臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第100號
103年9月29日辯論終結原 告 陳博文即宏陽電機冷凍工程行訴訟代理人 甯若蓁律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 盧錦緡上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6月14日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告於民國100 年9 月24日接獲檢舉，調查結果認原告在97年10至12月間承攬案外人大宏航業股份有限公司（下稱大宏公司）大宏輪之甲板船體及機艙檢修工程（下稱系爭工程），短漏開統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）446 萬5,714 元，逃漏營業稅22萬3,286 元。經被告以原告雖於100 年12月2 日補開統一發票，並於101 年1 月14日補申報及同年月17日繳納稅款，惟不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定，認同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，乃依行政罰法第24條第1 項及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，裁處原告罰鍰22萬3,285 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按大法官會議釋字第688 號解釋理由書略以：「…惟營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此固不影響納稅義務人於實際收款前，即應開立銷售憑證及報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理，例如於適當要件與程序下，允許營業人雖不解除契約辦理銷貨退回，亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以檢討改進」，足見大法官會議肯認統一發票之開立除買賣價金確定外，尚須開立人收受價金始得開立銷售憑證，以為付款證明，倘銷售者遲未收受價金，自不得強令出賣人開立憑證，出賣人無從轉嫁由買受人負擔，顯非妥適。本件原告雖於100 年5 月24日與大宏公司就系爭工程款於臺灣高等法院以450 萬元成立和解（臺灣高等法院100 年度重上字第264 號和解筆錄），惟大宏公司遲遲拒絕付款，迄至100 年10月25日基隆地方法院執行處始核撥部分和解款項321 萬2,495 元與原告，原告遂於12月份開立此買賣交易發票憑證，可徵原告係待法院核撥款項立即開立發票，並無逃漏稅捐企圖，被告不得裁罰並無逃漏意圖之人。縱認原告確有漏報銷售額等情，然因大宏公司於系爭工程修繕完畢後，未給付修繕款項，揆諸上開大法官解釋意旨，對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理，倘原告已於銷售金額確認之際隨即申報並繳納稅捐，可謂確立國家公益目的，亦平衡原告稅捐負擔，以不施以裁罰處置為宜。
（二）又系爭工程承包時，雙方並未約定維修之各別項目、金額及維修之程度與方式，全由大宏公司人員到場臨時決定。於97年12月26日大宏公司指示停止維修，大宏輪並於同日駛離高雄港，是以有關原告提供之勞務及銷售之甲板材料及銷售金額為何？原告與大宏公司並未達成一致之共識。其後，原告與大宏公司多次協商未果，遂委請律師向大宏公司起訴追償，嗣於100 年5 月24日於台灣高等法院達成和解。和解內容第一條載明：「被上訴人（即大宏公司）願給付上訴人（即原告）450 萬元，由兩造會同取回第二項提存後給付之。」，上開和解筆錄核其內容係「附停止條件」之和解，即以「兩造會同取回第二項提存物後」作為給付450 萬元和解金之停止條件，目的係為避免原告於調解時降低請求金額後，卻無法實質收款或須與他債權人再分配大宏公司之資產，使原告蒙受無法受償之損失，故以該停止條件作為原告降低求償之和解條件。是本件工程餘款至和解當時，不能即以450 萬元加以確定。果不其然，於和解次日，便有他人持與扣押款相同金額之本票債權出面主張參與分配，使原告無法足數取得450 萬元之和解金。亦證上述系爭工程餘款於和解時尚未確定為450 萬元。否則原告一方面須以450 萬元為銷售額納稅，另一方面卻又收不到450 萬元足數之工程款，實難符合事理之平。
嗣原告對上開本票債權提起確認不存在之訴，經臺灣高等法院採認，並於101 年7 月17日判決確定（臺灣高等法院
101 年度重上字第235 號判決）。至此本件工程款始告確定，原告於101 年1 月及6 月開立統一發票，於法洵無不合。
（三）再按納稅義務人，有短報或漏報「銷售額」者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，此為營業稅法第51條第1 項第3 款所訂。故被告以原告未依限開立發票，有漏報銷售額為由，依營業稅法第51條第1 項第3 款裁處原告，需以出賣人（即原告）與買受人間就貨物或勞務銷售，已有銷售額確定之前提下，始能依據營業稅法開立銷售憑證。於銷售額尚未確定情形下，出賣人不得自行填具銷售金額，若貿然單方填載銷售金額，除主管機關會以營業稅法第48條規定：「營業人開立統一發票，應記載事項未依規定記載或所載不實者…按統一發票所載銷售金額，處百分之一罰鍰」裁處原告外，更有刑法偽造文書疑慮。此觀營業稅法第48條規定可知，在銷售額未確定前，出賣人不得為不實記載，否則即有行政罰鍰裁處。故原告自不能在銷售金額未與買受人確定前，貿然單方開立統一發票。因買受人於原告為其修繕船舶交付後，其即拒絕付款並表示不同意原告所請金額。是以，原告與買受人間遲遲無確定銷售金額，依據營業稅法第48、51條規定，原告自不得單方填具銷售金額而開立統一發票。綜上，被告未查明上情遽行裁處，於法不合，爰依法提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告主要營業項目係船舶維修，於97年10至12月間承攬大宏公司大宏輪之甲板船體及機艙檢修工程，收受買受人支付款項648 萬9,000 元（包括租用發電機款項18萬9,
000 元，均含稅），原告開立2 紙統一發票銷售額計600萬元、稅額30萬元，涉嫌漏開租用發電機部分之統一發票，漏報銷售額18萬元，該部分，原告已於101 年4 月20日立具承諾書，並願繳清稅款及罰鍰；嗣於100 年9 月24日經人檢舉本件修繕費合計1,817 萬9,857 元，原告僅開立
600 萬元統一發票，餘款1,217 萬9,857 元涉嫌短漏開統一發票。原告承攬大宏輪維修工程係於97年12月26日交船，大宏輪亦於同日駛離高雄港，有船隻動態資料可稽，乃據以認定交件時點係97年12月26日，大宏公司亦認本件維修工程已履約完畢，則依時限表有關修理業之規定，於是時原告即負有開立前述金額統一發票之義務。嗣於98年11月30日原告復寄發存證信函予大宏公司稱該工程尚有餘款1,217 萬9,857 元未支付，惟該公司否認該筆款項，經提起民事訴訟，雙方於100 年5 月24日在臺灣高等法院民事第12庭以承攬報酬為450 萬元成立和解，則至遲於100 年
5 月24日確認系爭修繕工程餘款為450 萬元（含稅）時，本件營業稅開立銷售憑證之要件亦已該當，原告即應開立統一發票，核與大宏公司是否給付款項無涉，尚無原告收受價款始得開立銷售憑證之情形，原告顯有誤解。
（二）又原告係為大宏輪進行修繕工作，屬為客戶修理舟車，使其恢復原狀或加強效能者之營業，核屬時限表規範之修理業範疇，應以交件為開立發票之時點，而大宏輪修繕工程既於97年12月26日交件，原告即應於該日開立統一發票，縱嗣後雙方對修繕金額有所爭議，致原告於訴訟之初未能確實估計應開立發票之銷售額，至遲亦應於100 年5 月24日和解成立時補開立統一發票，並補報繳營業稅，惟原告係於100 年10月25日基隆地院民事執行處核撥部分和解款項3,212,495 元後，始於100 年12月2 日開立100 年11-1
2 月份統一發票2 紙（銷售額計450 萬元、稅額22萬5,00
0 元），並於101 年1 月14日申報及同年月17日繳納稅款，再於同年6 月27日申請作廢原開立錯誤2 紙發票，重行補開2 紙發票（銷售額計4,28萬5,714 元、稅額21萬4,28
6 元），併前述認諾漏開租用發電機之統一發票（銷售額18萬元、稅額9,000 元）部分，被告已於101 年7 月4 日由累積留抵稅額抵繳22萬3,286 元（21萬4,286 元＋9,00
0 元），且本件已經人於100 年9 月24日檢舉，不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定，乃擇定從重以營業稅法第51條為處罰法據，處罰鍰22萬3,285 元，洵無不合。
（三）次按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」為行政訴訟法第380 條第1 項所明定，是原告請求大宏公司給付承攬報酬事件，既於100 年5 月24日經臺灣高等法院民事第十二庭以450 萬元成立和解，即與確定判決有同一之效力，是大宏公司應給付原告之工程餘款450 萬元即告確定。又原告主張在當庭和解次日，便收到法院通知另有他人，以與扣押金額完全相同之本票債權出面主張參與分配，以稀釋原告之債權，使原告無法足數取得和解款乙節，係原告與大宏公司間另一民訴訴訟事，與本件營業稅之課徵無關，且上揭和解既具與確定判決有同一之效力，則原告自得依強制執行法第4 條第1 項第3 款規定，對大宏公司未給付之工程款依和解筆錄請求法院強制執行，勿須經臺灣高等法院101 年7 月7 日判決始取得債權。
（四）至「…有關包作業之開立銷售憑證時限表規定為『依其工程合約所載每期應收價款時為限』尚無悖於憲法第7 條平等原則及第23條比例原則，而與第15條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。…倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當之處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進。」為司法院釋字第688 號解釋所明釋，本件原告主要營業項目係船舶維修，尚非屬時限表內規範之包作業（凡承包土木建築工程、水電媒氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等），對於就包作業營業人已依時限表規定開立統一發票報繳營業稅後，因買受人無資力或其他事由，營業人遲未收取價款所作成之司法院釋字第688 號解釋，原告自無適用之餘地，且原告未收取工程餘款部分，係其與大宏公司間涉及私法上債權債務關係之爭議，核難解免原告應依時限表規定開立銷售憑證及申報繳納營業稅之義務，是原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，其應注意、能注意而不注意，核有過失，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有原處分書、財政部高雄市國稅局101 年度財高國稅法違字第00000000000 號裁處書、臺灣高等法院100 年度重上字第264號和解筆錄及101 年度重上字第235 號民事確定判決在卷可稽，並有復查決定書附於訴願卷可佐，堪信屬實。本件爭執要旨在於：（一）原告應至何時始負有開立統一發票之行政法上義務？（二）原告是否應負逃漏營業稅之責任？
五、本院判斷：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。......前項處罰金額最高不得超過新臺幣
1 百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：......四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，......三、短報或漏報銷售額者。」復分別為營業稅法第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第1 項第3 款所規定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令釋在案，合先敘明。
（二）原告應至何時始負有開立統一發票之行政法上義務？
1、按原告主要營業項目係船舶維修，依營業人開立銷售憑證時表修理業一欄之規定，以交件時為限。但交件前已收支價款部分，應先行開立，此有該表附卷可稽。經查，原告於97年10至12月間承攬大宏公司大宏輪之甲板船體及機艙檢修工程，收受該公司即買受人支付款項648 萬9,000 元（包括租用發電機款項18萬9,000 元，均含稅），原告開立2 紙統一發票銷售額計600 萬元、稅額30萬元，涉嫌漏開租用發電機部分之統一發票，漏報銷售額18萬元，該部分，原告已於101 年4 月20日立具承諾書，並願繳清稅款及罰鍰；嗣於100 年9 月24日經人檢舉本件修繕費合計1,817 萬9,857 元，原告僅開立600 萬元統一發票，餘款1,217 萬9,857 元涉嫌短漏開統一發票。而原告承攬大宏輪維修工程係於97年12月26日交船，大宏輪亦於同日駛離高雄港，有船隻動態資料可稽，乃據以認定交件時點係97年12月26日，大宏公司亦認本件維修工程已履約完畢，則依時限表有關修理業之規定，原告於交船當時即97年12月26日即負有開立前述金額統一發票之義務。又原告於98年11月30日復寄發存證信函予大宏公司稱該工程尚有餘款1,217 萬9,857 元未支付，惟該公司否認該筆款項，經提起民事訴訟，雙方於100 年5 月24日在臺灣高等法院民事第12庭以承攬報酬為450 萬元成立和解，則至遲於100 年
5 月24日確認系爭修繕工程餘款為450 萬元（含稅）時，本件營業稅開立銷售憑證之要件亦已該當，原告即應開立統一發票。原告雖辯稱應收受款項後始有開立發票義務云云，惟此與上開時限表之規定不符，與大宏公司是否給付款項無涉，尚無原告收受價款始得開立銷售憑證之情形，原告所辯顯有誤解。
2、原告雖另辯稱前揭和解筆錄係附停止條件之和解，需原告確實收受450 萬元價款後，雙方之和解方始生效，惟大宏公司果未依約給付價款，雙方對於價款爭議直至101 年7月17日始由臺灣高等法院以101 年度重上字第235 號判決確定雙方之450 萬元工程款債權成立，原告於101 年1 月及6 月開立統一發票，於法洵無不合云云。惟查，原告與大宏公司於100 年5 月24日在台灣高等法院成立訴訟上和解，和解內容依法專以筆錄證之，而該和解筆錄記載：一、被上訴人（即大宏公司）願給付上訴人（即本案原告）新臺幣450 萬元，由兩造會同取回第二項之提存物後給付之。二、上訴人同意被上訴人取回台灣基隆地方法院99年度存字第176 號提存事件之提存物（擔保金新臺幣00000000元），並聲明對於該提存物之權利不予保留。三、被上訴人同意上訴人取回台灣基隆地方法院99年度存字第168號提存事件之提存物（即台灣銀行可轉讓無記名存單400萬元、現金20萬元）並聲明對於該提存物之權利不予保留。四、上訴人願於民國100 年6 月3 日前撤回台灣基隆地方法院99年度執全字第129 號假扣押之強制執行程序。五、上訴人其餘請求拋棄。六、兩造同意就系爭承攬契約所生之其餘爭執，均不得再向對造為任何請求。七、訴訟費用各自負擔」等語，核其內容並無附停止條件之記載，亦無顯現停止條件之相關文義。況且原告倘認為雙方之真意係成立附停止條件之和解，該和解筆錄之記載未能顯現雙方真意，則依民事訴訟法之規定，原告僅得以該和解有無效或撤銷之理由，提起繼續審判之請求，然原告捨此不為，逕於本案主張雙方真意為附停止條件之和解云云，即於法不合，不足採信。
3、原告另辯稱參酌司法院大法官第688 號解釋之意旨，原告於收取450 萬元之前，無開立統一發票之義務云云，惟查，該號解釋係就包作業之開立統一發票所為之解釋，而原告並非包作業，營業情況不同，對於就包作業營業人已依時限表規定開立統一發票報繳營業稅後，因買受人無資力或其他事由，營業人遲未收取價款所作成之司法院釋字第688號解釋，自無適用之餘地，原告所辯不足採信。
4、綜上所述，原告應於交件時即97年12月26日開立統一發票，縱使當時交船後雙方對工程款金額有所爭議，然原告於
100 年5 月24日與大宏公司成立訴訟上和解，該和解筆錄於法定期限內既未經撤銷或宣告無效，則自該日起雙方之工程款債權即告特定，原告最遲於該日亦應依法開立統一發票，足見原告辯稱應於101 年7 月17日始有義務云云，於法不合，不足採信。
（三）原告是否應負逃漏營業稅之責任？
1、經查，原告於97年12月26日交件，即應於該日開立統一發票，縱嗣後原告與大宏公司對修繕金額有所爭議，致原告於訴訟之初未能確實估計應開立發票之銷售額，至遲亦應於100 年5 月24日和解成立時補開立統一發票，並補報繳營業稅，惟原告係於100 年10月25日基隆地院民事執行處核撥部分和解款項3,212,495 元後，始於100 年12月2 日開立100 年11-12 月份統一發票2 紙（銷售額計450 萬元、稅額22萬5,000 元），並於101 年1 月14日申報及同年月17日繳納稅款，再於同年6 月27日申請作廢原開立錯誤
2 紙發票，重行補開2 紙發票（銷售額計4,28萬5,714 元、稅額21萬4,286 元），併前述認諾漏開租用發電機之統一發票（銷售額18萬元、稅額9,000 元）部分，被告已於
101 年7 月4 日由累積留抵稅額抵繳22萬3,286 元（21萬4,286 元＋9,000 元），且本件已經第三人於100 年9 月24日檢舉，不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定，乃擇定從重以營業稅法第51條為處罰法據，處罰鍰22萬3,285 元，洵無不合。
2、又查，原告於第三人檢舉漏開統一發票後，始行補開發票，則其漏開發票行為甚為明確，顯係一行為同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款之規定，依行政罰法第24條第1 項之規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及參酌財政部97年6 月30日台財稅字第00000000000 號函釋意旨：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。又所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，應從一重處斷。
3、末查，原告經人檢舉於97年10至12月間承攬大宏公司所有船舶之修繕業務，短漏開統一發票，同時違反營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，應按營業稅法第51條所定就漏稅額223,286 元處最高5 倍之罰鍰金額1,116,430 元（223,286元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,465,714 元處5﹪罰鍰223,285元比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條；再參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有關本件違章情形按營業稅法第51條規定之裁罰倍數為0.5倍，本應按漏稅額223,286元處罰鍰111,643 元，然因行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於所違反之各該規定之罰鍰最低額，亦即本件違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰金額為223,285 元，違反營業稅法第51條第1項第3款規定之罰鍰金額為111,643 元（223,286 元×0.5 倍）。兩者比較結果，本件裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額223,285元，是本件處以罰鍰223,285元，洵無不合。
（四）綜上所述，原告未收取工程餘款部分，係其與大宏公司間涉及民法（私法）上之債權債務關係，不能取代本件營業稅法（公法）上仍應依時限表規定開立銷售憑證及申報繳納營業稅之義務，是原告未依規定開立統一發票，其應注意、能注意而不注意，尚難謂無過失，因其違章事證已臻明確，即當依法論究，被告因而就上述漏報銷售額部分，依現行營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰223,285 元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無再予傳訊調查及逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並依法繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 103 年 10 月 22 日
書記官 邱秋珍