臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第152號
103年9月23日辯論終結原 告 劉建利被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張獻聰上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年10月2日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告以原告100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養已故直系尊親屬劉榮仁免稅額新臺幣（下同）123,000元及身心障礙特別扣除額104,000元，另短漏報配偶租賃所得23,137元（應稅免罰），除歸課核定原告當年度綜合所得總額3,818,665元、所得淨額2,743,092元、應納稅額302,708元外，按所漏稅額45,400元裁處1倍之罰鍰計45,400元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件是否符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，而得加以處罰：1.原告直系血親尊親屬劉榮仁雖於99年9月4日亡故，但其確係原告之直系血親尊親屬，每年度均由原告申報扶養，裁處書及復查決定書所稱「虛列」一詞，顯係錯誤。2.本件因使用二維條碼申報，調取以前之電腦舊檔直接引用，且其所扣減申報金額額度均係電腦計算出來，亦符合當年度之額度。原告無故意提高或減少其免稅額度（即超出123,000元）或身心障礙扣除額度（即超出104,000元）之情事，即無虛偽陳報之「虛報」事實。3.依所得稅法第110條第1項之文義，係處罰「漏報」或「短報」「所得額」之情形，並無所謂「虛列」或「虛報」「扶養親屬寬減額或免稅額或扣除額」之處罰要件，故原處分、復查決定及訴願決定，均未依法行政，違反法律保留原則。4.劉榮仁確係原告直系血親尊親屬，非虛構之人，此如同一般納稅義務人將其親屬或家屬列為扶養親屬時，國稅局認為不符合扶養親屬要件而不准許時，也僅剔除再補稅，未依所得稅法第110條第1項規定再對納稅義務人處罰。
本件應同屬「稅捐規避」之行為，無帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為，且業經補稅完畢，亦不應處罰。
（二）若符合構成要件，則本件處罰高達一倍，是否過重而不符合行政法之比例原則：1.依刑法易科罰金之折算標準，以1,000元折算一日，本件裁處一倍罰鍰45,400元，換算結果相當於45.5日，等同拘役45.5日，依本件情節，如此裁罰，是否符合比例原則？又本件法定裁罰倍數係2倍以下，本件情節何以裁罰1倍算是適切裁罰並無不當，其標準為何，原處分書、復查決定書及訴願決定均未說明，裁罰漫無標準，人民如何甘服？2.本件漏稅額45,400元，依實務遵循之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」內「違章情形、裁罰金額或倍數」所述內容並無符合本件案例事實之裁罰參考依據，足證本件非所得稅法第110條第1項裁罰之規範意旨，自應不罰。
（三）本件於第一次核定後，經原處分機關以口頭告知原核定錯誤等情，違反憲法、行政法之公平原則。
（四）原告收到被告「不具日期、不具說明」之應納稅額計算書及退稅支票影本1紙，則應納稅額既經被告加以變更，則其原計算罰鍰倍數之基礎已變更而失其效力，原處分、復查決定及訴願決定即難有維持之理由，應予撤銷。
（五）綜上，爰提起本件行政訴訟，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：（一）原告100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養已故親屬劉榮仁免稅額123,000元及身心障礙特別扣除額104,000元，經被告以系爭親屬劉榮仁已於99年間死亡，原告涉有虛報免稅額及扣除額，致應申報課稅之所得額有短報情事；另短漏報配偶租賃所得23,137元（免稅額），有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、死亡登記申請書資料查詢清單等附案佐證，違章事證明確系爭親屬已於99年間死亡，亦為原告所明知，被告按其違章情節，處以1倍之罰鍰計45,400元，依所得稅法第13條、第17條第1項第1款及第2款、第71條第1項前段及第110條第1項之規定，洵無不合。（二）劉榮仁已於99年9月4日歿，原告並於99年11月1日辦理遺產稅申報，此有遺產稅核定通知書可稽，是原告既已知悉其父於99年間死亡之事實，即可確定不得填報為100年度之受扶養親屬，於引用舊檔申報時即應將其刪除，然原告卻未善盡注意義務而檢視修改，自係對租稅之重要事實為不正確之說明，而屬虛列已故尊親屬為受扶養人以及虛報系爭免稅額及身心障礙特別扣除額之情事；其導致相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為短報課稅所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之短報之處罰法定要件，揆諸該規定係為避免納稅義務人申報不實而嚴重影響稅收，自應依法論處。原告訴稱系爭條文並無「因虛列或虛報免稅額或扣除額」之處罰要件，被告妄加解釋，據為處罰依據，違反法律保留原則等，顯係誤解法令，並不足採。（三）本件原告就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對誠實申報之責，原告既已知悉其父於99年間死亡之事實，即可確定不得填報為100年度之受扶養親屬，然原告卻未善盡注意義務而檢視修改，列報已死亡之尊親屬劉榮仁免稅額、身心障礙扣除額，自難謂無過失，綜合考量其應受責難程度(原告知悉系爭親屬已於99年間死亡，卻直接引用電腦舊檔未注意修改，致應申報課稅之所得額有短報情事，非無可非難性)、所生影響(影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實)及因違反行政法上義務所得之利益(所漏稅額45,400元)及原告資力等各種要素，並無違章情節重大或較輕，得加重或減輕其處罰之理由，被告依據所得稅法第110條第1項規定之法律效果，並參酌參考表有關所得稅法第110條第1項部分：「……四、有下列情形之ㄧ：……（二）虛報免稅額或扣除額。……。處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額45,400元處以1倍之罰鍰計45,400元。原告雖主張若依刑法易科罰金之折算標準，系爭金額等同於拘役45.5日，不符比例原則，何況劉榮仁確係原告之直系尊親屬非虛構之人，被告認為不符合扶養親屬要件而不准許時，也僅剔除補稅，不應處罰等，惟查原告係列報已故尊親屬之免稅額及身心障礙扣除額，其違章情節與原告所稱之一般納稅義務人將其親屬或家屬列為扶養親屬而為稽徵機關剔除之情形有別；另刑罰與行政罰之目的不同，原告自不得依刑法易科罰金之折算標準衡量被告之罰鍰處分是否符合行政法上之比例原則，是本件被告係已考量原告之違章程度而為適切之裁量，洵屬適法允當，無違比例原則，所訴即難採據。（四）原核定短報配偶之租賃所得23,137元部分，因其租賃所得尚無短報情形，該部分被告另案依職權辦理，而核減租賃所得23,137元，應退稅額為4,627元(23,137元×20％稅率)，該應納稅額之計算書面係通知原告其應退稅額為339元(另4,288元退還原告配偶)，惟因該租賃所得23,137元屬應稅免罰，不影響漏稅額之計算，經重新計算漏稅額仍為45,400元，所訴容有誤解。（五）綜上，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。
五、本院之判斷：（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。......：(一)納稅義務人及其配偶之直系尊親屬......(二)納稅義務人之子女......(三)納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姐妹...... (四)納稅義務人其他親屬或家屬......。二、扣除額：......(一)標準扣除額......(三)特別扣除額：1、......4、身心障礙特別扣除:納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙者證明者，......每人每年扣除10萬元。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。......」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第13條、第17條第1項第1款及第2款、第71條第1項前段及第110條第1項分別有明文規定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、......四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：(一)......(二)虛報免稅額或扣除額。(三)......」亦為稅務違章案件減免處罰標準(以下簡稱減免處罰標準)第3條第2項第4款第2目所規定。（二）經查，本件原告之父劉榮仁已於99年間死亡，有死亡登記申請書資料查詢清單可稽，亦為原告不爭之事實，惟原告於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，卻將已死亡之劉榮仁列報為受扶養親屬，構成虛報免稅額123,000元、身心障礙扣除額104,000元，致生逃漏稅額之違章，此亦有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、死亡登記申請書資料查詢清單等附卷可資佐證，洵堪認定。原告雖稱：劉榮仁確係其直系尊親屬，而無虛列情事，亦因以二維條碼申報時，直接引用電腦舊檔，並由電腦計算出扣減額度而未自行增減，故本件並無「虛列」、「虛報」情事，而皆非屬該參考表第1點至第5點之情形等，惟劉榮仁已於99年9月4日歿，原告並於99年11月1日辦理遺產稅申報，此有遺產稅核定通知書可稽；是原告既已明確知悉其父於99年間死亡之事實，即可確定不得填報為100年度之受扶養親屬，於引用舊檔申報時即應將其刪除，然原告卻未善盡注意義務而檢視修改，其虛列已故尊親屬為受扶養人、虛報扣減額度之情事，縱無故意亦難謂無過失，且其既虛列系爭免稅額、扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合上開所得稅法第110條第1項所謂之漏報或短報情形。又原告另稱因知劉榮仁100年度尚有營利所得，惟未收到股利憑單而不知明細，乃照往年將其列報為扶養親屬，交由國稅局詳實核定，並無逃稅意圖，惟原告於98及99年度綜合所得稅結算申報，均列報劉榮仁為扶養親屬，且其營利所得皆已全數列報於結算申報書，並經原處分機關核定（無漏報所得）在案，並非其所稱之另為核定劉榮仁營利所得，亦有原告98及99年度結算申報書及核定通知書可稽，是原告此部分之主張，顯與事實不符，自無足採。此外原告另主張一般納稅義務人將其親屬或家屬列為扶養親屬時，若國稅局認不符扶養親屬要件時，亦僅剔除再予補稅，並未再依所得稅法第110條第1項處以罰鍰，而本件同此情況，是依平等原則，自應為相同之處理，且被告之處罰不符比例原則等情，惟原告係列報已故尊親屬之免稅額及身心障礙扣除額，其違章情節與其所稱之一般稅務實務有別，被告即原處分機關依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰45,400元，依刑法易科罰金之折算標準，等同拘役45.5日，不符比例原則，惟刑罰與行政罰之目的不同，自不得依刑法易科罰金之折算標準衡量原處分機關之罰鍰處分是否符合行政法上之比例原則，況本件被告即原處分機關參酌上開裁罰倍數參考表裁處，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁量，洵屬適法允當，無違比例原則，併此敘明。（三）從而，本件被告即原處分機關以綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對誠實申報之責，原告違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，依同法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項部分：「......四、有下列情形之ㄧ：（一）......（二）虛報免稅額或扣除額。（三）......。處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額45,400元處以1倍之罰鍰計45,400元，尚無不當。
六、綜上所述，原處分並無違法，復查決定遞予維持，訴願決定予以維持，均核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並依法繳納上訴裁判費3000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
書記官 邱秋珍