臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第119號
104年3月20日辯論終結原 告 陳妙玲原 告 陳志鳴原 告 陳妙華前列三人共同訴訟代理人 胡克西會計師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 宋芳瑋訴訟代理人 劉芷玲訴訟代理人 越梁依君上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10
3 年6 月26日高市0000000000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於民國104 年1 月16日由王乾勇變更為李瓊慧，有高雄市政府104 年1 月5 日高市府人力字第00000000000 號函為證，業據被告於104 年1 月22日具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告原共有位於高雄市○○區○○段○○○○ ○號、第693 地號等2 筆土地（以下合稱系爭土地），於民國58年11月15日發布實施之澄清湖特定區計畫時，經劃設為綠地用地（以徵收方式取得），復於80年10月15日發布實施之變更澄清湖特定區計畫（第1 期公共設施保留地專案通盤檢討）案，經變更為附條件住宅區（應另行擬定細部計畫），再於87年11月4 日發布實施細部計畫時，經劃定為綠化人行步道，並附註應以市地重劃方式辦理。嗣原告將系爭土地出售予訴外人鄭瑞昌，雙方於102 年10月15日訂定土地買賣契約書並於102 年10月16日申報土地現值，經被告機關鳳山分處（下稱鳳山分處）按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，分別為新臺幣（下同）110,872 元及69,310元，並於完稅後，於102 年11月5 日辦竣土地所有權移轉登記在案。原告於102 年12月19日檢具高雄市政府都市發展局（下稱都發局）102 年11月1 日高市0000000000000000 號函（下稱第00000000000 號函）影本，主張系爭土地經都市計畫劃定使用分區為「綠化人行步道」，其土地使用分區證明書雖記載「應以市地重劃方式辦理」，然據都發局函復有關本案整體開發區經高雄市政府地政局針對該重劃範圍評估可行性後，表示重劃不可行等語，爰就系爭土地按財政部87年8 月15日台財稅第000000000 號函（下稱第000000000 號函）釋，及土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地移轉之規定，申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款。案經鳳山分處審認系爭土地無須經由政府以徵收方式取得，核與土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定不符，遂於102 年12月31日以鳳稅分增字第0000000000號函（下稱原處分）否准原告所請。原告復於103 年2 月5 日就同一事由再次提出退還系爭土地增值稅之申請，經鳳山分處於103 年2 月14日以鳳稅分增字第0000000000號函回復，其申請案業經原處分函復與免稅規定不符在案。原告不服提起訴願，經訴願機關駁回有關原處分之部分，另就103 年2 月14日以鳳稅分增字第0000000000號函之部分決定不予受理。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠系爭土地於87年11月4 日發布實施細部計畫時經劃定為綠化
人行步道並附註應以市定重劃方式辦理，其行政作業主管機關為都發局，同樣該局針對原告之陳情，又在102 年11月1日以高0000000000000000 號函稱「市地重劃不可行」，爰依「後令優於前令，後函優於前函」的原則下，顯然前開附註的「市地重劃」已被市地重劃不可行取代，等同已否決掉「市地重劃」，且系爭土地「市地重劃不可行」的效力應優先於「市地重劃方式辦理」，故系爭公共設施保留地之取得方式，以原告申請免徵土地增值稅時，係屬不確定，符合前開第000000000 號函釋：都市計畫書未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用。
又財政部89年9 月20日台財稅字第0000000000號函釋、90年
9 月19日台財稅字第0000000000號函釋、91年4 月8 日台財稅字第0000000000號函釋分別說明：得以徵購或市地重劃方式取得、得徵收並備註編列預算或以市地重劃取得、市地重劃取得外尚得由政府徵收方式取得者，均有免徵土地增值稅之適用。另都發局於104 年1 月14日高市都發規字第00000000000 號函覆事項說明三，已明白表示系爭土地市地重劃不可行之主要原因係重劃負擔比例過高及缺乏聯外道路系統，是以系爭土地雖然附註市地重劃開發，實質上仍然可以視實際需要調整該公共保留地之取得方式，市地重劃並非唯一選項，故系爭土地之取得仍處於不明確且有彈性之方式下，應有適用上開免徵土地增值稅函釋之適用。
㈡再依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、同條第
2 項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」。又司法院大法官會議釋字第460 號之解釋意旨亦認為解釋應本於租稅法定主義之精神，依立法目的衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。按土地稅法第39條第2 項規定之立法意旨，係為彌補長期編訂為公共設施保留地之地主無法利用土地之損失，且便利政府加速取得公共設施保留地之開發及利用，故於該土地移轉時準用免徵土地增值稅之規定。本件系爭土地名義上雖為市地重劃開發方式取得，實質上都發局已會同高雄市政府地政局明白表示市地重劃方式不可行，依上揭函釋及大法官會議解釋意旨，以各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，實際上該土地從經濟上意義已無從以市地重劃方式開發，依實質課稅之權利義務對等及公平原則暨前開財政部之函釋意旨，解釋上亦應有免徵土地增值稅之適用。
㈢訴願決定機關雖認都發局102 年11月1 日以高0000000
000000000 號函「市地重劃不可行」僅係就原告所陳情事項所為答覆，並無變更系爭土地取得方式之可能」，並以此作為駁回原告訴願申請理由之一，惟前開函文係因應原告陳情而發，與本案之關連性係一體不可切割，且該函文並未稱無變更系爭土地取得方式之可能。且依行政程序法第8 條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，主管之都發局既表示市地重劃方式不可行，即已否決原先都市計劃書之「市地重劃方式辦理」，訴願決定前開決定理由，有違誠實信用原則。
㈣再就信賴保護原則而言，系爭土地原為農業用地可免徵土地
增值稅，80年10月15日變更為公共設施保留地亦可以徵收或其他方式予以免徵土地增值稅，惟於87年11月4 日擬定細部計畫並於都市計劃書以附註方式註記以市地重劃方式辦理，變成不可免徵土地增值稅，授益之行政處分被撤銷或廢止，但原告又已產生信賴政府市地重劃之事實，奈何政府十多年並未進行任何市地重劃或變更系爭土地之取得方式，顯係政府怠惰，導致移轉時加重土地增值稅之課徵，上開情事尚非純屬願望、期待而確實有表現出原告已生信賴之事實。原告符合「已為一定之信賴行為」及「無不可預期」之條件，足以經由舊法秩序中取得應受法律保障的「法律地位」而免徵土地增值稅，符合司法院大法官會議第668 號解釋之意旨，而應有信賴保護原則之適用。被告未詳加審酌信賴保護範圍之事實，原處分確有疏失與誤解。
㈤又按行政法規之適用，應遵循實體從舊、程序從新之原則，
行政法院72年判字第1651號著有判例。又依中央法規標準法第18條規定：各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。據此，本案系爭土地於87年11月4 日發布實施細部計畫時經劃定為綠化人行步道並附註應以市地重劃方式辦理，均非都市計畫發布實施時間，此有高雄市政府變更澄清湖特定區會議專案小組之研析意見可資佐證，且被告函文也表示市地重劃方式辦理自103 年10月28日公告發布實施，故其效力應在以後移轉之土地始有不得免徵土地增值稅之適用。系爭土地於
102 年10月15日移轉所有權，而內政部都市計畫委員會第
820 次會議審決維持現行計畫，並於103 年10月28日公告發布實施，依上開實體從舊之原則，系爭土地移轉時，該公共設施保留地之取得方式仍處於不明確之情形下，並非以市地重劃方式取得，依財政部函釋，仍有免徵土地增值稅之適用。
㈥另系爭土地原為農業用地，58年劃設為澄清湖特定區之綠地
用地，80年變更為附帶條件住宅區，87年再劃設變更為綠化人行步道。系爭土地原可申請依農業用地移轉免徵或不課徵土地增值稅，亦可申請依公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，由於信賴政府對公共設施保留地之移轉可以免徵土地增值稅，致未申請農業用地不課徵土地增值稅，現今欲申請農業用地不課徵土地增值稅又遭機關以逾規定期間申請而遭否准，致原告無法免徵土地增值稅，影響土地所有人之權益甚距。系爭土地原可免稅，但政府一下子變更為非農業用地，一下子又變更為市地重劃方式開發，且公共設施保留地否准免徵土地增值稅後，又未告知或輔導農地不課徵土地增值稅，政府之變更行為及未善加輔導告知，導致人民權益受損，實有違信賴保護原則。綜上，原處分及訴願決定顯有不當，爰提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定及原處分（高雄市東區稅捐稽徵處102 年12月31日鳳稅增字第0000000000號否准退還土地增值稅聲請）均撤銷。㈡被告應依原告102 年12月19日、103 年2 月5 日之申請，作成退還土地增值稅180,18
2 元之行政處分。
四、被告則以：㈠被告為瞭解系爭2 筆土地之取得方式為何，業於103 年3 月
17日以高市東稅法字第0000000000號函詢都發局，案經該局
103 年3 月24日高市都發規字第00000000000 號函復，系爭
2 筆土地之都市計畫使用分區原雖為綠地用地（以徵收方式取得），惟自87年11月4 日發布實施澄清湖特定區細部計畫時擬定為綠化人行步道（以市地重劃方式開發）迄今，且截至其函復之日尚無土地權利關係人提出替代整體開發計畫及變更計畫。是依財政部87年8 月15日台財稅第000000000 號函、88年2 月11日台財稅第000000000 號函、89年2 月24日台財稅第0000000000號函、89年9 月20日台財稅第0000000000號函、90年9 月19日台財稅字第0000000000號函、91年4月8 日台財稅字第0000000000號函釋規定，系爭2 筆土地截至目前其都市計畫書內均僅載以「市地重劃」方式開發，而無明定尚得由政府以「徵購」或「徵收」或「區段徵收」方式取得，又該都市計畫書既已載明以「市地重劃」方式開發，核亦非屬「未明文規定取得方式」之情形，縱經原告向主管機關陳情刪除該「市地重劃」辦理方式，惟究其性質亦僅都發局函轉原告陳情事由供內政部都市計畫委員會審議參考，對於系爭2 筆土地之都市計畫內容仍無實際變更，參照財政部87年6 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，對於「正由都委會審議」通盤檢討「恢復原計畫公園用地」惟尚未確定之都市計畫土地，尚無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用，況系爭2 筆土地目前迄無土地權利關係人提出替代整體開發計畫及變更計畫，其理不言自明。
㈡按信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉
及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍，此有司法院大法官會議釋字第525 號解釋意旨可資參照。是信賴利益的存在，不能光有空泛的期待而已，還需要有滿足「已為一定的信賴行為」及「無不可預期」的條件，讓人民已經由舊法秩序中取得了應受保障的「法律地位」，已迭經大法官解釋所承認。亦經司法院大法官會議釋字第668 號解釋文不同意見書闡明在案。系爭2 筆土地於87年11月4 日發布實施細部計畫之前，容或存有因被徵收而符合土地稅法第39條第1 項，抑或經主管機關認定符合行為時土地稅法施行細則第57條之1第1 款，致生免徵土地增值稅之可能，然上開情事僅純屬願望、期待而未有表現原告已生信賴之事實者，乃欠缺信賴要件，不在保護範圍。又系爭2 筆土地於87年11月4 日發布實施細部計畫之後，嗣於102 年10月15日由原告立契出售，並於102 年10月16日申報土地現值之同時，原告曾以102 年10月16日申請書向鳳山分處查詢系爭2 筆土地是否符合土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定，案經鳳山分處審查後，即於102 年11月4 日以鳳稅分增字第0000000000號函復核與免徵土地增值稅規定不符，有上開原告申請書及鳳山分處第0000000000號函影本在卷可稽，亦難認原告已取得了應受保障之「法律地位」，自不構成信賴基礎，是原告尚不得據以主張信賴保護。
㈢末按農業發展條例第38條之1 得適用同條例第37條第1 項不
課徵土地增值稅之前提，須為「農業用地經依法律變更為非農業用地」，又79年10月12日行政院79台財字第29496 號令修正發布之土地稅法施行細則第57條第1 項規定，於未依都市計畫法編定土地使用分區前，係以區域計畫法編定類別是否符合農業用地為斷，至未依法編定地區，則以土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8 種地目之土地亦屬農業用地。經查系爭2 筆土地於58年11月15日經澄清湖特定區計畫劃設為綠地用地前，依土地登記簿所記載係建地目土地，核非上開所列8 種地目之農業用地，從而不符「農業用地經依法律變更為非農業用地」要件。況按土地稅法第39條之3 立法意旨略以：「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照第34條之1 ，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」是該條第1 項明定，依同法第39條之2 第
1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。系爭2 筆土地於
102 年10月16日按一般用地稅率申報土地移轉現值，經鳳山分處核定應納土地增值稅之繳納期間自102 年11月1 日起至
102 年11月30日止，原告迄至102 年12月19日始申請按土地稅法第39條規定免徵土地增值稅，不論嗣經鳳山分處否准申請以及原告依序提起訴願遭駁回等期間，參照財政部92年9月2 日台財稅字第0000000000號令釋規定，均已非屬依法可扣除之審核期間，鳳山分處乃以103 年7 月30日鳳稅分增字第0000000000號函否准原告以義務人身份就系爭2 筆土地於
103 年7 月22日所提出不課徵土地增值稅之申請，於法亦無不合，然該處分並非本案訴訟客體，謹此敘明等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102 年12月31日以鳳稅分增字第0000000000號函、103 年2 月14日以鳳稅分增字第0000000000號函、高雄市政府103 年10月28日高市都發規字第00000000000 號公告暨所附都市計畫書圖、訴願決定書在卷可稽，並有土地建物查詢資料、高雄市政府都市發展局102 年11月1 日高市0000000000000000 號函、原告申請附於原處分卷可佐，堪信屬實。本件爭執要旨在於：系爭土地是否可免徵土地增值稅？
六、本院判斷：㈠按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2
項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項及第2 項有明文規定。又土地稅法該條項之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅；但如變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平，是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（財政部86年12月16日台財稅第000000000 號函參照）。次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
另內政部87年6 月30日（87）台內營字第0000000 號函及財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函釋內容，亦均同斯意旨。
㈡經查，⑴原告申請免徵系爭土地之土地增值稅後，被告為瞭
解系爭2 筆土地之取得方式為何，曾於103 年3 月17日以高市東稅法字第0000000000號函詢問都發局，該局於103 年3月24日高市都發規字第00000000000 號函復，系爭2 筆土地最初之都市計畫使用分區原雖為綠地用地（以徵收方式取得），惟自87年11月4 日發布實施澄清湖特定區細部計畫時擬定為綠化人行步道（以市地重劃方式開發）迄今，且截至其函復之日尚無土地權利關係人提出替代整體開發計畫及變更計畫，此有上開函文附卷可稽。又⑵系爭土地之使用分區證明記載系爭土地應以市地重劃辦理，且原告於102 年10月21日向都發局函詢系爭土地是否列入整體開發重劃範圍，並陳情刪除上開土地使用分區證明書所載「應以市地重劃方式辦理」等事項，都發局以102 年11月1 日高市0000000000000000 號函復原告，其內容大致重申系爭土地「係屬澄清湖特定區計畫範圍內之綠化人行步道，並規定應以市地重劃方式開發。」，並無變更系爭土地之使用分區，亦無變更應以市地重劃方式取得該公共設施用地之意旨。同函於說明三雖記載：「次查該計畫區現正辦理第3 次通盤檢討作業，有關本案整體開發區經本府地政局針對該重劃範圍評估可行性後，表示重劃不可行，建議都市計畫檢討土地使用配置；經本市都委會決議得由土地權利關係人提出替代整體開發計畫後，循都市計畫變更程序辦理變更。」，並為回應原告所陳刪除「應以市地重劃方式辦理」乙事，乃於同函說明四、記載略以：「…將函轉內政部納入『變更澄清湖特定區計畫（第三次通盤檢討）案』陳情案，供內政部都市計畫委員會審議參考。」等語，足認上開說明三、四之內容，要屬都發局就原告陳情事項所為之答復，其內容並未變更系爭土地取得方式之可能，況都發局將原告之陳情函轉內政部納入『變更澄清湖特定區計畫（第三次通盤檢討）案』檢討結果，內政部都市計畫委員會第820 次會議審決維持現行計畫，並由高雄市政府於103 年10月28日公告發布實施，足認系爭土地確實應依市地重劃取得，並無原告所稱應以不確定開發方式取得或未明文規定取得方式之情形。⑶此外，原告雖主張都發局102 年11月1 日以高0000000000000000 號函稱「市地重劃不可行」，顯然對細部計畫附註的「以市地重劃方式辦理」已被「市地重劃不可行」取代，等同已否決掉「市地重劃」云云，惟都市計畫之主管機關在直轄市為直轄市政府，都市計畫之主要計畫及細部計畫之變更，其有關審議、公開展覽、層報核定及發布實施等事項，應分別依照都市計畫法第19條至第21條及第23條之規定辦理，此觀都市計畫法第
4 條、第28條即足自明。是以都發局並非辦理都市計畫變更之主管機關，且上開00000000000 號函，亦未依循都市計畫法辦理審議、公開展覽、層報核定及發布實施等程序，自無變更原都市計畫效力，原告上開主張，自屬無據。從而被告依調查結果，認為原告出售系爭土地時，應繳納土地增值稅，無土地稅法第39條免徵之適用，於法核無不合，原告所辯，不足採信。
㈢原告另主張被告否准原告申請系爭土地移轉時免徵土地增值
稅請求，係違反財政部函釋、大法官會議解釋及稅捐法律主義、實質課稅原則與公平原則云云，惟查：⑴所謂租稅法律主義者，係指租稅之課徵須有法律根據，此為我國憲法第19條所明訂，亦經司法院釋字第217 號解釋在案。其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、合法性原則及正當程序原則。準此，稅捐機關對於經濟上之課稅事實與法律所規定之課稅構成要件相合致時，即有依法徵收稅捐之義務，且無不予徵收稅捐之自由，故已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第28條前段既定有明文，則於土地所有權人無土地稅法其他所定免徵土地增值稅之事由時，稅捐機關即應依法課稅。至於免徵土地增值稅事由之有無，依各該相關之法律規定。本件系爭土地經主管機關於87年11月4 日依都市計畫法擬定之細部計畫規畫為綠化步道之公共設施保留地，但開發方式註記為市地重劃，故系爭土地非政府徵收或區段徵收之標的，即不合上開土地稅法第39條第2 項之免徵規定。原告雖指稱都發局及地政局均明白指稱系爭土地之市地重劃開發實質上不可行，故屬開發方式不確定之情形，依財政部87年
8 月15日台財稅字第000000000 號函釋意旨，等同都市計畫未明文規定取得方式，應予免徵土地增值稅。惟依司法院釋字第709 號之解釋，已公告之都市計劃屬於一般處分，所有都市計劃之變更，均屬法規命令之變更，都市計劃之通盤檢討變更，性質上屬於行政處分，都市計劃之變更，如直接限制一定區域人民之權利者，則其性質即屬行政處分。是以系爭土地於58年11月15日經主管機關發布實施之澄清湖特定區計畫時，經劃設為綠地用地（以徵收方式取得），復於80年10月15日發布實施之變更澄清湖特定區計畫（第1 期公共設施保留地專案通盤檢討）案，經變更為附條件住宅區（應另行擬定細部計畫），再於87年11月4 日發布實施細部計畫時，經劃定為綠化人行步道之公共設施保留地，並附註應以市地重劃方式辦理，則於原告循都市計畫程序辦理變更開發方式或依行政救濟程序撤銷該計畫前，系爭土地之開發方式厥為市地重劃，並無原告所稱開發方式不可行等同不確定之情形。更何況原告雖陳情建議系爭土地「市地重劃方式辦理」之附註應予刪除，高雄市政府並轉送內政部處理，內政部認為原告之建議未便採納，而採納高雄市政府之研析意見，認為「. . . 陳情範圍為整體開發區（編號澄9 ），本整體開發區經高雄市都市00000000 00 00000000000000000000000區○○號澄9 、澄10），規劃單位所提處理二方案（1.調降公共設施比例。2.併自行勘選範圍辦理重劃，其不足規定公共設施比例部分應於重劃後繳納代金始得發照建築），雖經地政局評估均不可行，惟請於變更內容敘明考量其由非建築用地變更為建築用地，基於都市計畫實施之公平原則，維持原計畫。但為加速解決都市計畫附帶條件整體開發之問題，增訂得由土地權利關係人提出替代整體開發計畫後，循都市計畫程序辦理變更。」，顯見原告所稱系爭土地之開發方式係屬不確定云云，不足採信。⑵又信賴保護原則係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益。本件系爭土地自87年11月4日發布實施細部計畫時，經劃定為綠化人行步道，並附註應以市地重劃方式辦理，迄今仍未有任何變動。是以，系爭土地自87年11月4 日起直至今日，應以市地重劃之方式辦理，未有任何變更，則原告既然主張信賴系爭土地應由市地重劃之方式辦理，依法本應繳納土地增值稅，被告否准原告免徵土地增值稅之聲請，本無違反信賴保護原則可言。原告主張被告違反信賴保護原則，亦不足採信。⑶原告另主張被告之否准，違反實質課稅原則云云。然該原則之適用，重在法律漏洞之補充及事實關係之判斷。前者係指如無法律漏洞形成之情形，稅捐機關不得援引實質課稅原則予以課稅，後者係指依據特定之標準對於事實關係所為之評價，此種評價標準乃是該項事實關係之目的及其經濟上之意義。本件系爭土地之開發方式既經都市計畫規劃為市地重劃，則系爭土地所有權人得於市地重劃過程中，因系爭土地重劃為綠化步道而有參與分配土地之權利，及適用土地稅法第39條第4 項「經重劃後之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 」之優惠規定，此與政府以徵收方式取得公共設施保留地之情形有別，故系爭土地所有權人於循都市計畫程序辦理變更前之土地所有權移轉，被告予以課徵土地增值稅，並未違反實質課稅原則。至於原告所稱系爭土地實質上重劃不可行，被告否准免徵土地增值稅，違反實質課稅原則之公平原則云云，然賦稅之課徵須依法而行，市地重劃既不符土地稅法第39條免徵之條件，被告予以否准免徵，係依法而行，原告捨都市計畫辦理變更開發方式之途徑不由，逕謂否准免徵之申請，係違反實質課稅原則云云，不足採信。
㈣綜上所述，原告申請免徵土地增值稅，於法不合，被告以原
處分否准申請，堪稱妥適，訴願決定就原處分之訴願，決定訴願駁回，亦無不合，應予維持。至於原告另於103 年2 月
5 日再次申請退還稅款事件，經被告鳳山分處於103 年2 月14日以0000000000號函告知同一事件已經於102 年12月31日以鳳稅分增字第0000000000號函核定在案，乃學理上所稱之重覆處置，足認上開0000000000號函係屬觀念通知，並非就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果，核非行政機關所為之行政處分，依法不得提起訴願或行政訴訟。至上開函文說明二、內容，被告固誤載對系爭函文提起行政救濟之教示條款，容有未洽，惟並不影響該函文非屬行政處分之性質。是以，上開函文之性質既非行政處分，顯係就非行政處分提起訴願，訴願機關決定不受理，於法亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
書記官 鄒秀珍