臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第64號
民國103年6月20日辯論終結原 告 楊進銘被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 李啟福上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國98、99年間管理、處分信託財產銷售額共計新臺幣（下同）2,003,809元（不含稅），且未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經被告機關查得，核定補徵營業稅100,191元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告於97年間受歐瑪斯國際開發股份有限公司（下稱歐瑪斯公司）信託，處分該公司所有坐落高雄市○○區○○○路○○○○○號房屋及未辦保存登記建物部分（下稱系爭高雄房地）之不動產。然於處分前即遭債權人查封，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於98年12月間拍定。嗣又受訴外人羅久堡委託，處分坐落新北市○○區○○路○○○號3樓（下稱系爭板橋房地）之信託財產，經被告機關以原告未依規定申請營業登記，於98及99年間管理、處分信託財產銷售額共計2,003,809元（不含稅），且未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經被告以102年6月18日財高國稅鎮銷字地0000000000號函核定補徵營業稅100,191元（下稱原處分）。原告不服申請復查，經被告再以102年10月30日財高國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回。經原告不服提起訴願，復經財政部駁回訴願決定。
（二）訴願決定略以：原告與歐瑪斯公司於97年3月12日簽訂信託契約，受託管理處分系爭高雄房地，渠等間信託關係既未消滅，原告亦未將系爭高雄房地原以信託為原因所為之所有權移轉登記，向地政機關辦理塗銷登記，並移轉歸屬歐瑪斯公司，則原告與歐瑪斯公司間之信託關係仍存在，仍為本件信託關係之受託人。系爭高雄房地如有銷售，即應由原告依法報繳營業稅。被告機關以系爭高雄房地於98年12月間經高雄地院拍賣，拍定價格8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，其中建物部分應繳納營業稅款未獲法院分配，乃就未獲分配之營業稅款81,905元，向原告補徵，經核並無不妥。至系爭板橋房地主要是原告與羅久堡之信託行為，因有債權人異議，訴請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以98年度重訴字第68號判決撤銷原告與羅久堡間之信託關係確定，復經法院拍賣回歸羅久堡所有不動產拍定價金之歸屬問題，此與系爭高雄房地之信託行為，係未經債權人台北富邦銀行訴請法院撤銷，而係向高雄地院聲請拍賣抵押物不同，且自原告與歐瑪斯公司簽訂信託契約起，迄法院拍賣時止，系爭高雄房地均係登記在原告名下。另原告請求將其出租受羅久堡委託管理之信託財產，於98及99年度收取租賃收入經核定補徵營業稅18,286元部分，申請分開繳納乙節，於法無據云云。因原處分、復查決定及訴願決定認事用法，多所違誤，原告不能甘服，爰依法起訴，並敘明理由如下。
（三）本件執行拍賣之高雄地院未通知被告，被告亦未參加分配，致無法就拍定金額受償營業稅，乃行政機關之故意或過失，不應將其故意或過失加諸於人民：
１、按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應繳納營業稅額，作為參與分配之金額。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3項、第4項定有明文。
２、經查被告以系爭高雄房地於98年12月間經高雄地院拍定，拍定價格為8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，其中建物部分應繳納營業稅款81,905元。然依前開規定，法院於拍賣前，明知系爭高雄房地為信託財產，卻未於拍賣前，依前開營業稅法施行細則第47條第3項規定通知被告機關。故被告機關亦未依法聲明參與分配。
３、從而，系爭高雄房地拍定價格高達8,330,000元，超過本件營業稅81,905元甚多，如被告參加分配，必得完全受償。而今被告之所以無法受償系爭稅款，係因高雄地院民事執行處及被告機關之故意或過失所致，不應將此等國家機關之故意或過失轉嫁於人民。
（四）另系爭高雄房地之拍賣過程中，該不動產之登記名義人自始至終均為原告名義，原訴願決定認定事實尚有疑義：
１、原告曾於另案受委託，處分坐落臺北市○○區○○段○○段0000000000000000000地號土地與同段1394號建物，亦經臺北地院拍定，原告不服提起分配表異議之訴，一、二審均遭駁回。臺灣高等法院100年度重上字第790號判決駁回之理由係以：「惟查系爭房地於抵押物拍賣程序後所得之價金，已非不動產…則系爭拍賣所得之價金，當然回復為何登陸所有，無待再為信託物返還請求權之行使，故上訴人（即原告，下同）主張拍賣所得價金應歸其所有云云，難認可取。上訴人雖又主張其於信託登記塗銷前，因將系爭房地出租收取租金，而有須申報所得稅之不利益，及系爭房地拍賣後將受有課徵營業稅賦之不利益，而原執行法院未通知高雄市國稅局參與分配，亦與法不合云云。惟查上訴人前開不利益及未通知國稅局參與分配之主張，均與強制執行法規定分配表異議之訴所得爭執之內容不符，故其此部分主張，亦非可取。」由法院上開見解適用於本案，可知：⑴系爭高雄房地遭拍賣後所得之價金，已非不動產，當然回復為委託人即歐瑪斯公司。⑵既然回復為歐瑪斯公司所有，則無所謂銷售貨物或勞務之問題，故執行法院根本不須通知被告參與分配。⑶故因信託關係而受法院拍賣之不動產，不須依營業稅法課徵營業稅，否則即與信託法第39條之規定有違。
２、但原訴願決定（包括原復查決定）卻認為：查民事判決內容，主要是原告與案外委託人之信託行為，因債權人異議，訴請法院判決撤銷其等間之信託關係後，復經法院拍賣回歸案外委託人所有之不動產拍定價金歸屬問題；與本件信託行為未經債權人台北富邦銀行訴請法院撤銷，而係向法院聲請強制執行拍賣抵押物，是自簽訂信託合約起，迄法院拍賣時止系爭信託財產係登記在原告名下之情形不同。
３、然另案情形原告正屬於「自簽訂信託合約起，迄法院拍賣時止系爭信託財產係登記在原告名下之情形」，依其論理，兩案並無不同，原訴願決定視而不見，理由矛盾，即有違法。
（五）委託人為營業人，受託人為自然人之信託關係，信託不動產被拍賣後之利益均歸屬於委託人，依實質課稅之公平原則，受託人不應成為納稅義務人：
１、按財政部92年5月13日台財稅字第0000000000號函（下稱財政部92年5月13日函）謂：「…委託人為營業人，受託人是自然人，…自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅藉並依法開立統一發票及報繳營業稅。」故被告機關以原告為營業稅納稅義務人。
２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之１第1項、第2項定有明文。又按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復有大法官釋字第500號、第496號、第420號解釋可參。
３、經查，財政部92年5月13日函雖排列組合委託人、受託人分別為營業人、自然人四種情形，然卻一律以受託人為營業稅納稅義務人，違反前開大法官釋字第500號、第496號、第420號解釋所揭櫫之「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」。更遑論本件情形，系爭高雄房地經法院拍賣後，所以金額全數用以清償委託人之抵押權所擔保之債權，所以利益均歸屬委託人，將受託人之原告列為納稅義務人，故財政部92年5月13日函釋非但違法，更屬違憲，原處分應予撤銷。
（六）末查，本件關於原告受羅久堡委託，處分系爭板橋房地之信託財產，98、99年營業稅核定稅額18,286元部分，原告並無任何爭執，僅請求分開繳款，原訴願及復查決定卻謂：「於法無據」。而本件關於歐瑪斯公司與羅久堡部分，二人信託財產不同，稅基不同，課徵原因亦不相同。原告欲依法納稅，請求分開繳納，主管稽徵機關卻拒收，核屬主管機關「受領遲延」，其責任亦不應由原告負擔等情，爰聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」「……法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條、第43條第1項第3款暨行為時同法施行細則第47條第3、4項所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定。又「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍……應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」「……委託人為營業人，受託人是自然人，……自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。」「二、法院（現增加行政執行機關）拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅……。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之……。」復分別為財政部92年2月26日台財稅字第0000000000號令（下稱財政部0000000000號令）、上開財政部92年5月13日函及85年10月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年10月30日函）所明釋。
（二）本件原告於97年3月12日與歐瑪斯公司訂定信託契約書，並向地政機關辦理信託登記，信託關係自屬成立，嗣98年12月間經高雄地院拍賣系爭高雄房地，拍定價格8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，該建物部分應納之營業稅款未獲法院分配，是被告依營業稅法施行細則第47條第3、4項規定及財政部85年10月30日函釋，就未獲分配之營業稅款81,905元（1,720,000元÷1.05×5%），向原告補徵之；另原告受託管理羅久堡之信託財產，亦於98及99年間各取得租賃收入192,000元，經換算銷售額為365,714元（192,000×2÷1.05），核定補徵營業稅18,286元（365,714元×5%），合計補徵營業稅100,191元，揆諸首揭規定，並無未合。
（三）原告所稱執行拍賣之法院於拍賣系爭高雄房地前，未依法通知被告，因此被告未依法向法院聲明參與分配乙節，查按行為時營業稅法施行細則第47條第3項、第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第6點等規定，乃係有關稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即生失權效果。而不論法院有無通知被告參與分配、或被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告有應繳納營業稅之事實存在既均不生影響，則被告依法為上揭稅額之補徵，自無何違誤可言。況營業稅之稽徵，依行為時稅捐稽徵法第6條第1項規定，僅優先於普通債權，並非如同法條第2項規定之土地增值稅、地價稅、房屋稅等稅捐，有優先於一切債權及抵押權之效力，是其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀營業稅法第57條規定益明，亦即如被告於系爭高雄房地拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前參與分配者，則依前開規定優先受償，若逾期參與分配者，依強制執行法第32條第2項規定，僅得就前項債權人受償餘額而受清償而已，於未清償前稅捐債務仍屬存在，並不因被告逾期參與分配或未聲明參與分配，而產生稅捐債務失權之情形，是原告所訴法院拍賣程序未予遵守，不應將法院之故意或過失轉嫁於人民乙節，要無可採。
（四）原告另援引臺灣高等法院100年度重上字第790號民事判決駁回其上訴之理由，謂不動產遭拍賣後所得之價金，已非不動產，當然回復為委託人即歐瑪斯公司，則系爭高雄房地經法院拍賣，自不需課徵營業稅乙節，查該民事判決內容，主要是原告與案外委託人之信託行為，因債權人異議訴請法院判決撤銷其等間之信託關係後，復經法院拍賣回歸案外委託人所有之不動產拍定價金歸屬問題；與本件信託行為未經債權人台北富邦銀行訴請法院撤銷，而係向法院聲請強制執行拍賣抵押物，是自簽訂信託合約起，迄法院拍賣時止，系爭信託財產係登記在原告名下之情形不同。此屬原告對判決內容主觀上見解之誤會，其所述殊不足採。
（五）又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件歐瑪斯公司既將系爭高雄房地信託登記予原告，原告即承受其之地位，是所有之系爭高雄房地既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法第2條第1款之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367號解釋，對於84年10月1月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨，認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。復依現行營業稅法，立法者於信託關係僅針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為規定免課營業稅（營業稅法第3條之1參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（同法第8條第1項第29款參照），惟對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍係維持原來課稅設計，即以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象（最高行政法院99年度判字第878號、97年度判字第901號判決參照）。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本件適用之相關函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物應課徵營業稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之必要釋示，並無違背母法意旨，並未增加或減少人民之權利義務，本件自得予適用，原告此部分主張委不足取。
（六）又原告受羅久堡委託處分系爭板橋房地，於98及99年間取得租賃收入，核定營業稅18,286元部分，原告並無任何爭執，僅請求分開繳款，被告卻拒收乙節，查本件被告依同時段查得之原告應納稅捐發單補徵，係為稽徵實務之效率與便利，於法並無不合，原告雖對一部分之補徵稅款有異議，惟仍可就此無異議部分先行繳納，並不影響其權利，併予述明。
（七）綜上所述，原告之主張既不足取，系爭高雄房地經高雄地院執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受，拍定價格8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，該建物部分應納營業稅款未獲法院分配，是被告就未獲分配之營業稅款81,905元，向原告補徵之；另原告受託管理羅久堡之系爭板橋房地，亦於98及99年間各取得租賃收入192,000元，經換算銷售額為365,714元，核定補徵營業稅18,286元，合計補徵營業稅100,191元，並無違法，是原告所訴委無足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原處分卷（含原處分、信託契約書、被告102年10月30日財高國稅法一字第0000000000號復查決定及送達證書、財政部103年2月25日台財訴字第00000000000號訴願決定等件）及訴願卷宗分別附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：
（一）原告處分信託財產之行為，是否屬於營業稅法之營業行為？
（二）被告以原告未依規定辦理營業登記，而就原告受託處分之系爭高雄房地拍定後未獲分配之營業稅款81,905元，向原告補徵；另就原告受託處分之系爭板橋房地之租賃收入，核定原告應補徵營業稅18,286元，合計共核定補徵營業稅100,191元，是否適法？
五、經查：
（一）按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」又行為時營業稅法施行細則第47條第3項、第4項亦分別規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。
（二）次按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」另財政部台財稅字第0000000000號令謂：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍……應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」財政部92年5月13日函稱：「……委託人為營業人，受託人是自然人，……自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。」又財政部85年10月30日函稱：「二、法院（現增加行政執行機關）拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅……。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之……。」從而，依現行營業稅法，立法者於信託關係僅針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（營業稅法第3條之1參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（同法第8條第1項第29款參照），惟對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍係維持原來課稅設計，即以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，併予敘明。
（三）經查，原告於97年3月12日與歐瑪斯公司就系爭高雄房地訂定信託契約書（原處分卷第32-37頁），並向地政機關辦理信託登記，信託關係自屬成立。嗣系爭高雄房地於98年12月間經高雄地院拍定，拍定價格為8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，該建物部分應納之營業稅款未獲法院分配，是被告依行為時營業稅法施行細則第47條第3、4項規定，及財政部85年10月30日函釋，就未獲分配之營業稅款81,905元（1,720,000元÷1.05×5%），向原告補徵之；另原告受託管理羅久堡之信託財產，亦於98及99年間各取得租賃收入192,000元，經換算銷售額為365,714元（192,000×2÷1.05），核定補徵營業稅18,286元（365,714元×5%），合計補徵營業稅100,191元，揆諸上開規定即財政部令及函釋，洵屬有據。
（四）次按，依營業稅法第1條及第3條規定，營業稅法之課稅範圍，為對「營業人」之「銷售行為」課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而不問銷售行為是否以營利為目的（第1條立法理由參照）；又依同法第6條第2款規定，以營利為目的之公營、私營、或公司合營之事業，及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務，均為營業人，同為營業稅之納稅義務人，故營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文（最高行政法院99年度判字第510號及100年度判字第1988號判決意旨參照）。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。又依最高法院49年台抗字第83號判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務（最高行政法院100年度判字第1694號判決參照）。準此，原告受託處分之系爭高雄房地既於98年12間經法院拍定，即應視為原告有銷售系爭高雄房地之營業行為，則原告自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，繳納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經被告機關查得，就此部分核定補徵營業稅81,905元（1,720,000元÷1.05×5%），經核尚無違誤。原告主張在委託人為營業人，受託人為自然人之信託關係情況下，信託不動產被拍賣後之利益應歸屬於委託人，依實質課稅之公平原則，受託人之原告不應成為納稅義務人云云，容屬誤解營業稅法之相關規定，不足採信。
（五）原告雖又主張：本件執行拍賣之高雄地院未通知被告，被告亦未參加分配，致無法就拍定金額受償營業稅，乃行政機關之故意或過失，不應將其故意或過失加諸於人民云云。惟按行為時營業稅法施行細則第47條第3項、第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第6點等規定，乃係有關稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即生失權效果。從而，不論執行法院有無通知被告參與分配、或被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告有應繳納營業稅之事實存在既均不生影響。故原告上開主張，亦洵不足採。
（六）又原告受羅久堡委託處分系爭板橋房地，於98年及99年間取得租賃收入，核定營業稅18,286元部分，原告並無爭執，僅請求分開繳款。雖原告主張，此部分原告欲繳稅款，被告卻拒收云云。惟查，本件被告依同時段（即98年及99年間）查得原告應納之營業稅，發單補徵，係為稽徵實務之效率與便利，於法並無不合，原告雖對其中一部分之補徵稅款有異議（即系爭高雄房地部分），惟仍可就無異議部分（即系爭板橋房地部分）先行繳納營業稅，故被告拒絕其分開繳納，並不影響原告之權利。原告此部分主張，亦難採認。
六、綜上所述，原告之主張既均不足取，則被告以系爭高雄房地經高雄地院拍定後，拍定價格8,330,000元【含土地6,610,000元、建物1,720,000元（含稅）】，該建物部分應納營業稅款未獲法院分配，是被告就未獲分配之營業稅款81,905元（1,720,000元÷1.05×5%），向原告補徵之；另原告受託管理羅久堡之系爭板橋房地，亦於98及99年間各取得租賃收入192,000元，經換算銷售額為365,714元（192,000×2÷
1.05），核定補徵營業稅18,286元（365,714元×5%），合計補徵營業稅100,191元，依法並無違誤。從而，原處分並無違法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 楊富強
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並依法繳納上訴裁判費3,000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
書記官 邱秋珍