臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第73號
104年2月2日辯論終結原 告 三信開發股份有限公司代 表 人 李春生被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 宋芳瑋訴訟代理人 張淑芬訴訟代理人 越梁依君上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年4 月2 日高市0000000000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於民國104 年1 月16日由王乾勇變更為李瓊慧，有高雄市府104 年1 月5 日高市府人力字第00000000000 號函可稽，業據被告於104 年1 月22日具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○ ○號土地（屬非都市土地之一般農業區，使用地類別為林業用地，面積138,580 平方公尺，下稱系爭土地），自民國77年起經被告機關岡山分處審認上開土地之94,419.5平方公尺部分作為墓園使用，非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅。嗣原告於102 年8 月2 日以系爭土地前經核准設置墓園並為從來之使用為由，向岡山分處申請系爭土地課徵田賦，案經岡山分處以102 年8 月30日岡稅分土字第0000000000號函（下稱原處分）否准其申請外，另依土地稅法第14條、第15條規定核列歸戶冊之地價總額計算，核定原告應納102 年期地價稅稅額為新臺幣（下同）316,633 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告自63年間起，經台灣省政府以63年9 月23日府社三字第37612 號函同意，設置私立三信湖內墓園，均依法定標準收取使用費與管理費，併依法免納地價稅。惟被告以10
0 年7 月13日岡稅分土字第0000000000號函，通知原核定免徵地價稅一案與土地稅法不同，系爭土地自100 年起按一般用地稅率課徵地價稅。然原告經營之系爭墓園自成立以來，均作從來之使用，被告引用財政部73年11月5 日台財稅字第62470 號函釋及79年6 月18日台財稅字第000000
000 號函釋將系爭土地改課地價稅，逾越土地法第82條、83條之規定，係以行政命令實質變更人民之租稅負擔，與憲法第19條規定及大法官釋字第566 號釋憲意旨不合，應予撤銷。
（二）被告機關岡山分處於100 年11月21日至墓園會勘，認為系爭土地上之墳墓、涼亭、管理處、果樹等位置面積均無變更，為從來之使用，依土地法第192 條規定，墓園為依法設置之公共墳場用地，得免徵地價稅或減稅。又系爭土地既經核准設置墓園有案，65年臺灣省土地編定以前即為墓地之使用，課徵田賦在案，依法律不溯及既往原則，嗣後不應改課地價稅。
（三）被告就系爭土地據以課徵102年度地價稅之核定面積為944
19.5平方公尺，惟被告並非以實地丈量之方式核定面積，反係以現已不存在無法證明屬實之檔案面積核課，顯無依據，原告既未實際估算土地使用面積，則其估算之地價稅額即屬有誤，爰依法起訴請求判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…」、「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。…」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項及第10條第1項所明定。次按原符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅，而課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，亦經財政部73年11月5 日台財稅第62470 號及79年6 月18日台財稅第000000000 號等函釋明有案。準此，非都市土地依法編定之農業用地，申請課徵田賦者，仍應有作農業使用之事實，始符土地稅法第10條及第22條課徵田賦規定要件。本案系爭土地之用地編定雖屬土地稅法施行細則第21條第1 項所定之「農業用地」，然其部分面積94,419.50 平方公尺既已供墓地使用，而有未作農業使用之事實，為原告所不爭執，被告依法課徵地價稅，揆諸前揭法令函釋，並無不合。
（二）又按非都市土地使用管制規則第8 條規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得繼續為從來之使用。」系爭土地固經核准設置墓園有案，於核准前後至今均為墓園使用，然土地法第82條及第83條規定所稱經核准得為他種使用及仍得繼續為從來之使用，係就土地編定使用地之使用管制而言，與稅賦之核定徵免係屬二事。再按稅捐稽徵法第1 條之1 規定: 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」被告於本案援引之前揭財政部釋函，係財政部本於財稅主管機關之法定職權，就土地稅法相關規定，闡明法規原意所為釋示，並未逾越稅捐稽徵範圍，亦無違憲法所定租稅法律原則。原告訴訟理由主張系爭土地為墓園之從來使用，即有土地稅法第10條、第22條所定供作農業使用之農業用地課徵田賦規定之適用，顯係對法令有所誤解，洵無足採。
(三）另原告所稱被告100年7月13日岡稅分土字第0000000000號函經撤銷改課處分乙節，查該函係被告以系爭土地原核准免徵地價稅之部分面積（31,083.88 平方公尺）與修正後土地稅減免規則第9 條道路用地減免規定不符，原以該函核定自100 年起恢復課徵地價稅，惟經原告陳情及會同相關單位於100 年11月21日實地勘查後，被告業以100 年11月28日岡稅分土字第0000000000號函撤銷前開改課處分並重新核定上開原依作道路使用減免地價稅之土地面積（31,083.88 平方公尺），因種植林木，准予改課徵田賦。其撤銷改課範圍及重核之事實理由，與本件訴訟就系爭土地核定課徵地價稅面積94,419.50 平方公尺，從來作墳墓使用之土地有無適用課徵田賦規定之爭點無涉，併予陳明。又系爭土地面積達138,580 平方公尺，幅員遼闊，面積太大，無法以傳統之測量工具（捲尺）測量。故運用當時高雄縣政府提供之高雄縣多功能gis 應用整合系統，於系統查詢面積地籍套圖並以分析工具於該圖面概估測量道路面積13076.62平方公尺，適用土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，另種植樹木面積31083.88平方公尺改徵田賦（目前停徵），並以100 年11月28日岡稅分土字第0000000000號函復土地所有權人在案。是以系爭土地減去上開道路與景觀面積後，所餘面積為供墳場使用，而系爭土地之土地使用編定為「一般農業區、林業用地」，墳場使用面積既已非作農業使用，依財政部73年11月5 日台財稅字第地62470 號函釋規定課徵地價稅並無違誤，原告之主張與土地稅法規定不符，不足採信。綜上論結，本件被告認事用法並無違誤，原告訴請撤銷原處分及訴願決定顯無理由等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本院判斷：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第15條規定：
「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣( 市) 轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、第22條第1 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…。」。土地法第82條規定：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」第83條規定：
「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」、第192 條第6 款規定：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅。…六、公共墳場用地。…。」土地稅法施行細則第21條第1 項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之…林業用地…。」土地稅減免規則第8 條第1 項第
6 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…
六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」。另財政部73年11月5 日台財稅第62470 號函釋：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。」、79年6 月18日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。…」，合先敘明。
（二）經查，原告於102 年間在所有系爭土地部分範圍經營私立墓園，並對外收取墳墓管理費用一節為原告所不爭執，則系爭土地雖編列為農業用地但已非供農業使用甚明，不得依土地稅法第22條規定課徵田賦，而應依前揭土地稅法第14條規定課徵地價稅。又系爭土地面積達138,580 平方公尺，幅員遼闊，邏輯上而言，除非有供作農業使用之土地或符合土地稅減免規則免徵地價稅之用地外，其餘土地即應依土地稅法第14條課徵地價稅。然上開土地之使用情況因幅員遼闊，事實上不可能以實際丈量每筆墓穴面積做為課徵地價稅之依據，更何況業者提供喪家使用之墓地範圍，依我國風俗民情，尚包含墓穴四周之植被及喪家現場祭拜之範圍，故喪家使用之墳墓面積非僅以墓穴為限，計算系爭土地供墳墓使用面積之方式，實不宜以原告主張現場丈量每筆墓穴之面積方式為之。按被告已於100 年11月21日派員會同原告代表至系爭土地勘查實際使用情形，確認系爭土地自減免前至100 年11月21日會勘為止，其樹木之植林均未曾變更，亦未增建其他景觀等情形，與課徵田賦之規定尚無不符等情，有該日之勘驗筆錄及勘察照片15張附於原處分卷可稽（見該卷第12頁、13至16頁），而原告於上開會勘後，迄今並未向被告陳報有改變前揭土地使用情形，故被告以該會勘紀錄為據，依多功能gis （地理資訊系統）應用整合系統，於系統查詢面積地籍套圖並以分析工具於該圖面概估測量可適用土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之道路面積13076.62平方公尺，及可徵田賦（目前停徵）之種植樹木面積31083.88平方公尺後，減除上開免徵地價稅之土地範圍後，查出所餘94,419.50 平方公尺非作農業使用亦無符合土地稅減免規則所定免徵地價稅之使用情形，此有電腦畫面圖示3 張附卷可稽（本院卷93至95頁），並有85年起至100 年止課稅面積表、被告檔案分類及保存年限區分表以資比對無訛（見本院卷92頁、96頁），從而被告以之為據，課徵地價稅，就丈量方法上及計算結果並無不妥。又系爭土地應核課地價稅之面積既為94,419.50 平方公尺，被告依土地稅法第15條、第16條第1項第2 款規定，按一般用地適用第3 級稅率（千分之25）計徵102 年期地價稅316,633 元（見訴願卷第43、44頁及處分卷第54頁），於法尚無不合。
（三）原告雖以前詞置辯，惟查，⑴系爭土地之墳墓使用面積，不宜以實際墓穴面積為計算基準已如前述，被告參酌原告承認之100 年11月21日現場會勘紀錄及適用GIS 地理資訊系統測量系爭土地供農業使用範圍及景觀道路使用範圍（該部分免徵地價稅）後，以全宗土地面積減除上開應課徵田賦及免課徵地價稅之土地面積後，按所餘土地面積課徵地價稅，就調查方法而言，並無不妥，亦符合論理法則，故原告上開辯稱不足採信。⑵系爭土地於區域計劃實施前之63年間雖已設置墓園，然土地法第82條、第83條所稱之仍得繼續從來之使用等語，係指土地使用之管制而言，與土地稅之課徵減免係屬二事，系爭土地既有部份做墓園使用，即與土地稅法第22條所定應課徵田賦之規定不符，⑶又原告非屬營利社團法人，亦未檢附經財政部會同中央地政機關報經行政院核准之證明文件供審酌，故系爭土地非屬土地法第192 條第6 款規定之公共墳場用地，與土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款規定減免地價稅之要件不合，從而被告依土地稅法第14條、第15條對被告就系爭土地墓園使用範圍課徵地價稅係依法行政，符合稅捐法定主義，並無違憲之虞。⑷財政部73年11月5 日台財稅字第6247
0 號函釋及79年6 月18日台財稅字第000000000 號函釋所為農地變更為墳場使用應改課地價稅、農地變更編定為非農業用地應自核准變更之日之次年期起改課地價稅等之函釋意旨，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定: 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」，被告於本案自得援引，此函釋係財政部本於財稅主管機關之法定職權，就土地稅法相關規定，闡明法規原意所為釋示，並未逾越稅捐稽徵範圍，亦無違憲法所定租稅法律主義。原告主張被告援引前揭土地稅法、財政部函釋課徵地價稅違反土地法第82條、83條、憲法第19條規定及大法官釋字第566 號釋憲意旨云云，係屬誤解法令及憲法，不足採信。
（四）綜上所述，原告所有系爭土地有94,419.50 平方公尺之面積未供農業使用，又不具土地稅減免規則所列減免地價稅之事由已如前述，則被告依土地稅法第14條、第15條、第16條第1 項第2 款規定，按一般用地適用第3 級稅率（千分之25）計徵102 年期地價稅316,633 元（見訴願卷第43、44頁及處分卷第54頁），於法有據，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。原告猶執前詞求予撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊方法之提出對於判決結果不生影響，爰不予一一論駁，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 104 年 2 月 24 日
書記官 鄒秀珍