臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第70號
102年8月27日辯論終結原 告 上陽南京實業有限公司代 表 人 陳春枝被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 陳怡伶
李文欽上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月23日台財訴字第00000000000號訴願決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項
一、事實概要：原告於96年5月至7月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象保固鋼鐵有限公司（以下稱保固公司）所開立不實統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）2,094,815元，營業稅額104,741元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額104,741元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰104,741元，原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭決定駁回，復不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）富盛公司在96年間因財務困難無法對外營業，故保固公司在相關人士支持下成立，代理銷售富盛公司原有產品，此屬正常經濟活動之安排，分述如下：1、保固公司代理富盛公司之產品，下游廠商只能向保固公司進貨，原告於96年間所買賣之螺紋鋼筋等材料，為富盛公司開發銷售之商品，其技術屬富盛公司所擁有，在富盛公司發生財務困難前，下游廠商均直接向富盛公司購入該等商品，直到富盛公司資金遭凍結，其銷售貨物之貨款悉數遭債權銀行向法院聲請扣押，致其因缺乏資金而無法正常供貨，此一結果使原向其進貨之下游廠商發生斷貨危機。倘富盛公司正常營運，部分民間債權人之債權原可持續獲得清償，然因富盛公司營運中斷，使渠等債權不保，固有部分債權人與富盛管理當局商議籌資成立保固公司，全權代理銷售原富盛公司之商品，下游廠商則同意改向保固公司下單，以確保相關商品正常供貨。是以，保固公司成立後，富盛公司將商品代理權授予保固公司，下游廠商只能向保固公司進貨，被告謂保固公司非原告實際交易對象，顯與事實不符。2、富盛公司只能透過與保固公司之交易維持其運作，被告故意入人於罪：關於保固公司為商業行為之需要而成立之法律及商業實體，被告知之甚詳，其謂「……因該公司資金被銀行凍結，致整個公司無法正常運作，為解決該公司營運困境及其員工生計問題……」。被告既知保固公司係富盛公司能否繼續運作的重要因素，復指保固公司係「借用他人名義」、「虛構……鋼筋代工關係」，被告為稽徵績效而故意入人於罪之心昭然若揭。3、保固公司與富盛公司應是關係企業之控制與受控關係：保固公司成立後，其為富盛公司唯一代理商，其主要營收來源是代理富盛公司產品，是以雙方關係應屬於關係企業之控制與受控關係，此等關係企業間之交易，財政部尚訂有詳細之查核規定，被告因雙方存在此種關係而認定保固公司為一虛設公司，豈不荒謬。（二）租稅之課徵，應維持其中立性，不應干擾正常經濟活動之進行。保固公司為一獨立之法律個體，有行使權利及承擔義務的能力，富盛公司能繼續經營與否，端視保固公司接單是否順利，被告以偏獈之角度否定保固公司存在的價值，斷然指保固公司為一虛設公司，必無與他人交易的事實，進而否認原告與保固公司的相關交易，其心態誠為可議。（三）退步言，稅法所定罰則，旨在處罰納稅義務因故意或過失而造成之脫法行為，原告與保固公司間的交易，一則交易的各方未有逃漏稅捐的結果，二則對租稅秩序未造成任何不良影響，被告對原告處以罰鍰，有違稅法規定罰則之意旨，其罰鍰應予撤銷。（四）綜上，被告認原告有逃漏稅，並裁處罰鍰104,741元，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
三、被告則以：（一）本稅部分：1、原告於96年5月至7月間取得保固公司所開立統一發票3紙，金額計2,094,815元（不含稅），稅額104,741元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。查保固公司設立之目的，係為避免董慶源及富盛公司之資金遭強制執行，乃藉富盛公司之資源及技術，得以繼續營運所成立之公司，分別由郭豊隆及吳錦坤擔任該公司前、後任登記負責人，董慶源則為該公司實際負責人。於95年1月至97年12月間涉嫌無實際交易事實，卻取得不實統一發票金額520,134,513元，充當保固公司進項憑證；又同時虛開不實統一發票金額計518,331,382元，供原告等扣抵銷項稅額，幫助原告等逃漏稅25,916,596元，業經被告移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，故被告以原告有進貨事實，虛報進項稅額，核定補徵營業稅104,741元。2、本件原告之負責人復查主張其96年間保固公司業務代表戴開運與其洽商買賣事宜，此與其97年7月17日於被告岡山稽徵所製作之談話筆錄稱該交易是與保固公司員工董慶源全權接洽，明顯不同。另原告負責人於95年1月5日至96年1月4日間曾出資入股保固公司，亦曾是富盛公司員工，應熟知董君與戴君均非保固公司員工，卻先後主張與保固公司董君與戴君接洽，所稱難認為真實。又原告所提示保固公司訂購單上所蓋用其負責人吳錦坤之戳章，然依吳君97年6月25日談話記錄，其表示未曾參與保固公司運作，亦未親自在公司任何文件簽署或蓋章，該訂購單是否即能證明其間確有買賣之事實，不無懷疑。至原告取得保固公司3紙發票金額2,199,556元（含稅），卻以11張支票支付與該公司，無法逐筆勾稽查對，且該11張支票均非由該公司員工董君簽收，且分別由源高鋼鐵有限公司及源玉鋼鐵有限公司負責人范良燮和富盛公司員工鍾玉香兌領。而富盛公司95年度列報董君、陳君、戴君及鍾君之薪資所得，然保固公司95、96年度則無渠等所得扣繳資料，此有岡山稽徵所、鹽埕稽徵所談話筆錄、支票正反面影本、富盛公司及保固公司95、96年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，原告所稱要難採憑。3、富盛公司負責人董慶源於94年度因該公司資金被銀行凍結，致整個公司無法正常運作，為解決該公司營運困境及員工生計問題，故借用他人名義成立保固公司，再由富盛公司實際承攬代工合約及購入或出售鋼筋，其運作方式分析如下：（1）虛構保固公司與富盛公司間鋼筋代工關係，董君利用郭豊隆、吳錦坤等人名義成立保固公司，並與富盛公司簽署相關合約書，明訂加工數量、費用及付款方式等重要約定事項，形塑雙坊間確存在代工關係。（2）富盛公司實際代工及進銷貨，形式上，由保固公司對外承攬永誠興業股份有限公司、永鏵鋼鐵企業股份有限公司等公司之鋼胚加工合約，再依雙方代工合約之規定，將前揭合約轉由富盛公司承接加工。惟保固公司實際營運情形是董君向外接洽業務承攬，也由富盛公司決定採買原物料、製程安排及出貨甚或代保固公司開立統一發票等。（3）保固公司資金提存受控於富盛公司，匯入保固公司銀行帳戶之資金，於累積一定金額或於一定期間後，除部分為股東私人以現金提領，其餘均為富盛公司員工戴君或董君提領用以支付富盛公司之費用，且有多筆匯款存入後，旋即於當日或次日以現金方式或轉帳提領殆盡，渠等帳戶僅餘少數金額，有違一般商業常情，其為富盛公司避免營運資金遭凍結，借用他人名義成立公司，企圖藉保固公司之名，實由富盛公司營運，至為明顯，此亦有保固公司之花旗銀行新興分行、上海儲蓄銀行前金分行及玉山銀行高雄分行等之資金往來資料可稽。（4）保固公司95至97年度因本件非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證之營業稅案件及其虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8％認定之營利事業所得稅案件，所曾提出復查然均於101年10月16日撤回而告確定。（5）保固公司之登記前後任負責人均表示未實際參與業務運作，且公司並無其他員工，原告付款資金流向富盛公司、銀行存款餘額不足以支應正常公司營運，足證保固公司無實際營運及進貨可供銷售與原告，是原告與保固公司間無實際之交易事實。4保固公司係為避免董慶源及富盛公司資金遭凍結，並得以繼續掌握其營運上所需之資金而成立之公司，由吳錦坤擔該公司名義負責人，而董慶源則為該公司實際負責人，保固公司均無實際出資、編制人員及營業場所之公司，且公司之帳務及會計帳冊資料均交由董慶源及富盛公司代為處理並保管，此為原告所不否認。富盛公司發生財務困難後，遂由保固公司對外接受訂單後，復委由富盛公司代工生產，再由保固公司將應支付予富盛公司之代工款匯入保固公司開設之帳戶，故保固公司主要係作為董慶源及富盛公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產等遭強制執行，得以繼續使用營運上所需資金所用之公司，則保固公司成立之目的並非在限制富盛公司之責任，即保固公司並非被設立用來區分或限制責任之歸屬。況保固公司非為分擔富盛公司之風險所尋求之責任分擔，保固公司無實際出資，亦未有適當投資，富盛公司與保固公司之實際負責人、營業項目、營業場所、構成員實質上均相同，富盛公司及保固公司之事務並非獨立且確定，故在法律上富盛公司及保固公司之人格雖屬不同，權利主體互異，然富盛公司及保固公司乃屬濫用公司之型態，利用保固公司對外與其上、下游營業人之整體交易流程，達成外觀上以保固公司名義對外進銷貨物及代收代付貨款，以避免富盛公司之銀行帳戶、財產遭強制執行，依權利濫用原則及公司人格否認理論，本件原告與保固公司交易之情形，應否認保固公司之公司人格，實質上原告之實際交易對象即為相關廠商而非保固公司，自無法認定原告有向保固公司實際進貨之事實。原告主張其保固公司確有實際交易乙節，尚非可採。（二）罰鍰部分：原告與保固公司之交易行為，係隱藏規避執行之目的，且保固公司銷售貨物與原告，為原告與富盛公司虛構之交易安排，原告與保固公司間並無實質進貨事實，則原告取得非實際銷貨人出具之憑證，仍無法免罰。又稅捐稽徵法第44條第1項但書及營業稅法第51條第2項規定適用要件為：1、經查明確有進貨事實，2、該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付及3、且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，三者均成立，其行為罰及漏稅罰始得免予處罰。原告之清算人（代表人）陳春枝亦為保固公司成立時之出資人之一，被告多次向陳君確認實際進貨之營利事業，其迄今仍堅稱實際進貨之營利事業為保固公司，此有被告101年5月4日電話記錄可稽。另保固公司之登記前後任負責人均表示未實際參與業務運作，且公司並無其他員工，足證保固公司無實際營運及進貨可供銷售與原告，是原告與保固公司間應無實際之交易事實。富盛公司雖96年3月至12月間銷售貨物金額計88,219,510元，均係開立發票與保固公司，而非依規定開立發票交付與實際買受人，因而受有行為罰。經詳對保固公司所開立之銷貨發票金額與富盛公司開立與保固公司之發票金額不同，實難勾稽連結而得逕為核認富盛公司為原告之實際銷貨對象。本件原告與保固公司間無實際交易事實已如前述，原告所稱已善盡查證義務，與合法設立且有法定代理人之公司進行交易，並無故意或過失之行為，自不符處罰之要件等節，亦無可採。本件認其進貨未依法取得憑證總額2,094,815元，卻取得非實際交易對象保固公司所開立不實統一發票申報扣抵，按所漏稅額處1倍罰鍰計104,741元，尚無不合。（三）綜上，本件原告之訴為無理由。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額。」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。再「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函釋示在案。查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，於本件自得予以援用。次按「（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第3、4項定有明文，依此被告就租稅構成要件事實有舉證責任。而行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是為貫徹課稅公平原則，於此之際，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，自不應稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定而得以豁免。（二）經查，本件原告主張其於96年5月至7月間向保固公司取得統一發票3織，金額共計0000000元，稅額104741元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，而保固公司並非虛設公司，其全權代理銷售原富盛公司之商品，下游廠商則同意改向保固公司下單，以確保相關商品正常供貨，保固公司成立後，富盛公司將商品代理權授予保固公司，原告等下游廠商只能向保固公司進貨云云；惟查原告之代表人陳春枝於本院審理中稱原告與保固公司之交易均係其與保固公司之郭豊隆接洽云云（見院卷第37頁），然證人即保固公司前董事長郭豊隆於本院審理中則證述稱：保固公司是我創立的，公司地址也是我的房子，我成立保固公司是因為一位我從小一起長大的朋友欠我一筆錢，他公司營運狀況不好，沒有辦法還我錢，所以我就接收他一些鋼鐵業的業務，例如他人提供原料讓他加工成成品，過程由我掌控，我就賺取佣金，約4％至5％左右，因為是業務型的公司，沒有工廠，只有公司設立的地址在我的房子。對方原料直接進入富盛公司的工廠，我監督完、加工完的成品再交給委託的公司，保固公司應該沒有與原告做過生意公司唯一的一個人就是我，另外我弟弟的公司也設在那裡，我會叫他們幫我接電話，那個人不是我請的，是我弟弟公司的人等語（見院卷第61-63頁），顯然原告所稱與保固公司有實際之交易係屬不實，另參之上開證人郭豊隆於97年7月14日於財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所之談話紀錄：保固公司係其與陳春枝共同出資設立，陳春枝出40萬元，其出60萬元，公司只有其與陳春枝無其他員工等語，95年保固公司之發票由陳春枝及其本人開立等語，保固公司顯然係未實際運作而虛設之公司，且並未與原告公司有實際之業務往來；況在金流部分，原告於取得保固公司三張發票，含稅銷售金額係2,199,556元之後，利用11張支票支付金額，該11張支票皆由富盛公司之登記負責人董慶源簽收取走，有其簽收之支票影本在卷可查，並非由保固公司之員工簽收，而且其中這些支票後來流向案外人源高鋼鐵有限公司及源玉鋼鐵有限公司負責人范良燮兌領，其餘幾張支票是由富盛公司員工鍾玉香兌領，該等人員均非保固公司之員工，而係富盛公司的員工，益證保固公司僅係一未實際運作之虛設公司無誤，原告主張其與保固公司確有實際之交易自不可採。原告既為營業人，依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務，其自非實際交易之對象處取得之發票，自不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原告確於96年5月至6月間，實際上並未向第三人保固公司進貨，卻取得該公司開立之統一發票，3紙，銷售額合計2,094,815元，營業稅額104,741元，並以該不實之進項憑證，用以虛報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計104741元屬實。（三）從而，被告以原告於96年5月至6月間，取具非實際交易對象之保固公司開立之統一發票計，作為進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，爰依營業稅法第51條第5款之規定，處以1倍之罰鍰計104741元，尚屬於法有據。
五、綜上所述，本件被告依上開規定對於原告裁處罰鍰之原處分，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 8 月 30 日
書記官 葉玉芬