臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第121號
民國103年1月3日辯論終結原 告 盛豐年貿易有限公司代 表 人 張秀蘭輔 佐 人 呂政諺被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 周順然訴訟代理人 楊德廣上列當事人間進口貨物補繳稅款事件，原告不服財政部中華民國102年8月5日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由訴外人裕豐物流股份有限公司（下稱裕豐公司）於民國98年1月21日，向被告機關報運進口韓國產植金針菇計2批（進口報單號碼：第BC/98/U079/0013號及第BC/98/U079/00121號，下稱系爭貨物），原申報單價為
CIF USD 3.25/CTN，電腦核定按C3（應審應驗）及C2（應審免驗）方式通關，經被告機關依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告機關依關稅法第13條規定實施事後稽核結果，查得實際交易價格CIF USD 11.67/CTN，認定原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，以98年12月22日98年第00000000號、及98年第00000000號處分書，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）837,186元，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣原告提起行政訴訟，經高雄高等行政法院99年度訴字第468號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵原告所漏進口稅費超過……278,747元部分（進口稅超過221,228元、營業稅超過57,150元及服務費超過369元部分）及訴願決定及原處分（復查決定）就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告就其敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2068號判決：「原判決關於駁回上訴人（按即原告）其餘之訴（即維持原處分追徵上訴人所漏進口稅費278,747元部分）……廢棄，發回高雄高等行政法院。」嗣高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵原告所漏進口稅費……278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」被告機關不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第843號判決上訴駁回。嗣被告機關重新審查結果，以101年12月3日高普緝字第0000000000號重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」嗣並另以102年1月4日高港業二補字第0000000000號函（下稱102年1月4日補稅函），檢附第BCZ00000000000號及第BCZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知原告依限繳納營業稅合計7,918元。原告不服，申請復查，未獲變更，經向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於98年1月21日向被告報運系爭貨物2批（報單第BC/98/u079/0013、BC/98/u079/0012號），經准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅後放行（系爭貨物之「放行日期」分別為98年1月22日及98年1月23日，至今均已逾3年）。
嗣被告依關稅法第13條規定實施事後審查，竟對系爭貨物核定每件USD11.67或每件USD7.7之補稅處分，均已被高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決撤銷原處分；及最高行政法院101年度判字第843號判決駁回被告上訴而確定在案。按違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。被告卻遲至本件系爭貨物之「放行日期」起算逾3年後之102年1月4日，才再「核定」系爭貨物進口價格為每件USD4/CTN，並據以補徵營業稅7,918元，顯非適法。
（二）按關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」同條第2項亦規定：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」及關稅法第13條規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」查本件系爭貨物，應依納稅義務人之申報核定應納稅額，即每件USD3.25，原告亦均於期限內繳納完畢。且事實上，本件系爭進口貨物之價格，亦確實為每件USD3.25。
（三）依關稅法第13條規定，被告於「貨物放行之翌日起2年」後，即不得再對系爭貨物實施事後稽核，亦即被告不再具有核定進口貨物價格之權源。按各項稅捐之課徵程序，首先，必先實施稽核而核定課稅標的之價值（價格），其次，再乘於稅率而得出應納之稅額，第三，才是送達補繳稅之通知。而依關稅法第18條及第13條之規定，被告於進口貨物「放行之翌日起2年」之實施稽核以核定貨物價格之除斥期間屆滿後，依上開法律之強制規定「屆期『視為』依納稅義務人之申報核定應納稅額」、或「逾期『視為』業經核定」，即原處分機關不再具有依職權核定進口貨物價格之權源甚明。本件系爭貨物價格，依法亦應「視為」每件USD3.25而確定在案。依據此項規定，被告之102年1月4日高港業二補字第0000000000號函亦認定：進口稅部分，「因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在案。足見被告對於系爭貨物不再補徵進口稅之依據，不但係因已逾關稅法第13條後段所規定「通知補繳稅之3年期限」，更係已逾關稅法第13條前段所規定「實施事後稽核之2年期限」。故被告於系爭貨物「放行之翌日起」逾2年後的102年1月4日，才再實施事後稽核而「核定」系爭貨物進口價格為每件USD4.0，並據以補徵營業稅7,918元，顯非適法。
（四）被告所援用94年4月18日台財稅字第00000000000號行政釋函亦稱：「至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」即規定被告應依關稅法第13條規定：應於進口貨物「放行之翌日起2年內」實施事後稽核，以查明實際交易價格作為關稅之完稅價格，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額，並依「原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基」以計算出營業稅額。查本件之關稅稅額，既已確定為每件USD3.25在案，被告卻於系爭貨物「放行之翌日起」逾2年後，才再實施事後稽核，並核定以每件USD4.0課徵營業稅，被告之此項處分，不但違反關稅法第13條之規定，更形成對於同一批貨物，既核定以每件USD3.25課徵關稅，卻又核定以每件USD4.0課徵營業稅之明顯矛盾。
（五）又被告違反關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條所規定之核定程序。「按進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。此為關稅法第35條所規定。是海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。」最高行政法院100年判字22號判決足資參照。經查，本件原核課處分即102年1月4日高港業二補字第0000000000號函之說明二第5行以下僅記載「嗣經事後稽核結果，上開2案之單價依關稅法第35條規定核定為CFR USD4/CTN。」即退萬步言，縱使認被告在超過貨物放行之翌日起二年後，仍有實施事後稽核之權限，但查被告對於本件貨物價格之核定，亦顯與關稅法第35條規定之核定程序不符。況查：（一）原告於97年11月至98年2月期間，共計向韓國大興公司進口金針菇相同貨物合計36櫃，其中2櫃由基隆關進口，而經基隆關在其102年11月7日行政訴訟補充答辯狀第6頁第9行以下稱：「查原告提供9張銷售發票，其單價介於136~~156元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格＝[銷售價格×(1－利潤及費用率)] ÷(1＋應課稅率)，得其完稅價格介於USD2.66~~3.05」狀在卷。未料，基隆關竟以該國內銷售價格「甚至低於本案申報單價USD3.25，顯不合理」云云之理由而不依關稅法第33條規定之「國內銷售價格」核定，遽而違法並以關稅法第35條之規定推估。殊不知進口生意實務上，有時盈餘，有時虧損，乃屬常態。基隆關既已查得原告系爭貨物之國內銷售價格，係低於申報價格，足見系爭貨物之銷售，明顯處於虧損狀態。而本件被告更完全忽略關稅法第33條所規定「國內銷售價格」之核定程序，即率爾依關稅法第35條之方法核定CIF USD4/CTN，顯非適法。(二)另高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決理由之四之(七) 亦載明：與原告進口系爭貨物大約相同期間之「訴外人萬生公司於98年7月、10月間，自本國出口之報單第DA/98/H820/3548號、第DA/98/HN64/0056號出口相同貨物；或萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津的金針菇價格實為每件CFR USD 3.66之採購報償單及開發信用狀資料…」等語。足證被告對於同一期間萬生公司之相同金針菇貨物，既已核定為CFR USD 3.66，為何對原告之相同貨物卻核定為CFR USD 4.0，不但違反平等原則，更違反關稅法第31條「同樣貨物交易價格」應優先核定之規定。
（六）另查94年4月18日台財稅字第00000000000號函旨在釋明「補繳營業稅，仍由原進口地之海關徵收」之權責劃分問題，即該函說明「三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」「至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」且「按營業人當期是否有進貨事實，此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，…，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。……無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置。」台北高等行政法院101年訴字1003號判決亦可參照。被告應依關稅法規定之期限及核定之程序，查明系爭貨物之實際交易價格為其關稅完稅價格，作為營業稅稅基，及在5年內稽徵營業稅，始為適法。
（七）綜上，原告爰聲明求為判決撤銷訴願決定（財政部102年8月5日台財訴字第00000000000號訴願決定）、復查決定（被告機關102年4月22日高普港字第0000000000號復查決定）及原處分（被告機關102年1月4日高港業二補字第0000000000號補稅處分）。
三、被告則以：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」、「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理的懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第
31 條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法……應由稅捐稽徵機關依……查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。再按經濟部94年11月10日經貿字第00000000000號公告明定：「下列輸出入貨品，免收推廣貿易服務費：……八、應繳或補繳之推廣貿易服務費金額未逾新臺幣一百元者。」本案系爭貨物經事後稽核結果，無法由關稅法第29條、第31條至第34條核定完稅價格，乃依據關稅法第35條規定以合理方法核定系爭貨物之單價為CFR USD 4/CTN，經核算結果應補徵之進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵，另所漏推廣貿易服務費每案均未達100元，依規定亦免補徵，惟尚應依稅捐稽徵法第21條規定補繳營業稅，被告依法補徵營業稅，於法洵無不合。
（二）經查，原告於本次報運進口韓國金針菇共32批，申報交易總金額為USD373,100，而原告自97年11月24日起至98年4月7日止，除以原告名義之9次T/T及1次L/C的方式匯款外，另以代表人張秀蘭及代表人之配偶呂政諺名義共匯款7筆至韓國供應商大興公司負責人YANG HANG SUK，總額合計USD470,864，核與原告主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，顯有不符。原告雖說明多出的匯款用於代付大陸北京春林農產品有限公司與大興公司之未付貨款云云，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證；另原告於98年6月18日接受被告訪談時供稱本案相關交易，係以口頭議價，無交易文件云云，直至被告發現其有繳驗不實發票情事，並請原告陳述意見時，原告始於98年8月20 日向被告陳述意見，惟仍未提供交易文件，迨至98年8月27日始以盛豐年字第00000000000號函檢附所謂之「韓國金針菇交易合約」供核，若交易價格確為USD3.25/CTN，且該資料（2008年10月訂約）又在原告可得掌控情況下，對其有利之交易文件，理應於被告98年5月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，卻遲至海關發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情；且依該合約第6點約定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形與上開合約規定不符，是以系爭交易合約之真實性即屬存疑。準此，原告所提出之進口報單、發票其內容之正確性，均有疑義，自難以原告申報之價格CIF USD3.25/CTN作為系爭貨物銷售至中華民國實付或應付之價格，高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決亦予指陳論述甚詳。是以系案貨物，自無依關稅法第29條規定核估其完稅價格之適用。又本案進口貨物，查無同法第31條按「同樣貨物」及第32條按「類似貨物」之相關價格資料可資適用；復查被告於99年10月28日高普核字第0000000000號函，請原告提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，惟原告迄未提供，自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估；又其未能提供本案貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條按「計算價格」核估完稅價格之適用，爰據原告相當期間進口相同貨物業經按關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN，依相同規定，依據查得資料核定本案系爭貨物之價格為CFR USD4/CTN。再查本案經高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號及最高行政法院101年9月21日101年度判字第843號判決，系爭貨物之實付或應付之價格仍屬不明，其實際交易價格即屬不明，所稱「本件系爭貨物進口價格，依法亦確定為每件USD3.25」乙節，顯與事實不符，被告據上開判決意旨，重新審核，遞依關稅法第35條規定核定系爭貨物之價格為
CFR USD 4/CTN，如上所述，並重計應納進口稅費。惟查本案貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至今（102年1月4日）均已逾3年，參依行政程序法第132條規定：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷」之規定，則本案依關稅法核定完稅價格並重新核計應補徵進口關稅部分已超過關稅法第13條第1項後段：「……依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」之補稅期限，亦即本案不得再對原告補徵關稅。至於由海關代徵之營業稅，其核課期間，被告依據財政部94年4月18日台財稅字第00000000000號函釋：「
二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰……至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。……」在5年核課期間內，依法補徵營業稅，洵無不法。原告主張被告於系爭貨物之放行日期起逾3年後，再核定每件USD 4/CTN核課營業稅，顯非適法云云，顯係誤解相關稅捐稽徵法規所致，核非可採。
（三）次按「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」及「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」分別為行政訴訟法第216條第2項及加值型及非加值型營業稅法第41條所明定。
查系爭貨物，被告原依海關緝私條例第37條第1項第3款規定論處，原告不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院101年9月21日101年度判字第843號判決被告上訴駁回。
被告爰依行政訴訟法第216條第2項規定，依據高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決理由：「五、綜上所述，本件原告提出之交易文件所載交易價格不實，依關稅法第29條第5項之規定，應視為無法按該條規定核估其完稅價格……原處分（復查決定）關於就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分，業經本院99年度訴字第468號判決撤銷，因未上訴而告確定……爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）就有關追徵所漏進口稅費278,747元部分撤銷，由被告另為適法之處分。」意旨，重新審核結果，於101年12月3日以高普緝字第0000000000號重核復查決定書決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」稅費部分被告依上開重核復查決定意旨及依據上開財政部94年4月18日台財稅字第00000000000號函釋，重新審核結果，系爭貨物之單價依關稅法第35條規定核定為CFR USD 4/ CTN，經核算結果應補徵之進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵，另所漏推廣貿易服務費每案均未達100元，依規定亦免補徵，惟尚應依稅捐稽徵法第21條規定，在5年核課期限內，補徵營業稅共計7,918元，並於102年1月4日以高港業二補字第0000000000號函請原告補繳稅款，洵無不法。原告訴稱被告忽略二年的實施事後稽核期限，顯有疏漏，而非適法云云，顯係不瞭解相關稅捐稽徵法規所致，核非可採。
（四）又按完稅價格之核估，依關稅法第29條、第31至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法之次序依序核估。次按「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」復為關稅法第31條所規定。查高雄高等行政法院100年度訴更一字第57 號判決理由五已詳細指明被告循序依關稅法第29條、第31至第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格，已善盡職權調查能事，故被告依關稅法第35條規定核定之價格，應屬妥適合法。是原告主張被告違反關稅法規定之核定程序，即無足採。另原告97年11月至98年2月間進口之另19批相同貨物之完稅價格，被告依關稅法第35條規定核定CFR USD4/CTN，原告不服，案經高雄高等行政法院102年度訴字第253號判決論駁綦詳在案。至原告訴稱基隆關竟以該國內銷售價格「甚至低於本案申報單價USD3.25，顯不合理」云云之理由，而不依關稅法第33條規定之「國內銷售價格」核定完稅價格乙節，查原告所訴理由，臺灣基隆地方法院102年度簡字第16號判決理由六、（七）：「……高雄關99年10月28日高普核字第0000000000號函請原告提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參，原告僅提供9張銷售發票，其單價介於136至156元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格=〔銷售價格x(1－利潤及費用率) 〕÷(1+應課稅率) ，得其完稅價格介於USD2.66～
3.05 ，低於本件申報每箱單價USD3.25，而原告為進口商，要無全為賠本之理，其所提供之銷售發票自難據為國內銷售價格之唯一參考依據，況原告自承於97年11月至98年2月間，向訴外人大興公司進口金針菇共36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800 件），足認原告顯未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，復未提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，被告自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價格……」已予以指駁，併此敘明。
（五）綜上，原告之主張為無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭貨物進口報單（原處分卷附件1、2，第1-10頁）、原告公司經理呂政諺之談話記錄（原處分卷附件5，第12-14頁）、原告公司韓國金針菇進口明細及付款清表（原處分卷附件6，第15-27頁）、被告98年12月22日第00000000號、98年12月22日第00000000號處分書（原處分卷附件21，第81-82頁）、原告99年1月11日復查申請書（原處分卷附件23，第85-88頁）、被告99年2月11日復查決定書（原處分卷附件24，第89-94頁）、原告99年3月17日訴願書（原處分卷附件26，第96-100頁）、財政部99年6月30日訴願決定書（原處分卷附件32，第117頁-127頁）、被告101年12月3日高普緝字第0000000000號重核復查決定書（原處分卷附件42，第225-228頁）、原告102年2月4日復查申請書定書（原處分卷附件47，第240-241頁）、被告102年1月4日高港業二補字第0000000000號處分（原處分卷第242-243頁）、被告102年4月22日復查決定書（原處分卷附件49，第252-259頁）、原告102年5月17日訴願書（原處分卷附件51，第263-264頁）、財政部102年8月5日訴願決定書（原處分卷附件53，第285-295頁），及高雄高等行政法院99年度訴字第468號判決、最高行政法院100年度判字第2068號判決、高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決及最高行政法院101年度判字第843號判決等件附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：被告核定系爭貨物進口價格為每件CIF
USD 4.0/CTN，並以102年1月4日補稅函，檢附第BCZ00000000000號及第BCZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知原告依限繳納營業稅合計7,918元之原核定處分，是否已逾法定核課期間？該原核定處分核定系爭貨物進口價格為每件CIF USD 4.0/CTN，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第一項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。（第二項）」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1規定甚明。從而，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1、加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依上開稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。又財政部94年4月18日台財稅字第00000000000號函釋亦稱：「‧‧‧二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案‧‧‧進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（按現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」經核上開財政部函釋，係財政部本於其權責所為釋示，並未逾越法律規定，且該函釋內容與稅捐稽徵法第21條及第35條之1之意旨相符，本院自得援為判決之依據。
（二）經查，本件原告於98年1月21日報運進口系爭貨物計2批，原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，電腦核定按C3（應審應驗）及C2（應審免驗）方式通關，經被告機關依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查；嗣被告機關依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，查得實際交易價格CIF USD 11.67/CTN，審理原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計837,186元，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元。嗣因原告不服，循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院99年度訴字第468號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵原告所漏進口稅費超過……278,747元部分（進口稅超過221,228元、營業稅超過57,150元及服務費超過369元部分）及訴願決定及原處分（復查決定）就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告就其遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2068號判決：「原判決關於駁回上訴人其餘之訴（即維持原處分追徵上訴人所漏進口稅費278,747元部分）……廢棄，發回高雄高等行政法院。」嗣高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵原告所漏進口稅費……278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」因被告機關不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第843號判決駁回原處分機關之上訴。嗣被告機關依最高行政法院101年度判字第843號判決意旨重新審查結果，以101年12月3日高普緝字第0000000000號重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」並以102年1月4日補稅函略以：「……說明：一、……二、……上開2案之單價依關稅法第35條規定核定為CFR USD 4/CTN，經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵；另所漏推廣貿易服務費每案均未達…100元，依規定亦免補徵，惟尚應補徵營業稅共計……7,918元……」，並以102年1月4日補稅函補徵原告營業稅7,918元等情，已據事實概要欄載明甚詳，並為兩造所不爭，如上所述。原告雖主張：被告102年1月4日補稅函發單補徵原告之營業稅，已逾法定核課期間云云。惟揆諸上開說明，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1、加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依上開稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。
（三）次查，本件原告申報進口之系爭貨物，其原申報單價為
CIF USD 3.25/CTN，並分別於98年1月22日、98年1月23日通關放行，嗣經被告以98年5月11日高普核字第0000000000號函通知實施事後稽核，參照前開事實概要欄所述被告作成核定完稅價格及命補稅款之行政處分及行政救濟之經過，被告第1次核定處分，將系爭貨物單價均改按CIF USD
11.67/CTN核估完稅價格並命補稅，嗣因該補稅處分嗣經判決撤銷，被告再參據高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號及最高行政法院101年度判字第843號判決意旨，認系爭貨物之實付或應付之價格因仍屬不明，故其實際交易價格即屬不明，並認定原告所稱「本件系爭貨物進口價格，依法亦確定為每件USD3.25」云云，顯與事實不符，被告乃依據上開判決意旨，重新審核，並再依關稅法第35條規定核定系爭貨物之價格為CFR USD 4/CTN，並重計應納進口稅費。惟因系爭貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日被告重作處分時，均已逾3年，則參照行政程序法第132條之規定，則本案依關稅法核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已超過關稅法第13條第1項後段所規定：「…依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」之補稅期限，亦即本案不得再對原告補徵關稅。至於由海關代徵之營業稅，其核課期間，依上開說明，其核課期間為5年，則被告於102年1月4日作成原核定處分之補稅函時，尚未逾5年之核課期間，則被告依法補徵原告之營業稅，符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款關於5年核課期間（營業稅）之規定，洵無不法。原告主張被告於系爭貨物之放行日期起逾3年後，再核定每件CFR USD4/CTN核課營業稅，顯非適法云云，顯有誤解稅捐法令，洵非可採。
（四）又按關稅法第13條第1項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」同條第2項規定：「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」同條第3項規定：「…依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」同條第4項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第31條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」關稅法第32條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」關稅法第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」同條第3項規定：「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第1手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：
一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」關稅法第34條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法施行細則第13條亦規定：「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」又關稅交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。而海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3 年內為之。
（五）原告雖主張：本件系爭貨物，原告之申報核定應納稅額為每件USD3.25，原告亦已於期限內繳納完畢。且事實上，原告進口之系爭貨物之價格，亦確實為每件USD3.25，況被告依關稅法第13條規定實施事後審查，對系爭貨物核定每件USD11.67或每件USD7.7之補稅處分，均已遭高雄高等行政法院100年度訴更一字第57號判決撤銷原處分；及最高行政法院101年度判字第843號判決駁回被告上訴而確定在案。而違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。被告卻遲至本件系爭貨物之「放行日期」起算逾3年後之102年1月4日，才再核定系爭貨物進口價格為每件USD4/CTN，顯非適法。且本件之關稅稅額，既已確定為每件USD3.25在案，被告卻於系爭貨物「放行之翌日起」逾2年後，才再實施事後稽核，並核定以每件USD4.0課徵營業稅，被告之此項處分，不但違反關稅法第13條之規定，更形成對於同一批貨物，既核定以每件USD3.25課徵關稅，卻又核定以每件USD4.0課徵營業稅之明顯矛盾云云。
（六）惟按完稅價格之核估，依前揭關稅法第29條至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法之次序依序核估。次按「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」此為關稅法第29條第5項規定甚明，海關對納稅義務人提出之交易文件得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性低報價格逃避稅負，俾能達到公平合理課稅之目的。經查，本件原告於98年1月21日報運進口系爭貨物，原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，被告機關依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，原以查得實際交易價格CIF USD 11.67/ CTN，審理原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計837,186元，按所漏營業稅額處
1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元；嗣依最高行政法院101年度判字第843號判決，重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」復經重行審核結果，以97年11月24日起至98年4月7日止，原告、原告代表人張秀蘭及其配偶呂政諺共匯款USD470,864至韓國大興公司，原告就多出款項雖說明係為大陸春林公司支付欠款，惟未提出具體證明，被告機關對原告主張貨款總額USD373,100，單價USD3.25之正確性仍有合理懷疑，遂無法依關稅法第29條規定按交易價格核估完稅價格。又系爭貨物查無關稅法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」之相關價格資料；原告復未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用關稅法第33條按「國內銷售價格」；及同法第34條按「計算價格」核估完稅價格，乃依關稅法第35條規定，參據原告於相當期間進口之相同貨物，經核定完稅價格CFR USD4/CTN之價格資料，改按CFR USD 4/CTN核定完稅價格，並以進口稅已逾關稅法第13條第1項規定期限，所漏推廣貿易服務費未達100元，未予補徵，乃核計補徵營業稅7,918元，揆諸前開說明，經核尚無不合。
（七）原告雖主張：其與韓國大興公司約定單價確為USD 3.25云云，惟查為實施事後稽核，被告機關以98年5月11日高普核字第0000000000號函，請原告備具相關資料配合查核，參據原告輔佐人呂政諺（即原告公司經理）於98年6月18日接受被告實施事後稽核訪談時陳稱：「（請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件。」等語（原處分卷第13頁），又其於98年8月20日接受被告第2次稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件（原處分卷第46頁），嗣於98年8月27日原告始以盛豐年字第00000000000號函說明並提出韓國金針茹交易協定合約（原處分卷第48-61頁）為憑。然衡諸常情，原告對其有利之文件，理應於被告98年5月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，且觀該合約第6點之約定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視原告報運貨物進口日期與其主張之匯款情形（原處分卷第129頁），均與上開合約之約定不符，亦與原告所稱貨款以總帳款結算方式不合，則原告提出系爭交易合約之真實性，顯難憑信。其次，審究原告除於上述期間支付上開10筆貨款外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7筆予大興公司代表人YANG HANG SUK，而上述17筆款項金額共計為USD470,864等情，有「盛豐年貿易有限公司、負責人張秀蘭暨關係人97年11月至98年7月匯往韓國匯款明細」（原處分卷第128頁）、中央銀行外匯局99年9月9日台央外捌字第0000000000號函（原處分卷第130頁）附卷可稽，可知上開金額除與原告主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD 373,100，顯有不符。原告雖又主張多出的匯款金額係用於代付大陸北京春林農產品有限公司與大興公司之未付貨款云云，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證，亦難憑採。準此，本件原告所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD 3.25/CTN之記載，經與被告實施事後稽核查得原告、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款US D 470,864予大興公司代表人YANG HANG SUK等情，相互勾稽參核，確有疑義，則原告主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD 3.25/CTN，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格等情，尚難採信。
（八）次查，被告對於原告所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，依前揭關稅法第29條第5項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被告自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而被告以99年10月28日高普核字第0000000000號函請原告提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參（原處分卷第133頁），原告迄未提供，被告亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另原告復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被告亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被告依據原告於相當期間進口相同貨物，業經按關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN，且考量原告輔佐人呂政諺於99年10月6日至被告稽核組接受訪談時亦稱：「（請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0補繳稅款。」等語（原處分卷第132頁），被告乃依據上揭查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR US D 4/CTN，自符合關稅法第35條之規定，亦無違誤。
六、綜上所述，被告核定系爭貨物進口價格為每件CIF USD 4.0/CTN，並以102年1月4日補稅函，通知原告依限繳納營業稅合計7,918元之原核定處分，並未逾法定核課期間，且該原核定處分核定系爭貨物進口價格為每件CIF USD 4.0/CTN，亦屬適法。從而，原處分及復查決定均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷財政部102年8月5日台財訴字第00000000000號訴願決定、被告機關102年4月22日高普港字第0000000000號復查決定及102年1月4日高港業二補字第0000000000號補稅處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 楊富強
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 1 月 13 日
書記官 劉法萱