失，然亦敘明裁罰倍數參考表所訂定之裁量基準，係就典型的情形為規定，如個案中考慮其他審酌因素後，認與典型情形情節有所不同時，自應考慮是否作成不同於裁量基準之決定，此參裁罰倍數參考表使用須知第4點規定即可明等語，是原判決認被上訴人既已具體敘明上訴人故意漏報行為情節特殊，與裁罰倍數參考表所定典型情形有異，而得加重之緣由，則被上訴人個案考量行使行政裁量權，加重本件裁罰倍數，自難認其裁量權之行使有逾越權限或濫用權限而應予撤銷，與上訴人所指上開本院判決之結論並無不同，上訴人據此指摘原判決顯然錯誤適用裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點規定云云，自無可採。
(五)至於上訴人稱減免處罰標準並未完全排除故意逃漏稅捐之減免，其第24條第1項第2款所指「故意違反稅法規定者」應係指納稅義務人有短漏報行為以外之其他故意違反稅法之行為，不包括僅有單純短漏報之故意行為，上訴人有短漏報所得稅，但無其他違反稅法之行為，應免予處罰等語。惟查，減免處罰標準第24條第1項第1款規定，以1年內有相同違章事實3次以上，與同條項第2、3款同視為故意行為，係因我國稅務實務上確實考量到民眾可能因不諳稅法或一時疏忽導致違章，因此設有相關的減免處罰機制，並依經驗法則認1年內相同行為發生3次以上，即難認屬過失，而應取消相關寬減措施，並非指故意違章行為仍得免予處罰。是上訴人稱減免處罰標準「未完全排除故意逃漏稅捐之減免」顯有誤解，併此指明。
五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，且已論明其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，之情事。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：上訴無理由。中 華 民 國 115 年 5 月 6 日
審判長法官 林 彥 君
法官 邱 美 英法官 黃 奕 超上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 5 月 7 日
書記官 李 佳 芮