臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第112號
104年2月3日辯論終結原 告 張建隆被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張鳳娉
蔡雲蘭張碧倫上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部103年7月2日台財訴字第00000000000、00000000000、00000000000及00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97至100年度綜合所得稅結算申報，分別虛報前配偶羅素貞君（41年次）免稅額【97年度新臺幣（以下同）77,000元；98至100年各為82,000元】、身心障礙特別扣除額【97年100,000元；98至100年各為104,000元】及一般扣除額【97年73,000元；98至100年各為76,000元】，被告初查，以原告與羅素貞君業於民國72年9月24日離婚，於該等年度已無婚姻關係，原告虛列羅素貞君免稅額、身心障礙特別扣除額及一般扣除額，經審理違章成立，經被告依法核定漏稅額，並按所漏稅額分別裁處1倍之罰鍰【97年：32,500元；98年：34,059元；99年：31,456元；100年：31,440元】。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告報稅時均誠信報稅，且報稅時均附相關證明文件供審核
，原告20多年來都是這樣報稅，如不符合規定，國稅局應於隔年就要通知，使原告於下次報稅時有正確之資訊，不能事隔多年才通知，而且1 次就裁罰5 件，原告認為這樣有失公平。
㈡原告與前配偶羅素真雖已離婚，但都還住一起，也都是原告
在撫養，且原告一直都這樣申報，如不符合規定，國稅局應於隔年就要通知相關稅法規定，這樣原告才可以更正，不致於被裁罰。
㈢綜上所述，被告之處分顯有錯誤，為此爰提起本件行政訴訟。並聲明：撤銷訴願及原處分。
三、被告則以：㈠按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下
列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目及第110條第1項所明定。
㈡本件原告已於72年9 月24日與前妻羅素貞君離婚，為不爭之
事實，惟於辦理97至100 年度綜合所得稅結算申報時，仍將羅素貞君列報為配偶，虛報免稅額【97年度77,000元；98至100年各為82,000元】、身心障礙特別扣除額【97年100,000元；98至100年各為104,000元】及一般扣除額【97年73,000元；98至100年各為76,000 元】，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，自應依法論處。
㈢按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得
減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8 條所明定。另按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」而所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。如前所述，本件原告與羅素貞君業於72年度離婚，雙方已不具夫妻身分關係，卻持續多年將羅素貞君以「配偶」名義列報，致其92至100 年度綜合所得稅結算申報（除93及95年度未辦理結算申報外），均涉有虛列前配偶免稅額、身心障礙特別扣除額及一般扣除額等情形，原告未注意應改變報稅內容及相關法令，顯有應注意、能注意，而不注意之過失，自應受罰。是參諸首揭行政罰法第7條第1項之規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰，並審酌同法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按漏稅額裁處裁處1 倍罰鍰，本件業已考量申請人違章情節，並於法定裁罰倍數 (2倍以下)範圍內為適切裁罰，核無不當。
㈣又「……行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件
，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判決可資參照；綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，從而，原告將羅素貞君列報為「配偶」多年，既經稽徵機關查核發現，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，原處分機關於核課期間內，就系爭年度依法所為之核定處分，並不受之前核定之拘束。又所得稅係採誠實申報制，本件原告與前配偶於72年就已離婚，此為原告所明知，卻連續多年於申報時列有配偶而予列扣除額，且相關法規並無規定裁罰以前要通知稅義務人。故原告本應按實際情形申報，不待稽徵機關是否有通知後始得處罰，是原告主張應僅裁罰1年已足，難以採憑。
㈤至納稅義務人如欲列報「其他親屬或家屬」之免稅額時，依
原告申報各該（97-100）年度首揭所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定，必須符合以下要件：1、參酌司法院釋字415號解釋，扶養者與受扶養者，雖不以同一戶籍為要件，但仍須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，亦即須具備家長家屬關係，以永久共同生活之目的而同居一家； 2、該「其他親屬或家屬」未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養。原告與羅素貞君於97至100 年度並無婚姻關係，雖仍登記於同一戶籍，惟羅素貞君（41年次）於渠等年度均未滿60歲，縱有同住屬實，亦不符合上揭得列報為受扶養其他家屬之年齡規定。雖所得稅法於101 年間刪除第17條第1項第1款第4 目列報「其他親屬或家屬」須滿60歲以上之限制，惟並無溯及適用之明文規定。
㈥至稱已於申報時檢附相關附件一節，查原告於渠等年度虛列
前配偶之免稅額、身心障礙特別扣除額及一般扣除額，無論其是否檢附有關附件，亦不影響其應注意能注意而未注意之過失責任及已違反所得稅法之誠實申報義務；況查原告於渠等年度皆採人工報稅，於申報時並未檢附相關證明文件，此有原告97至100 年度綜合所得稅結算申報書影本附卷可稽，是原告所述尚非事實，併予敘明。
㈦綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決原告之訴駁回。
四、本院之判斷：（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額......：（一）......（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。......二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額......」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。......」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款第4目及第2款、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、......四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：(一)夫妻所得分開申報逃漏所得稅。(二)虛報免稅額或扣除額。(三)以他人名義分散所得。」為稅務違章案件減免處罰標準(以下簡稱減免處罰標準)第3條第2項第4款所規定。（二）經查，本件上開原告與羅素貞業於72年9月24日離婚，於97年度至100年度並無婚姻關係，惟於申報各該年度之個人綜合所得稅時，分別虛報如事實欄所列之前配偶免稅額、身心障礙特別特除額及標準扣除額，致於上開各該年度分別逃漏如事實欄所列之所得稅額等情形，此為原告所自承，並有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、戶籍資料等附案佐證，堪以認為真實。原告雖主張略以：其不知扶養家屬須滿60歲方可申報，經申報多年，均未經稽徵機關否准認列，無故意逃漏稅之意及行為，且其已依法申報及納稅，如須裁罰，理當以裁罰最後(101)年度方合理云云，惟原告已於72年9月24日與前妻羅素貞離婚，為不爭之事實，惟於辦理97至100年度綜合所得稅結算申報時，仍將羅素貞列報為配偶，分別虛報如事實欄所示之免稅額、身心障礙特別特除額及標準扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，原告又稱不知法規，其雖與羅素貞離婚，仍共同生活同居一家，並負擔家計，應得列報扶養，且申報多年，均未經稽徵機關否准認列云云，惟按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8條所明定，本件原告與羅素貞業於72年度離婚，雙方已不具夫妻身分關係，卻持續多年將羅素貞以「配偶」名義列報，致其92至100年度綜合所得稅結算申報(除93及95年度未辦理結算申報外)，均涉有虛列前配偶免稅額、身心障礙特別扣除額及標準扣除額等情形，原告未注意應改變報稅內容及相關法令，有應注意、能注意，而不注意之過失，自應受罰。又「憲法之平等原則指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，此最高行政法院著有93年判字第1392號判例可資參照；綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，從而，原告將羅素貞列報為「配偶」多年，縱未經稽徵機關納入查核發現，予以否准認列，或因已逾核課期間，不得變更原核定，但為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，原處分機關於核課期間內，就系爭年度依法所為之核定處分，並不受之前核定之拘束，原告不得主張不法之平等或請求援引比照，所訴亦難以採憑。（三）從而，本件被告即原處分機關以綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對誠實申報之責；原告97年度至100年度綜合所得稅結算申報，未善盡注意義務，將已不具夫妻關係之人列報為配偶，致有上開虛報免稅額、身心障礙特別特除額及標準扣除額，違反所得稅法第71條第1項規定之違章，乃依現行同法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數(2倍以下)範圍內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「......四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按所漏稅額分別處以1倍之罰鍰（97年度：32,500元；98年度：34,059元；99年度：31,456元；100年度：31,440元），經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，而無違誤。
五、綜上所述，上開各原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
書記官 邱秋珍