高雄高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭115年度高上字第10號上 訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 劉芳祝訴訟代理人 鄭筱香
張世杰被 上訴 人 圓堡生物科技有限公司代 表 人 李幼如上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國115年4月7日本院地方行政訴訟庭114年度地訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人委由訴外人信杰報關有限公司（下稱信杰公司）於民國110年11月16日向上訴人報運進口印尼產製DRIED GALAN
GAL CHIP乾南薑片1批（進口報單號碼：第BD/10/114/X0635號，下稱系爭貨物），申報單價為CFR USD0.4/KGM，電腦核定按C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之價格，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經上訴人依關稅法第13條實施事後稽核結果，依關稅法第33條所定核估原則，改按單價CFR USD2.865/KGM核定完稅價格，核計應徵稅費新臺幣（下同）1,573,468元（包括進口稅1,208,501元、營業稅362,550元及推廣貿易服務費2,417元），扣除原已繳納之稅費219,680元，尚應補徵稅費1,353,788元，上訴人乃以112年4月12日高普業二字第1121010146號函檢附第BDZ00000000048號「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（補稅）」（下稱原處分，原處分僅引用關稅法第33條規定，嗣上訴人於復查決定書及訴願答辯書理由均明載本案係依關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，參酌同法第33條之原則核定系爭貨物完稅價格)，通知被上訴人繳納。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，續提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以114年度地訴字第41號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴之主張及聲明、上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：
(一)依海關資料庫之110年7月1日至12月31日廠商報運印尼產製「稅則號別：09101100」來貨海關進口紀錄清表所示，於上開所示之進口期間內，其他廠商進口印尼產製相同或類似貨物之申報單價，在扣除極端值或數量極小之報單後，申報單價介於USD0.98至2.00/KGM間；另查得印尼中央統計局資料顯示，國際商品統一分類制度(HS)碼09101100號「Ginger,Neither crushed nor ground」商品於西元2021年出口至印度及臺灣換算年均價分別為USD1.36/KGM、2.58/KGM；而依國際貿易中心（International Trade Centre，下稱ITC）統計之印尼出口稅則號別HS091011銷售至臺灣110年之平均單價為USD2.568/KGM；另印尼出口商PT KRIS ALAM NUSANTARA(下稱PT KRIS公司）於106、109及110年間出口至印度之相同品名貨物之售價介於USD1至1.42/KGM間，該等價格均高於系爭貨物申報單價USD0.4/KGM。又系爭貨物歷經6、7年之市場變遷，其價格均未調整；且系爭貨物商業發票有所載電話、傳真號碼、地址均不正確之可疑情事存在。上訴人審酌各項事證，認系爭貨物之申報價格及被上訴人提出之交易文件或其內容之真實性與正確性存有合理懷疑，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，應依關稅法第31條以下規定另行核定完稅價格，於法並無不合。
(二)系爭貨物出口時或出口日(即110年10月21日)之前、後30日內，並無同樣貨物或類似貨物且經海關依據關稅法第29條所核定之交易價格可資引用，其完稅價格無從依關稅法第31條及第32條規定予以核估；另系爭貨物在國內第一手銷售對象為鈺農有限公司（下稱鈺農公司），該公司並無儲貨倉庫、加工廠，系爭貨物直接送末端好帝一食品有限公司（下稱好帝一公司）驗收，採貨到付款、無簽訂買賣合約，貨物遲交、短交亦無罰則，且鈺農公司與被上訴人間亦存在人員流用之情形，已與一般商業交易習慣不符；又鈺農公司收到好帝一公司之貨款後，除支付相對應之貨款及稅款外，所提領現金之流向及用途不明，是被上訴人與鈺農公司間是否存在真實交易，實屬可疑，系爭貨物之完稅價格，亦無關稅法第33條規定之適用。參以被上訴人與國外出口商之交易非屬關係人交易，經駐外單位協查結果，亦無法取得系爭貨物之製造成本及利潤資料，故無法按關稅法第34條規定之「計算價格」核定完稅價格。從而，系爭貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定予以核定，已如前述，依關稅法第35條規定，本件應得依據查得之資料，以合理方法核定之。
(三)上訴人適用關稅法第35條及其施行細則第19條第1項規定，依查得之資料，參酌關稅法第33條所訂之原則，核估系爭貨物之完稅價格為USD2.865/KGM，依其所稱合理方法，係以關稅法第33條第1項為基礎，運用該條「國內銷售價格」之原則，以國內第二手交易價格，按計算式：[國內銷售價格×(1－利潤及費用率)－內陸運費及保險費]÷(1＋應課稅率)核算，再依進口時報單記載之美元匯率換算而來。惟依我國海關資料庫之108年1月至115年1月廠商報運進口印尼產製09101100907稅則貨物統計清表所示，於系爭貨物自印尼出口日期（110年10月21日）相當之期間（自110年1月1日起至112年12月31日止），進口商(除被上訴人外)就相同或類似貨物之進口申報價格為USD0.94至2.5/KGM不等，而被上訴人為國內乾南薑片最大進口商，理應有價格優勢，上訴人核估系爭貨物之價格USD2.865/KGM，卻遠高於相同或類似貨物之其他進口數量較小之進口商申報價格；參以上訴人所提供之ITC統計資料，印尼產品稅則編號為091011之產品於2021（西元）年自印尼出口至臺灣之年平均價格僅為USD2.568/KGM，亦較上訴人核定系爭貨物之價格為低，顯見上訴人核定方法之推計合理性即有欠缺。
(四)又上訴人雖彈性擴張採用國內第二手交易價格，以鈺農公司銷售予好帝一公司之價格為國內銷售價格，卻採被上訴人110年度申報之營利事業毛利率18.99%為系爭貨物之利潤及費用率，逕自套用上開計算式，然上訴人既稱被上訴人與鈺農公司間之交易是否屬實存有疑慮，該利潤及費用率是否能合理反應系爭貨物真實之利潤，則非無疑，上訴人上開核估系爭貨物完稅價格之計算式，應非合理之核估方式，難認已適當修正關稅法第33條之「國內銷售價」原則。且被上訴人110年10月18日另案報單係與系爭貨物相同之印尼產製乾南薑片，經上訴人依關稅法第18條第2項規定於事後審查時，報請財政部關務署基隆關（下稱基隆關）查價，經基隆關向詢價專業商詢問後，依關稅法第35條規定核定單價為CFR USD0.4/KGM，而專業商之詢價結果，亦為關稅法第35條規定海關所查得資料之一種，得否採為核定完稅價格之基礎，尚待海關依據所有查證之資料而為綜合判斷，上訴人經海關依關稅法第18條核定且不得再變更之價格，何以無法參採作為價格之比較基礎，何以不能與依調查資料所得之數個交易價格取其平均數，據以適當調整為相對合理價格，並無合理說明，實難認原處分核估之系爭貨物完稅價格符合以合理方法綜合考量查得資料所為之核定。
四、經核原判決撤銷訴願決定及原處分，結論並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
(一)查，原判決審認系爭貨物歷經6、7年之市場變遷，其價格均未調整；且系爭貨物商業發票有所載電話、傳真號碼、地址均不正確之可疑情事存在，合理懷疑系爭貨物申報價格之真實性，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，應依關稅法第31條以下規定另行核定完稅價格，此為上訴人所不爭執。又系爭貨物亦未能依同法第31條、第32條、第33條及第34條規定予以核定，上訴人遂依關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，依據查得之資料，參酌關稅法第33條所定之核定原則，彈性擴張運用該條「國內(第一手交易)銷售價格」之原則，以國內第二手交易價格，按計算式：[國內銷售價格×(1－利潤及費用率)－內陸運費及保險費]÷(1＋應課稅率)核算之。惟適用上開公式時，上訴人僅將上開算式中之國內銷售價格套用鈺農公司與好帝一公司間之銷售價格(即第二手交易價格)，其他有關利潤及費用率，內陸運費及保險費等均採用被上訴人之資料(即第一手交易)而未加修正，欠缺一致性，卻未說明理由，難認符合關稅估價協定所稱「在合理範圍內予以彈性適用」之估價方法；原判決雖對於被上訴人與鈺農公司間之交易是否屬實存疑，然上訴人並未查得鈺農公司與好帝一公司間之交易金流最終有流向被上訴人之情形，鈺農公司亦正常申報營業稅及營利事業所得稅，尚無從逕認鈺農公司僅屬交易中之導管；退步言之，倘真實交易關係存在於被上訴人與好帝一公司間，則被上訴人所申報之利潤及費用率必然非真實，上訴人以此非真實之利潤及費用率計算核算系爭貨物交易價格，而未經適當調整，自難認符合推計合理性。至於被上訴人向稅捐稽徵機關申報之營利事業毛利率，雖經財政部中區國稅局審定，然本件進口貨物價格之核定與被上訴人營利事業所得稅之核定分屬二事，不容混為一談，上訴人既查得被上訴人有未申報之交易關係，於系爭貨物交易價格之核定上自應予以適當調整該利潤及費用率，上訴人未予調整逕行套用，而未說明理由，其核定之價格自有違誤，而不可採。
(二)又上訴人並不否認被上訴人為印尼乾南薑片之主要進口商，進口數量佔該品項之大宗，而依統計學上(算術)平均數之概念係指代表整群資料的集中趨勢(大宗)，合理認定上訴人所提供印尼ITC統計印尼乾南薑片110年出口至臺灣資料換算之平均單價USD2.568，貼近於被上訴人之進口價格，則原判決依一般商業交易常理判斷被上訴人既為印尼乾南薑片之主要進口商，於是類貨物之交易市場上自然有價格優勢，再輔以上開ITC統計資料之平均價格僅USD2.568/KGM，及其他相同貨物進口商之進口申報價格亦維持於USD0.94至2.5/KGM不等（僅1件進口報單之價格高於上訴人核定價格)，綜合判斷上訴人核定之進口價額尚非合理，並未推論「最大進口商必有最低價格」，亦未作成上開ITC統計之價格為本件核定價格之上限或系爭貨物價格必低於ITC統計價格之結論，上訴人自行推導上開結論，再據稱原判決違反論理法則，顯屬謬誤，要無可採。
(三)又關稅法第35條既明文，海關得依據查得之資料，以合理之方法核定之，則上訴人查得之ITC統計資料、其他相同貨物進口商之進口申報價格等，即作為彈劾（合理懷疑）被上訴人申報價格真實性之依據，自亦得做為系爭貨物核估價格之比較參考，原判決係就上訴人「未合理說明」所查得價格何以未能採為估價比較基礎，列舉說明可採查得價格之平均數做為彈性調整價格之依據，並非執此為本件核估方式。況且上開關稅法第35條既明文「依據查得之資料」，並未要求該查得資料須為同法第29至34條所規定之價格，實務上上訴人亦曾以專業商詢價方式作為核估進口貨物價格之依據，該專業商詢價亦未規定於關稅法，上訴人曲解原判決意旨，訴稱原判決所列舉之平均法，法無明文、違反租稅法定，亦違反個案獨立認定原則云云，顯不可採。
(四)綜上所述，原判決撤銷原處分及訴願決定，認事用法並無違誤，核無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之情事。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、結論：上訴無理由。中 華 民 國 115 年 10 月 6 日
審判長法官 林 彥 君
法官 顏 珮 珊法官 吳 文 婷上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 115 年 10 月 6 日
書記官 房 柏 均