臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第59號原 告 李泳涵訴訟代理人 方怡璇被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 張鳳娉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
壹、程序方面
一、原告起訴後，被告之原代表人即局長何瑞芳於民國102年1月
1 日離職，遺缺由局長吳英世接任，有派令可證，被告代表人吳英世依行政訴訟法第181條第1項規定，於102 年1月9日具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、事實概要︰原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，漏報所出售所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得880,899元及營利所得（股利憑單）22,083元，經被告查獲，歸課核定原告95年度綜合所得總額為4,907,724元，核定補徵稅額352,360元，並以99年12月28日99度財高國稅法違字第00000000000號裁處書（下稱原核定處分），按原告所漏稅額355,673元（【22,083 + 880,899元】×40%－短漏報所得含扣抵稅額5,520元），依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計175,227元（【355,673×（22,083×0.2+880,899元×0.5）÷902,982元（22,083+880,899元），其中短漏報營利所得部分罰鍰為1,740元，短漏房屋財產交易所得為173,487元，罰鍰175,227元。原告不服，申請復查，被告以101年3月26日財高國稅法二字第0000000000號復查決定書，同意原告獲准追減契稅費用46,530元，追減財產交易所得1,130元及罰鍰226元。其中變更財產交易所得為879,769元，重新核定漏稅額為355,221元（【22,083+879,769元】×40%－短漏報所得含扣抵稅額5,520元），罰鍰變更為175,001元（355,221元×（【22,083×0.2+879,769元×0.5】÷901,852元（22,083元+879,769元），亦即短漏報營利所得部分之罰鍰為1740元，短漏報房屋財產交易所得部分之罰緩為173,261元。原告仍表不服，提起訴願經駁回後，針對財產交易所得部分之罰鍰，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告為自然人，未如營利事業有保留帳簿憑證之習慣及義務，遂依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，由稽徵機關依財政部標準核定之，復依財政部發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第 2 項第 6 款規定，依前開方式核定計算財產交易所得，而應補稅款者，免按漏報短報所得額論處。
（二）被告依出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例核定財產交易所得，該比例係屬「推估」。被告就該「推計」的所得再處以罰鍰，明顯過苛，更屬違法。蓋就一般人之認知與經驗法則，出售房地之所得均源自於稀有土地之自然漲價與增值，房屋本身因時間的經過，只有折舊的減損，並無增值可言，縱有增值亦將因建材的品質與耐久性而有不同，是房屋部分的所得以固定比例估算本已不妥，被告以此推估的所得，科以罰鍰，顯有違誤。
（三）此外，徵稅額與漏稅額係屬全然不同的概念，納稅人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，被告不應輕率照章行事，科以罰鍰，本件原告並無保留成本、售價資料，縱有保留，亦只知房地合併之所得，屬房屋部分無從知悉，甚至認定房屋只有折舊減損，幾無所得可言，其未申報所得乃情況使然，與一般故意逃漏情形，本質大不相同，本案原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定，未審酌上情，實有違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關房屋交易所得關於罰鍰173,261元之部分。
三、被告則以：
（一）查有關個人出售房屋，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定， 應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認定所得額，然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，倘納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又因資料難以掌握而未查得系爭交易相關資料情形下，依所得稅法施行細則第17條之2規定， 稽徵機關得按財政部核定標準核定財產交易所得，亦即所得稅法施行細則第17條之2之 規定，僅係提供稽徵機關有上開情形時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，基於租稅公平原則，稽徵機關自可依所得稅法第14條第1項第7類第1 款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。
（二）我國現行稅法對於出售房地之所得並非均須課徵所得稅，對於出售土地部分免稅，而出售房屋部分須課稅，倘納稅義務人買賣契約未約定房地各別價格，將無法計算免稅及應稅所得，為合理且客觀計算免稅及應稅所得額，遂依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋意旨，依所查得房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算及核定房屋財產交易所得，其計算基礎係依納稅義務人之實際交易價格，非屬推估所得，尚無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段及財政部發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第6款免罰規定之適用，原告主張顯屬誤解。
（三）又本件原告於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，未申報系爭財產交易所得，經被告查得實際買賣價格，有漏報系爭財產交易所得情事，事證明確，雖原告雖辯稱未如營利事業有保留帳簿憑證之習慣及義務，而出售房屋之售價、成本資料已無從查考，然原告與交易相對人關係匪淺，縱原告未保留交易憑證，向交易相對人及貸款銀行查證其借款、貸款或付款等資料，以得知系爭房地買進成本及售價，並非難事。是原告未盡其注意義務，漏未申報系爭所得，致發生短漏報所得額情事，已屬過失，並違反所得稅法第71條第1 項規定，復經審酌其違章情節，尚無減輕或免罰之情形，被告依復查決定重新核算後之漏稅額355,221元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計175,001元，其中財產交易所得罰鍰173261元並無不合。綜上所述，原告所訴委無足取等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之事實，有原告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告100年4月18日95年度綜合所得稅核定通知書、不動產買契約書、土地及房屋現值資料、訴願決定、復查決定、原處分等附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪信屬實。是本件應審酌之爭點即為：本件被告依所查得房地買進總額與賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算及核定房屋財產交易所得，是否屬於推估所得而應依財政部發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2項第6款規定免除罰鍰？
五、本院之判斷：
（一）按所得稅法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失；財產交易所得，係指凡財產及權利因交易而取得之所得，若財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款定有明文。次按個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，所得稅法施行細則第17條之2第1項定有明文。是個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，個人出售房屋，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，稽徵機關自應優先核實查明納稅義務人之應稅所得，而不應以推計方法核定所得。僅於納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關始得依財政部核定之標準核定之，此即所謂「核實認定優先原則」。又依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因課稅資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，本件原告雖主張其為自然人，未如營利事業有保留帳簿憑證之習慣及義務，同意被告依所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，依房屋評定現值之18％計算系爭財產交易所得云云，為上開主張顯然違反前揭「核實認定優先原則」，及前揭司法院大法官會議釋字第537 號解釋意旨所揭櫫之納稅義務人之協力義務，且將使推估計算優先於核實認定，有違租稅公平原則，故原告之主張顯不足採信。
（二）原告另主張，財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋意旨，依所查得房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算及核定房屋財產交易所得，本質上係屬推估計算，依財政部所發布稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第6款規定，「推估所得」得以免罰云云。惟查，所謂「推估所得」係指稽徵機關無法獲得課稅之要件事實時，為方便核定應課徵之稅額，所採行之簡易推估計算方式，以房屋出售計算交易所得為例，即係以房屋現值乘以固定百分比去計算。惟前開函釋乃最高稽徵主管機關基於其職權，為執行所得稅法第14條第1 項第7類第1款而為之闡釋，於個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，即以「土地＋房屋的現值」當作分母，以「房屋的現值」當作分子，乘以「賣出與買入價格的差額」即等於房屋所得，是以其計算之方式須要以實際土地、房屋之價值及買賣交易實際價格來計算，與前述因無實際交易金額可供核課，而單純以推估方式計算所得尚屬有間，難謂其為「推估所得」。故本件既經查得原告買受及賣出系爭房地之實際交易價額，則稅捐機關自得以之為計算基礎，依前揭計算方式核算房屋買受及賣出之所得差額為879,769元，自無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之適用。
（三）此外，納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；納稅義務人已依本法規定辦辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰；違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及行政罰法第7條分別定有明文。本件原告主張其為個人，未如營利事業有保留帳簿憑證之習慣及義務，而出售房屋之售價、成本資料已無從查考，惟查系爭房地係原告於94年3月購入，旋於95年1月出售，除交易金額龐大外，其購買及出售時間均與95年度綜合所得稅結算申報期間（96年5 月）相距不遠，對於出售系爭房地有財產交易所得情事，難謂不知，且原告於本院102年1月29之調查證據程序中，自承提供房地買契約書予被告核課稅捐，足見原告對於買進、賣出之價格均屬知情，卻於申報綜合所得稅時未予申報前揭買、賣之價格，（見本院卷32頁）。是原告於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，未申報系爭財產交易所得，確屬漏報。原告辯稱系爭房屋老舊並無市場價值始未予申報云云，係卸責之詞，不足採信。又系爭房地買進價款87,000,0000元，係分別向龍生堂公司、東京聯合實業股份有限公司（以下簡稱東京公司）借款8,700,000元、15,300,000元及向高新銀行股份有限公司（現為陽信商業銀行）貸款63,000,000元而來，而龍生堂公司亦為系爭房地出售時之買受人，原告及其兄李立騰君分別為龍生堂公司及東京公司95年度之登記負責人，縱原告未保留交易憑證，然向前揭公司及銀行查證其借款、貸款或付款等資料，並非難事。是原告未善盡提供課稅資料之協力義務，致發生短漏報所得額情事，顯有過失，且本院審酌其違章情節，尚無減輕或免罰之情形，原告持前詞所辯，不足為憑。
（四）綜上所述，被告依復查決定重新核算原告95年度之財產交易所得為879,769元，連同營利所得漏報部分，重新核定漏稅額為355,221元（【22,083+879,769元】×40%－短漏報所得含扣抵稅額5,520元），罰鍰變更為175,001元（355,221元×（【22,083×0.2倍+879,769元×0.5倍】÷901,852元（22,083元+879,769元），其中短漏報財產交易所得部分處以0.5倍之罰鍰173,261元，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 2 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 2 月 18 日
書記官 葉玉芬