臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第74號
104年12月16日辯論終結原 告 黃寶連訴訟代理人 曾建榮被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 施佩君訴訟代理人 徐宜畇訴訟代理人 張碧倫上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部103 年4 月10日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其於民國100年6月1日將所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），出租予泛亞工程建設股份有限公司（下稱泛亞公司）作營業使用，租期2年，100年度申報租賃收入新臺幣（下同）1,122,016元，減除地價稅1,021,357元及租約公證費24,000元等費用後，租賃所得76,659元，嗣經被告以其申報租金顯較當地一般租金標準為低，乃參照當地一般租金標準，以申報地價5%，計算租賃收入為1,605,696元，減除地價稅1,021,357元及公證費24,000元後，核增租賃所得483,680元，併課原告綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠首按憲法第7 條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、
種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」同法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」次按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」同法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」末按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」合先敘明。
㈡本件原告所有系爭土地，因土地位置洽近於泛亞公司於高雄
市輕軌美術館站站體工程工地，為免系爭土地閒置併孳生蚊蟲造成管理上之困擾，遂經雙方磋商，以每月16萬元之價額簽立租賃契約（下稱系爭契約），且於100年6月1日經臺灣高雄地方法院所屬民間公證人黃玉鳳處依100年度雄院民公鳳字第000450號公證在案。是此，泛亞公司遂依所得稅法之規定逕為代扣租金所得金額10%後，以月為期開立自100年6月1日起至同年12月31日止附有雙平行線記載，票面金額為14萬4,000元之租金票據，共計七紙；另更為充履約保證金，開立票面金額32萬元之票據乙紙，以上共計票據八紙（下稱系爭票據）。因有鑑於上開系爭票據均附有雙平行線之記載，原告遂乃委請臺灣企銀東高雄分行利用該行00000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）代為取款且各月所收受之金額均係14萬4,000元。渠料，被告竟逕為認定本案原告每月之租賃所得為約23萬元而非原系爭契約所約定之16萬元，並據此核定原告該年度所得稅稅額，致令原告無由增加應繳稅額19萬餘元。
㈢觀本案原復查決定與訴願決定中所持駁回原告救濟申請之理
由，無非係基於所得稅法第14條第1項第5款併同法施行細則第16條第3項之規定；及本案確已經被告就系爭土地所在區域中訪查得知租賃契約共計3份（下稱佐證租約），而該佐證租賃契約所載租金額均顯高於系爭契約所約定之租金額。前者為法理面支撐本案處分之理由，後者為本案事實認定憑據。惟查，別個案件間倘存正當理由，即不應一律一概而論，而未予人民合理之差別處遇，此為憲法第7條平等原則之核心法理。是以，凡如確存有相當差異，行政機關於處分前自應予以合理的差別處遇，以免有悖於行政程序法第4條併前開憲法第7條之規定。又凡兩個案彼此間是否存有相當合理之差異性，行政機關對該個案一切與當事人有利與不利之情事均應一體注意以探求兩者間差異性，以資作出合乎各案妥適之處分，否則即與行政程序法第9條之意旨有悖。然本案被告竟未就前開佐證租約與系爭租約彼此間是否存在相當差異性予以調查並闡明，逕以「系爭土地按當地一般租金標準…顯低於實地調查同時期鄰近土地出租租金行情…此有原查查調同地段之鄰近土地租賃契約書3份……揆諸首揭規定，並無不合。」云云，駁回原告所請。甚者，訴願審理機關亦以「系爭土地按當地一般租金標準……顯低於實地調查同時期鄰近土地出租租金行情……此有原查查調同地段之鄰近土地租賃契約書3份……揆諸首揭規定，並無不合。」等等為由，亦否准原告救濟。按上開兩者所持理由不僅與用詞幾近一致，字裡行間幾無更動；甚者，前開佐證租約內容究係為何？其出租標的所在位置何處？各出租面積大小如何？出租之使用方式與目的又係幾何？出租人與承租人間關係如何？雙方約定租期又係幾何？相關種種，均和出租人與承租人間磋商中甚具影響更就彼此租金金額多寡至關重要，然上開原告救濟程序決定中卻均隻字未提，難謂就本案原告與前開各佐證契約中兩案之差異性已妥為審酌，顯與行政程序法第9條之規定有違。是此，今系爭契約與佐證契約出租背景間兩者差異性之相關審酌既付之闕如，怎可謂本案原處分係於法有據。
㈣又所得稅法第14條第1項第5類第5款之調整，係以避免規避
稅負為由，才可以推計調整，但原告與泛亞公司間並沒有任何利害關係，並無規避稅負之動機及行為，而是完全基於雙方經濟上的實質考量訂定租賃契約，所以本案應衡酌實質課稅之公平原則，應依實際約定的租金來課稅。而土地租賃不僅應顧及出租土地所在位置是否便捷，亦需顧及出租土地面積多寡與租期之長短，緊鄰繁華地段土地出租租金金額自然較高。反之，過大面積之閒置空地因整體出租租金總價較高，得以承租之對象較少，或較長租期之土地往往存有租賃關係穩定性考量；綜上，故基於供需平衡問題或出租人為免租期到期需另覓承租人，其出租租金金額通常較低。本案系爭土地租期共計兩年，雙方並得另延長6個月，又本案系爭土地出租面積共計近5仟平方公尺；綜此，足見該租賃關係甚長，出租面積甚大，遠非一般一年期租賃或單純店面出租等租賃關係可同一而論！再者，本案雙方出租約定係「光地」出租，出租人無庸負擔建物建造或其他任何成本，反觀承租人除應自行於系爭土地周遭搭建甲種圍籬，更應進行澆置混凝土等土地改良行為；此舉於租賃雙方於租金額磋商協議中所代表意涵無非為承租人基於精算成本考量將要求出租人酌減每月租金金額。不僅如此，退步而言，本案原告乃係堅山建設集團旗下益祥營造有限公司（下稱益祥公司）董事，而益祥公司與系爭土地承租人泛亞工程公司均係從事相關營造工程業務，故恐難謂無於營造業同行關係，基於該層關係則雙方於租金金額磋商中自另有異於一般出租關係之考量。更者，本案系爭土地因地處偏僻，緊鄰高雄市青海橋橋下，甚為荒涼，縱連從現圍離出入口前往該橋之上橋處都還差距百餘公尺，原告實有現實上管理難度，故系爭土地先前不僅常雜草叢生，更常被堆置廢棄物，縱經僱工除草清理後，每三個月不到均又草長蚊生，垃圾滿地，故出租前原告已屢遭高雄市政府函文警告糾正。今泛亞公司既願意代為管理，免除原告管理上困擾則何樂而不為？況乎本案原告短期內本無意使用該系爭土地，則在該系爭土地本屬閒置之情況，又審酌前開租期甚長、出租面積甚大、光地出租無須從事土地改良以及承租人同屬從事營造業關係等考量，自於租金磋商過程中多所讓步。
㈤綜上，本案不僅雙方租金約定確有其由不可以與一般租賃狀
況一概論之，且原告每月確係僅收受16萬元（實收14萬4仟元）之租金，雙方租賃契約亦經公證而無造假之可能，實無由逕為認定原告存有每月約23萬元租金收入之情事。本案被告不僅實未能就全案相關事證予以察悉，顯與行政程序法第9條之意旨有違，原處分據此核定原告該年度所得稅稅額，致令原告無由增加應繳稅額19萬餘元，實有違誤，顯與憲法第15條保障人民財產權之本旨不符，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰依行政訴訟法第4條第1項之規定，提起本件撤銷行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告將其所有系爭土地，出租予泛亞公司作營業使用，雙方
約定每月租金160,000元，即每月租金32元/平方公尺(月租金160,000元÷土地面積4,964.6平方公尺)，租賃期間自100年6月1日起至102年5月31日止，雖有土地公證租賃契約書附卷可稽。惟約定之租金，如有顯較當地一般租金為低之情形，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，此為所得稅法第14條第1項第5類第5款所明定。而100年度土地之當地一般租金標準，係由財政部各地區國稅局依所得稅法施行細則第16條第3項規定訂定為「依土地申報地價之5%計算。
」並報經財政部以首揭101年3月1日台財稅字第00000000000號函備查，是被告以此作為課稅依據，自符合租稅法律主義。系爭土地按當地一般租金標準設算核定之每月租金為46元/平方公尺（申報地價11,089元/平方公尺×5%÷12），原告依上開租約約定每月租金32元/平方公尺申報租金，低於當地一般租金標準之80%即36.8元/平方公尺（一般租金標準每平方公尺月租金46元×80%），確屬被告處理設算租賃所得及抵押利息所得爭議案件審查標準之「顯」較當地一般租金為低，被告乃參照當地一般租金標準，改按土地申報地價5%核定全年租賃收入為1,605,696元【土地面積4,964.6平方公尺×申報地價11,089元×期間7/ 12×5%】，減除必要費用地價稅1,021,357元及租約公證費24,000元後，核增租賃所得483,680元（核定數560,339元－申報數76,659元）。因原告就上開租金核定表示異議，被告乃依首揭賦稅署77年函釋規定，再經實地調查鄰近土地之租金作為核課之依據，分析比較如下：系爭土地按當地一般租金標準設算核定之每月租金為46元/平方公尺，仍低於實地調查同時期鄰近土地出租租金行情（每月租金均逾99元/平方公尺），此有被告查調同地段之鄰近土地租賃契約書3份及被告機關分析通報表附卷可稽，是依法維持原核定。準此，被告按當地一般租金標準核增租賃所得483,680元，併課原告綜合所得稅，補徵稅額193,472元，並無違誤。
㈡至稱被告忽略系爭土地坐落位置、面積、租期及承租人與出
租人關係等個別差異，承租人泛亞公司與原告均從事營造工程業務，原告於磋商系爭租金過程中自有另層關係考量而多所讓步等節。按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定之立法目的係對納稅義務人出租財產，其約定之租金顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其本旨係為防免租賃雙方藉故低報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行我國綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式核認租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，此屬法定推計課稅，與租稅法律主義無違。又觀諸原告主張：「承租人泛亞公司與原告均從事營造工程業務，原告於磋商系爭租金過程中自有另層關係考量而多所讓步。」經探求其真意，即原告自承係以系爭土地之租金「讓步」作為渠等營造工程業務往來之另一部分對價，益證雙方約定租金顯係刻意偏低而不實（系爭土地面積4,964.6平方公尺，原告申報100年度租賃所得僅76,659元），是本件經被告實地調查同時期鄰近土地出租供營業使用租金行情，系爭土地維持按當地一般租金標準設算之租金課稅，並無不合等語，資為抗辯，並答聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有訴願決定書、復查決定、原核定、不動產租賃合約書暨公證書、票據影本、郵局存摺、財政部101年3月1日台財稅字第00000000000號函、鄰近土地租約、100年度設算租賃所得復查系爭內容分析及通報表、系爭土地地籍圖等在卷可稽。本件爭執要旨在於：被告依所得稅法第14第1項第5類第5款規定以推計方式計算系爭土地租賃所得是否適法？
五、本院判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：......第五類：租賃所得......：凡以財產出租之租金所得，......：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。......五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款定有明文。又「..上開第5款規定之立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。」，此有最高行政法院101年度判字第968號判決意旨可參。
㈡另「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金
，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，所得稅法施行細則第16條第3項定有明文。財政部賦稅署依上開規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之100年度就土地之當地一般租金標準依土地申報地價之5%計算部分，作成財政部101年3月1日台財稅字第00000000000號函令備查，是被告以此作為課稅依據，乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項作成行政規則，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，並未欠缺授權依據，而無違反法律保留原則或稅捐法律主義之情形，應予適用。惟按「土地部分一律以土地申報地價之5%計算，而該租金標準未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照申報地價5%計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政部核備之『當地一般租金標準』為低，即當然得由稽徵機關依『當地一般租金標準』調增其租賃收入。申言之，倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之『當地一般租金標準』調增其租賃收入。
財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第000000000號函示：
『綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）屋之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則。」（最高行政法院96年度判字第1445號判決意旨參照）。準此，納稅義人雖提出證據證明實際租金支付之事實，惟稽徵機關切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低，稽徵機關得依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第000000000號函辦理，即設算租金高於鄰近租金則改課，低時則維持原核定。
㈢經查，原告申報100年度綜合所得稅，列報其出租系爭土地
予泛亞公司之租金收入為每月租金160,000元，即每月租金32元/平方公尺(月租金160,000元÷土地面積4,964.6平方公尺)，租賃期間自100年6月1日起至102年5月31日，當年度租賃收入1,122,016元，減除地價稅1,021,357元及租約公證費24,000元等費用成本後，租賃所得76,659元一節，有100年度綜合所得稅申報書、土地公證租賃契約書在卷可證。惟被告查核系爭土地之租金，按上述財政部核定之申報地價5%計算當地一般租金標準，計算100年度租賃收入為1,605,696元（【土地面積4,964.6平方公尺×申報地價11,089元×期間7/ 12×5%】），減除必要費用地價稅1,021,357元及公證費24,000元後，核增租賃所得483,680元，並歸戶核課綜合所得稅，此有被告100年度綜合所得稅核定通知書、計算表附於原處分卷可稽，堪信屬實。
㈣原告雖不服前揭租金調整，並以前詞置辯，惟查，⑴如前所
述，所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，屬收付實現制之例外，是以約定之租金「顯較」當地一般租金為低，法律賦予稽徵機關調整至一般租金之標準。故本件之爭執為原告約定之租金有無「顯較」當地一般租金為低，而非以原告每月自泛亞公司實際收取之租金為據，原告如實際收取之租金較當地一般租金為低，被告基於所得稅法第14條第1項第5類第5款規定即得調整計算租賃收入，行政法院亦僅能審酌稽徵機關調查是否切實，所為法定推計方式有無違誤。⑵原告主張系爭土地租金每月16萬元，以其土地面積計算（4,964.6平方公尺），每平方公尺之每月租金為32元，此不僅低於被告按上述申報地價之百分之5核算後每月每平方公尺為49元之八成，即便與被告實地調查鄰近土地之租金作為核課之依據，分析比較結果，同區段之三筆租賃契約，其每平方公尺之約定月租金至少均不低於99元，遠較原告就系爭土地申報之租金高出甚多，且就地理位置而言，系爭土地位於高雄市○○區○○路及馬卡道路之三角窗地段，鄰近美術南五街與美術南二路、美術南六街，北行通過三個路口即到達高雄市美術館，可謂交通便捷，此有地籍圖與地形圖套合之地籍圖附卷可稽（原處分卷36頁），而被告實地調查之三筆租約所載地號土地，經登入內政部開發之「地籍圖資便民服務系統」查詢可知，一筆（同段00地號）位於美明路上，靠近美術東四路，另一筆（同段000、000地號）位於美術東四路與美術北三路，最後一筆（同段000地號）位於美術東二路與美術館路交叉口附近之美術館路上，以上三筆土地與系爭土地相較，就地理位置而言，渠等均屬高雄市立美術館之鄰近區域，就交通與地形而言，均屬柏油路面，棋格街區，縱使系爭土地位於青海橋邊，附近居住人口密度較少於其他三筆土地，但系爭土地位處馬卡道路與青海路三角窗之交通要衢，且鄰近翠華路，亦非其他三筆土地所得比擬，更何況被告依其他三筆租賃契約之約定租金核定全年租金結果，00地號土地每平方公尺每月租金99元，000地號土地每平方公尺每月租金154元，000、000地號土地每平方公尺每月租金153元，有租賃契約三紙及計算式（詳100年度租賃所得復查系爭內容分析及通報表）附於原處分卷可證（見原處分卷第22頁至第28頁），是原告出租系爭土地之租金約為上揭租金之三分之ㄧ或五分之ㄧ不等，且低於被告核定之每平方公尺每月49元租金之八成，是原告出租系爭土地之租金，確實顯較當地一般租金為低，被告核定調整租金之前，已實地調查同區段地價，堪認已依行政程序法第9條之規定，對於有利及不利原告之情形予以注意，並已依前揭財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第000000000號之函示，實地調查鄰近土地之租金作為核課之依據之ㄧ，堪認被告調整系爭土地之租金，於法有據，堪予採認。⑶原告另辯稱租金之約定，係礙於土地現狀所致，並無租稅規避意圖，不應推計課稅云云。惟查，原告於起訴狀自承「原告乃係堅山建設集團旗下益祥公司董事，而益祥公司與系爭土地承租人泛亞工程公司均係從事相關營造工程業務，故恐難謂無於營造業同行關係，基於該層關係則雙方於租金金額磋商中自另有異於一般出租關係之考量」等語（見本案卷宗第7頁），顯見原告確有壓低租金之舉，被告依法予以調整租金，並無不當，所辯不足採信。
六、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告就原告100 年度綜合所得稅結算申報，參照土地之當地一般租金標準，核算原告100 年度系爭土地之租金收入，減除前揭必要費用及租約公證費後，調徵租賃所得483,680 元，併歸課其當年度綜合所得稅，經核並無調查不切實或所為法定推計方式有所違誤之情形，確屬於法有據，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 1 月 7 日
書記官 鄒秀珍