臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第19號
103年11月4日辯論終結原 告 林常榮（即林新發遺產繼承人代表）送達代收人 蔡毅芬被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 林姵如
李 念王姿方上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月9日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告前以被繼承人林新發(於民國88年4月8日死亡)所遺高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰，經被告以上開土地違反公寓大廈管理條例第4條第2項規定，否准抵繳。原告林常榮不服，提起訴願，經財政部102年6月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，將原處分關於該部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行審酌結果，以102年8月13日財高國稅徵字第0000000000號函，否准其申請，原告林常榮仍表不服，復提起訴願，然經訴願決定駁回，原告等人遂依法提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：(一)兩造於民國98年10月23日就高雄高等行政法院97年度訴字506號遺產稅事件達成和解，和解內容已明確載明雙方同意以該和解內容附件三之抵繳明細上所記載之課徵標的抵繳，且兩造在洽商時，被告已就標的物為查核並核定其金額後，記明於明細上。依行政程序法第136條規定，兩造間應以締結和解行政契約，被告自應受其拘束，惟被告事後竟藉詞不准抵繳，顯已違反和解內容之約定，所為之行政處分自屬違法且有違誠信。又上開和解條件，互為關連，在被告同意以該和解內容附件三之抵繳明細所載之標的抵繳後，原告拋棄其餘請求，而就遺產總額、扣除額、追認配偶剩餘財產分配請求權、原告現金繳納遺產稅本稅之金額等均得確定，可證原證二之抵繳明細所載標的，雙方確已同意以之抵繳，而該標的之金額亦經被告查核而確定，且為兩造所同意，被告當時無異議，故於成立和解後，被告自應受該和解契約之拘束，現不准抵繳，自無可取。(二)坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，縱依被告所言屬法定空地，然法定空地並非不能移轉，亦非不能辦理分割，乃被告所提證據不夠具體、明確證明該筆土地確屬無法移轉，或確屬無法分割之土地，即遽認無法移轉國有登記，自屬不當。況該土地被告仍認定其有價值，亦即仍計算遺產總額及遺產稅之基礎，被告一方面以其有價值而核算遺產稅，一方面否准原告以之抵繳遺產稅之聲請，實無理由。(三)依98年9月17日修正前之遺產稅與贈與稅法施行細則第43條之1、第45條之1第1項、第2項規定及司法院大法官會議解釋第343號，可得知98年1月12日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，准以1次抵繳30萬元以上之遺產稅或贈與稅，或為課徵標的物，或為其他易於變價或保管之實物，其中之課徵標的物並不以易於變價或易於保管為限。此觀遺產稅及贈與稅法施行細則第43條之1、第45條第1項、第2項規定及上開司法院大法官會議解釋自明。故原處分及訴願決定否准原告之請求，所執理由，違法不當。綜上，爰提起本件行政訴訟，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成就高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，准予抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分。
四、被告則以：(一)原告於98年10月19日(高雄高等行政法院收文日)傳真予法院之「和解內容」雖載有：「被告 (原處分機關)同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分……依遺產及贈與稅法第30條規定以課徵標的物抵繳……」等，惟依高雄高等行政法院98年10月23日「準備程序筆錄」載明略以：「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄所載。」而觀諸該院同日97年度訴字第506號「和解筆錄」 (見卷P68-74)係記載略以：「一、被告 (原處分機關)願就……原告 (代表人林常榮)88 年度遺產稅事件，原核定遺產總額……1,442,553,637元，追減為1,415,094,477元……，扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元(追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元)……」等，顯見原告與被告係就案關遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達成和解，即和解範圍並不及於本件實物抵繳之申請，原告所訴，顯屬誤解。又按有關實物抵繳之程序，依行為時遺贈稅法第30條第2項規定，須經納稅義務人依法「提出申請」，且經稅捐稽徵機關審酌後，依法做成「准、駁之行政處分」，即以「申請」，並做成「行政處分」為其法定要件。而依行為時行政程序法第136條規定，行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。是以，和解契約之締結，以行政處分所依據之事實或法律關係經職權調查後仍不能確定者，始得為之；倘不具該前提要件即訂立和解契約者，依行為時行政程序法第142條第3款之規定即屬無效。則上開和解成立時，本件實物抵繳程序尚在審理中，至嗣後作成部分核准、部分否准抵繳處分時，並無原告所稱依據之事實或法律關係經職權調查後仍不能確定之情形。職此，系爭和解內容第4點，揆諸上開規定，亦因違法而自始、當然、確定無效，是原告再次陳稱被告應受該和解契約拘束，核無足採。(二)遺產稅之抵繳，性質上係屬公法上之代物清償，且申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅，被告雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地 (最高行政法院96年度判字第656號判決可資參照)。又為避免核准抵繳後產生無法移轉國有情事，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，倘涉有前揭問題者，則可否准其抵繳之申請，復經財政部86年9月20日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告提供抵繳之系爭土地，雖為被繼承人林新發遺產稅課徵標的物，惟查該土地屬法定空地，有高雄市政府工務局102年8月9日高市工務建字第00000000000號函可稽；而法定空地係屬建築基地之一部分，依建築法第11條第3項規定，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。次依建築基地法定空地分割辦法第3條：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。...... 」及第5條第1項：「申請建築基地法定空地分割，應檢附直轄市、縣市主管建築機關准予分割之證明文件。」建築基地之法定空地性質上是否准予分割，涉及主管建築機關依前揭辦法之專業判斷，於未經土地所有權人申請分割及取得直轄市、縣市主管建築機關准予分割之證明文件前，尚無從分割及移轉。又被告於102年11月25日以財高國稅徵字第0000000000號函請原告依上揭規定辦理分割事宜，惟迄今原告亦未檢送相關資料憑辦。因此，被告以該土地無法分割移轉予國有，否准原告抵繳之申請，並無不合。(三)至原告主張系爭土地係為本案之課徵標的物，被告不得以其不符「易於變價」或「易於保管」之要件而駁回原告申請，惟本案被告否准其申請，係因系爭土地無法辦理移轉國有登記，非因系爭土地不符「易於變價」或「易於保管」之要件，原告顯有誤解。綜上，原告之訴為無理由，應依法駁回。
五、本院之判斷：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。惟按遺產稅之抵繳，性質上係屬公法上之代物清償，且申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅，稅捐稽徵機關雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地（最高行政法院96年度判字第656號判決可資參照）。又為避免核准抵繳後產生無法移轉國有情事，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，倘涉有前揭問題者，則可否准其抵繳之申請，復經財政部86年9月20日台財稅第000000000號函釋在案。（二）經查，本件原告提供抵繳之系爭土地，雖為被繼承人林新發遺產稅課徵標的物，惟查該土地係屬法定空地，有高雄市政府工務局102年8月9日高市工務建字第00000000000號函附原處分機關卷可稽；而法定空地係屬建築基地之一部分，依建築法第11條第3項規定，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。次依前揭規定授權訂定之建築基地法定空地分割辦法第3條：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。......」及第5條第1項：「申請建築基地法定空地分割，應檢附直轄市、縣市主管建築機關准予分割之證明文件。」建築基地之法定空地性質上是否准予分割，涉及主管建築機關依前揭辦法之專業判斷，於未經土地所有權人申請分割及取得直轄市、縣市主管建築機關准予分割之證明文件前，尚無從分割及移轉。而本件依高雄市政府工務局102年8月9日高市工務建字第00000000000號函復原處分機關略以：「說明：二、旨揭地號土地為(82)高市工建築使字第01706號執照之法定空地，經查未有法定空地分割之申請及核准。」是該土地未依前開辦法為分割移轉前，並無法完成移轉登記為國有，依上開高雄市政府工務局回函，系爭土地未有法定空地分割之申請及核准。（三）從而，原處分機關以該土地無法分割移轉予國有，否准訴願人抵繳之申請，並無不合。至原告與原處分機關僅係就案關遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達成和解，內容提及「其餘金額俟爾後結算確定後，依遺產及贈與稅法第30條規定以課徵標的物抵繳」，故和解範圍並未特定同意就本件系爭土地為實物抵繳之申請，故原處分機關於作成本件否准決定時，自不受上開和解之拘束，併予敘明。
六、綜上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 18 日
行政訴訟庭 法 官 林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費3,000元中 華 民 國 103 年 11 月 18 日
書記官 邱秋珍