臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第154號
105年12月21日辯論終結原 告 林和田訴訟代理人 張名賢律師訴訟代理人 劉怡孜律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 顏伶如訴訟代理人 蔡宗霖上列當事人間就遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年10月7 日台財訴字第10413947560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告於民國104 年1 月20日之申請，應按本件判決之法律意見作成適法之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳英世，惟於民國105年6月4日由吳英世變更為洪吉山，有行政院105年5月30日院授人組字第1050043282號派令及財政部105年6月1日台財人字第10508616870號函在卷可稽，並據被告於105年6月8日具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、原告起訴後，於本院言詞辯論時，追加聲明：被告應退還原告所繳納稅款新台幣229,680 元，於法核無不合，應予准許。
三、事實概要：原告之母林張順金於民國102 年1 月27日死亡，原告於102 年5 月16日辦理遺產稅申報，復於102 年7 月12日補申報坐落屏東縣○○市○○段○○○○○ ○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），案經被告核認系爭土地為信託權利遺產，核定被繼承人遺產總額為新臺幣（以下同）59,741,974元，遺產淨額為43,031,974元，應納稅額為3,427,710 元，原告業已繳清並確定在案。嗣原告於104 年1 月20日具文主張，系爭土地為私設巷道用地，應不計入遺產總額，向被告申請退還已納遺產稅，經被告以104 年2 月25日財高國稅審二字第1040102533號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部以104 年6 月17日台財訴字第10413923850 號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。案經被告以104年7 月10日財高國稅審二字第1040109996號函重為處分（下稱原處分），仍否准其申請，原告猶表不服，再提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
四、原告主張：㈠本件課徵遺產稅應本於租稅法律主義之精神，並衡酌經濟上
之意義及實質課稅之公平原則（司法院大法官解釋第597、4
96、420號解釋參照）：按對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋（最高行政法院99年判字第685號判決參照），不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式，此即為多數學者所稱之租稅上之「經濟觀察法」。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（最高行政法院92年判字第875號、91年判字第745號判決參照）。
㈡原處分及訴願決定未查本件信託關係屬「自益信託」，實質
上為被繼承人所有，經濟利益亦歸屬被繼承人享有，信託關係於93年7 月22日消滅時，實質上並未發生所有權之變動，原告所繼承之客體，仍為系爭土地之所有權：⑴系爭土地為私設通路用地，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應不計入遺產總額，合先敘明。⑵系爭土地係被繼承人林張順金生前依信託關係登記於訴外人謝麗玲名下，並約定信託期間為91年7 月23日至93年7 月22日，信託契約消滅後，於未及移轉登記予被繼承人林張順金前，被繼承人林張順金即已死亡，原告方以信託關係業已消滅為由，依民法第767 條規定向訴外人謝麗玲提起所有權移轉登記訴訟，並經臺灣屏東地方法院103 年度訴字第104 號判決確定在案。⑶依都市計畫法第50條之1 之立法意旨，系爭土地實質上並未發生所有權之變動，原告所繼承之客體仍為系爭土地之所有權：①按「公共設施保留地因本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」、「左列各款不計入遺產總額：十
二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」都市計畫法第50條之1 、遺產及贈與稅法第16條第12款分別定有明文。②次按遺產及贈與稅法第16條第12款立法理由為：「參酌都市計畫法第50條之1 規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅。」，故立法精神應以都市計畫法第50條之1 為準。而都市計畫法第50條之1 之立法意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1 加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失（高雄高等行政法院94年訴字第556 號、94年簡字第297 號判決參照）。③是觀諸上開都市計畫法第50條之1 之立法意旨，重點著重於實質彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，該等損失彌補之歸屬，自應認係實質上之所有權人，始符法意。⑷另依信託法相關規定，「自益信託」之信託財產，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人所有，經濟利益亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益：①按「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。違反前項規定者，委託人、受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」，信託法第12條定有明文。參其立法意旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，但受託人係為受益人之利益管理處分之…，債權人違反第1 項規定對信託財產強制執行時，委託人、受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對該債權人提起異議之訴，以資救濟，足見信託財產僅名義人為受託人所有，於自益信託時，其實質上係屬委託人所有，且其經濟利益實質上亦均歸屬於委託人享有，此亦經最高行政法院100 年判字第182 號判決揭示在案。②次按信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」，其立法意旨係以信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產，故於受託人死亡時，不能將之列入其遺產，使成繼承之標的，此觀信託法第65條規定益明。③況按土地登記規則第128 條規定，信託關係消滅時僅須申辦「塗銷信託登記」，並非辦理所有權移轉登記，足見「自益信託」所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，信託財產實質上均係屬委託人所有，其經濟利益，亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益。④是本件信託關係既於93年7 月22日即已消滅，原告嗣後僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，所繼承之客體，自屬系爭土地之所有權，而非信託利益之權利。
㈢原處分有違反租稅公平、實質課稅原則之違法，無論有無信
託關係，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動，自不應衍生課稅與不課稅之差異：⑴原告於系爭信託關係存續期間，或於信託關係消滅後，均未額外獲得系爭土地所有權本身以外之「經濟上利益」，系爭土地不論被繼承人生存期間，抑或原告於繼承後，雖得享有系爭土地之所有權，惟均無從就土地為任何之使用、收益，係因公益而受有特別犧牲，故系爭土地即令經被繼承人於生前信託予原告，仍未曾變更其屬「公共設施保留地」之性質，是系爭土地不論被繼承人有無信託予他人，既均無從就系爭土地為使用、收益，仍須繼續供公共設施之道路用地使用，自未因有無信託關係而變異其因公益受有特別犧牲之性質，觀諸前開都市計畫法第50條之1 之立法意旨，重點著重於實質彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，準此，都市計畫法第50條之1 所定免徵遺產稅之要件，自不應以被繼承人生前曾將系爭土地信託予他人之事實，而增加繼承人之稅捐上負擔，始符租稅公平原則。⑵被告以財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函為原處分依據，實有違誤：①按主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍（參照司法院釋字第586 號解釋理由書）。又以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，亦與憲法第23條法律保留原則牴觸（參照釋字第505 號解釋）。②遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項僅係規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依『本法』規定課徵遺產稅」。是本條所謂依「本法」課徵遺產稅，自係指依遺產及贈與稅法第13條等規定，按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除各項扣除額及免稅額後之課稅遺產，按法定之稅率課徵之，足見遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項規定，並未排除各項扣除額及免稅額之適用，亦未排除都市計畫法第50條之1 等規定之適用。③況信託法第10條之1 第1 款後段規定：「信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」，是信託利益之權利價值計算，既應視其「信託利益」之內容定之，則系爭信託關係之「信託利益」，既屬「公共設施保留地」，自不應在被繼承人身故前，未塗銷信託登記，而變異其為非公共設施保留地之性質。④又遺產及贈與稅法第10條之1 規定，僅係就信託利益之權利，其「價值之計算」所為之規範，亦即信託利益之權利，即應依遺產及贈與稅法第10條之1 規定計算其價值，惟上揭規定，並未排除都市計畫法第50條之1 後段所定免徵遺產稅之適用。⑤綜上，系爭信託關係之信託利益既為「公共設施保留地」，自應依遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項及第10條之1 規定計算其價值，並仍有都市計畫法第50條之1 、遺產及贈與稅法第16條第12款等規定之適用，故原處分及訴願決定遽認本件無都市計畫法第50條之1 規定之適用，於法顯有違誤。⑶此亦為相關實務見解所肯認：①最高行政法院10
2 年判字第68號判決：「本院認為對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。…。無論是『有信託關係之信託利益』或『無信託關係之土地利益』，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，尚與『都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅』規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。」②臺北高等行政法院103 年訴字第593 號判決：「『遺產總額－公共設施保留地扣除額部分：…，無論是【有信託關係之信託利益】或【無信託關係之土地利益】，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，尚與…【都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅】規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。』有最高行政法院102 年度判字第68號判決意旨可資參照。經查，上開4 筆土地係公共設施保留地，此有土地使用分區證明書（見原處分卷二第964 頁），及改制前○○縣政府97年6 月6 日北府城開字第0970416 ○○○號函所載『旨開土地……如尚未經需地機關徵收取得，當屬公共設施保留地』等書證在卷可稽（見原處分卷二第963 頁）。依上開說明，系爭4 筆公共設施保留地無論是『有信託關係之信託利益』或『無信託關係之土地利益』，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，不應衍生課稅與不課稅之差異。是以被告以被繼承人死亡時所遺標的係前開自益信託土地之『信託利益請求權』，並非『土地』為由，否准系爭信託土地公共設施保留地扣除額1,639,938 元，…，與『都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅』規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖，尚難維持。」。
㈣本件信託契約訂有期限，應認信託關係於期限屆滿時即93年
7月22日消滅，而信託關係存續期間，因屬私設通路無償供公眾通行，信託利益應為零：⑴依原證四土地登記申請書所示，已約定受益人為委託人而屬自益信託，信託期間為91年7月23日至93年7月22日，並約定信託關係消滅時，信託財產之歸屬人應為委託人即被繼承人林張順金，合先敘明。⑵按「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」，信託法第62條定有明文。所謂「因信託行為所定事由發生」，包括當事人在為信託行為時定有存續期間，於期限屆滿時，信託關係即因該等事由而消滅，故系爭土地之信託關係應於信託期限屆滿時消滅。⑶被告雖主張依信託法第66條規定，在信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。惟按臺灣高等法院104年度重上字第1018號判決意旨：「其立法理由為：『本條規定信託關係消滅時，在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，俾信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益，此時並以歸屬權利人視為受益人。』蓋信託關係消滅後，受託人有將信託財產移轉於信託財產歸屬權利人之義務，而信託財產之移轉手續未必能於短期內完成，為使信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益。故由上開立法意旨可知信託法第66條規定係為保障信託財產歸屬權利人之利益，自不得以此推論信託關係消滅後，受託人違反移轉信託財產於該財產歸屬權利人之義務而將信託財產出售予第三人時，第三人亦可援引此條文主張信託關係仍存續，受託人所為之出售行為仍屬『處理信託事務』，其得對已塗銷信託登記之受益人財產強制執行，上訴人上開所辯亦屬無據。」，應認信託法第66條規定僅係為保障信託關係消滅至財產移轉之期間內，受託人仍能繼續處理信託善後事務，然權利人仍為委託人，且可隨時請求塗銷信託登記，自不得因此反認最後繼承人所繼承的僅為信託利益，而非信託財產本身，而加諸權利人更多不利限制。⑷另按土地登記規則第128條規定：「信託財產依第一百二十五條辦理信託登記後，於信託關係消滅時，應由信託法第六十五條規定之權利人會同受託人申請塗銷信託或信託歸屬登記。」，肯認信託關係消滅後，並不會因信託財產尚未移轉歸屬權利人前依信託法第66條規定視信託關係仍為存續，故信託關係一旦消滅就已消滅，並可隨時塗銷信託登記。⑸不論是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，實質價值、權利歸屬均無任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異，此有最高行政法院102年度判字第68號、臺北高等行政法院103年訴字第593號判決可茲參照：「再依土地登記規則第128條規定，信託關係消滅時，僅須申辦『塗銷信託登記』，並非辦理所有權移轉登記，足見『自益信託』所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動。是依信託契約第5條第1款及第6條第1款約定，系爭信託關係既於被繼承人身故前1日即已消滅，廖為民嗣後辦理塗銷信託登記，僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，被上訴人所繼承之客體，自屬系爭『公共設施保留地』之所有權，而非信託物返還請求權等債權等語。如前所述，本件之自益信託關係就信託法第66條『信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人』」而言，其歸屬權利人為全體繼承人，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。在有信託關係下，這份自益信託關係，在信託關係依約於97年11月9日終止前，信託利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，信託利益歸屬於全體繼承人。在沒有信託關係下，於被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，土地利益亦歸屬於全體繼承人。無論是『有信託關係之信託利益』或『無信託關係之土地利益』，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，尚與『都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅』規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。」。⑹系爭土地為「私設通路用地」無償供公眾通行，非原告可自由使用、收益，應認實際利益為零，故信託利益應為零。
㈤為最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議，表示
意見如次：⑴庭長法官聯席會議決議，按大法官釋字第374號解釋，最高法院之決議原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，僅係如經法官於裁判上援用時，應認與命令相當。⑵公共設施保留地與系爭土地為私設巷道仍有些許不同，公共設施保留地係保留供公用事業設施之用，留待各事業機構徵收或購買者，惟現況尚未需用並使用，惟系爭土地已無償供公眾通行，有為公益而特別犧牲之情形，自應較公共設施保留地更需實質彌補損失，而予以課稅之優惠。⑶該問題會於庭長法官聯席會議中進行討論、表決，必定是存在歧異之法律見解，除乙說已為多數判決採納(註：起訴狀所援引最高行政法院102年判字第68號、臺北高等行政法院103年訴字第593號判決)，研究意見亦非採甲說之否定說，故原告之主張應於法有據，而非空泛言之。
㈥退步言，綜認仍應課徵遺產稅，惟不得逕按該系爭土地之公
告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估：⑴按「若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既屬供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，其客觀價值自會因此而有顯著低落情形，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅，殆無疑義。…。參以遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之『實際利益』為計算之準據。由是，在遺產標的為被繼承人享有信託土地之信託利益之權利時，仍應審酌繼承人所繼承之信託利益權利是否具有『實際利益』，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。」(台北高等行政法院99年訴更一字第65號判決意旨參照)。⑵縱使因信託關係而須課徵遺產稅，惟如前所述，系爭土地已無償供公眾通行，客觀價值應為零，或顯然較一般可自由使用收益之土地為低落，若依公共土地現值或評定標準價格計算，明顯不符符合實質課稅原則，故參酌上開判決意旨，亦應依照實際價格予以核估。
㈦綜上，系爭土地不因有無成立信託關係而改變其為公共設施
保留地之性質，基於都市計畫法第50條之1 規定之立法精神，應有遺產及贈與稅法第16條第12款等規定之適用，縱使無該法條第12款之適用，亦不應以土地公告現值計算其市價，原處分實有違法，依行政程序法第128 條、稅捐稽徵法第28條求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應退還原告所繳納稅款229,680 元。
五、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 、2 項所明定。次按「因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺產稅。信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」「依第3 條之2 第2 項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。」「左列各款不計入遺產總額：…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」為遺產及贈與稅法第3 條之2 、第10條之2 及第16條第12款所明定。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為行政程序法第128 條第1 項所明定。末按「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分，無都市計畫法第50條之1 規定之適用。又信託財產為土地時，未繳之地價稅，非受益人死亡前依法應納之稅捐，無遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定之適用。」為財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函所明釋。
㈡本件原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告以原處
分並無「計算錯誤」或「適用法令錯誤」予以否准，於法有據，說明如下：⑴原告之母即被繼承人林張所有系爭土地為私設巷道，於91年7 月23日信託予謝麗玲，信託期間為91年
7 月23日至93年7 月22日，雙方約定全權委託受託人辦理信託相關事項，且委託人未經受託人之同意不能逕行終止或中止信託之自益信託；直至林張順金於102 年1 月27日死亡時，系爭土地仍信託登記於謝麗玲名下，此有屏東縣政府102年7 月26日屏府城管字第10221476100 號函、系爭土地登記謄本及渠等間91年7 月23日信託契約書附卷可稽，且為訴辯雙方所不爭。嗣原告等繼承人於102 年5 月16日辦理遺產稅申報，復於102 年7 月12日補申報系爭土地為遺產範圍，並主張為私設巷道用地，案經被告以系爭土地信託期間為91年
7 月23日至93年7 月22日，惟至被繼承人死亡時，並未辦理土地所有權移轉登記，依信託法第66條規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產予歸屬權利人前，信託關係視為存續，乃認定繼承遺產為系爭土地之信託利益，應列入遺產總額課稅，又該遺產類別既非為土地，自無私設巷道不計入遺產總額之適用，遂核定遺產總額為59,741,974元，遺產淨額為43,031,974元，應納稅額為3,427,710 元，限繳日期自
102 年9 月26日起至102 年11月25日止，原告等業於102 年
9 月3 日繳清，並因未申請復查而全案確定。嗣於104 年1月20日原告又具文主張上開信託關係業經臺灣屏東地方法院判決消滅在案，依遺贈稅法第16條第12款規定，系爭土地應不計入遺產總額，向被告申請退還已納遺產稅229, 680元。
是本件雙方爭點在於原告繼承遺產標的究為系爭土地信託利益之權利抑或系爭土地（物權），有無遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額規定之適用。⑵本案原告援引最高行政法院102 年判字第68號判決等相關實務見解，主張「自益信託」之信託財產，實質上均係屬委託人所有，經濟利益亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益乙節。此觀諸遺產及贈與稅法第3 條之2 第2項規定受益人死亡時，應就其享有「信託利益之權利」未領受部分，依本法規定課徵遺產稅；及同法第10條之2 將「信託利益」納入遺產總額計算之規定自明，且為信託導管理論之當然，被告並未否認自益信託之委託人為實質信託利益歸屬者；惟原告主張實質課稅原則而否認原告繼承遺產為系爭土地（物權）而非信託利益，應先行證明系爭土地信託登記僅為形式而不實之法律行為，此為主張變態事實者之舉證責任。蓋「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。是信託財產經信託登記予受託人後，信託財產之管理、處分等權利及義務主體已變更為受託人，受託人於不動產信託期間受民法物權登記絕對效力之保障，自益信託之受益人於信託關係終止後僅得行使信託利益之請求權，其取回者為管理、處分後之信託利益，可能為處分後之價金或孳息，而不一定僅為原信託財產之原物價值，且信託財產亦可能因處分後而易主，亦即受益人就系爭土地之權利已產生實質變化（自物權變更為債權請求權），而信託財產有其獨立性亦受到法律保護不得為強制執行標的（信託法第12條第1 項規定）；然信託利益請求權（即信託受益權）則得為強制執行之標的（最高法院101 年度臺抗字第518 號裁定參照），二者權利、義務關係顯不相同，不應指鹿為馬。是遺贈稅法第3 條之2 第
2 項明定受益人死亡時，應就其享有「信託利益之權利」未領受部分，依本法規定課徵遺產稅，立法者顯已考量其信託「實質法律關係」而有意為不同安排，立法文字有別於同法條第1 項遺囑信託逕以「信託財產」課稅之規定。又依租稅法定原則及平等原則，本件被告自應依遺贈稅法第3 條之2第2 項規定，以受益人死亡時，就其享有系爭土地「信託利益之權利」未領受部分，依法課徵遺產稅，而非就系爭土地（蓋非繼承遺產）課稅，此亦為大院98年度訴字第297 號判決意旨所肯認。又財政部94年11月24日台財稅字第09404580
690 號函釋乃重申遺贈稅法第3 條之2 第2 項規定應以「信託利益之權利」課稅之意旨，對人民依法律享有之權利並未增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則亦無牴觸，反觀原告主張以「信託財產」（原物）課稅，始逾越該法條規定文意可能之範圍。原告自認繼承遺產為系爭土地( 原物)而非信託利益，主張有遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額規定之適用，實係否認信託存在之事實，此與卷附上開信託契約書證亦不相符，且架空、紊亂信託法制，自不足採。⑶原告向受託人謝麗玲起訴為辦理系爭土地所有權「移轉登記」事件，經臺灣屏東地方法院103 年訴字第104 號民事判決，土地所有權應「移轉登記」予原告，並非判決渠等繼承時信託關係不存在應辦理塗銷信託登記。又依據信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」是系爭土地於91年7 月23日信託登記至前開臺灣屏東地方法院判決「移轉登記」予原告前，信託關係視為（非推定）存續。職此，該系爭土地於繼承事實發生（被繼承人林張順金於102 年1 月27日死亡）時既為信託財產，原告依前揭規定將該信託利益計入遺產總額課稅，並無「計算錯誤」或「適用法令錯誤」，原處分否准原告退稅申請，於法有據。至臺灣屏東地方法院於103 年9 月15日判決系爭土地「移轉登記」予原告，係原告繼承後行使信託利益請求權所發生之權利變動結果，就繼承當時遺產為系爭土地信託利益請求權之課稅事實自不生影響。
㈢就本案是否適用最高行政法院105年6月28日第2次庭長法官
聯席會議決議內容，補充答辯如下：⑴按「遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：『信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。』都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。」為最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議。次按「最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，各庭間見解不一致者，於依第一項規定編為判例之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一其法律見解。」為行政法院組織法第16條第2項所明定。⑵本案系爭之土地(坐落屏東縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○號)為私設巷道用地，依據增訂遺產及贈與稅法第16條第12 款之立法理由係考量供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之一規定免徵遺產稅，兩相比較顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅。
是立法上公共設施保留地與私設巷道用地，應等同視之，故上開決議雖係對於公共設施保留地所為，對於私設巷道用地亦有適用之餘地，以貫徹最高行政法院踐行行政法院組織法第16條規定透過決議統一解釋法令爭議之意旨，合先敘明。
⑶原告之母即被繼承人林張順金所有系爭土地為私設巷道，於91年7 月23日信託予謝麗玲，信託期間為91年7 月23日至93年7 月22日，雙方約定全權委託受託人辦理信託相關事項，且委託人未經受託人之同意不能逕行終止或中止之自益信託，惟被繼承人林張順金死亡時，並未辦理土地所有權移轉登記，依信託法第66條規定，「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產與歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」故認定遺產標的為系爭土地之信託利益，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，以被繼承人死亡時就信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅。被繼承人依信託契約移轉登記與受託人之信託財產，為私設巷道，但因非遺產標的，核與遺產及贈與稅法第16條第12款規定以「土地」為標的者不同，依最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦與稅捐稽徵法第12條之1所規定實質課稅原則無關，該項遺產自不得援用遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額中計算之適用。⑷原告倘主張本案有實質課稅原則之適用，對於有利其主張（即系爭信託契約非真實存在乙節、或原告之母即被繼承人林張順金訂定系爭信託契約另有真實目的）應負舉證責任，然其空言所述理由乏證佐參，顯不可採。被告依租稅法定原則及信託登記等客觀事證，依法課稅並無違誤。
㈣本件原告依行政程序法第128條規定申請程序再開，於法不
合，說明如下：查原告於104 年1 月20日以103 年9 月15日屏東地院103 年度訴字第104 號民事判決為「新事實或新證據」，申請依行政程序法第128 條規定重開程序，然行政處分是否合法，原則上應以行政處分作成時之法律狀態及事實狀態判斷。故前開第1 項第2 款規定所稱「發現新證據」，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。至於「發生新事實」則應屬第1 款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實（參照林錫堯著「行政法要義」第2 次增修版，第509 頁至第510 頁、法務部94年6 月13日法律字第0940016537號函示意旨參照）。依前揭屏東地院103 年度訴字第
104 號民事判決書，係判決系爭土地所有權權應「移轉登記」予原告，並非判決渠等信託關係於繼承時並不存在業如前述，且依信託法第8 條「信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅」規定，是信託事實於原核課處分作成時（被告於102 年8 月12日作成核定通知書）業已存在，並經被告機關審酌在案，自非屬行政程序法第128 條所述之新事實或新證據，原告據以申請主張程序重開，核無足採，被告因而否准並維持原核定並無違誤。並答辯聲明：原告之訴駁回。
六、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有訴願決定書、原處分、退稅申請書、土地登記申請書、遺產稅申報資料、遺產稅繳清證明書、遺產稅核定通知書、屏東縣政府102 年6 月27日屏府城都字第10219367900 號、102 年
7 月26日屏府城管字第10221476100 號函、屏東縣政府稅務局102 年7 月24日屏稅土字第1020023189號函、屏東地方法院103 年度訴字第104 號民事判決、財政部高雄國稅局104年2 月25日財高國稅審二字第1040102533號函、財政部104年6 月17日台財訴字第10413923850 號訴願決定書、戶籍謄本等在卷可稽，洵堪認定。本件爭執要旨在於：㈠原告得否依行政程序法第128 條或稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅？㈡系爭土地為信託權利遺產？抑或一般實物遺產？有無遺贈稅法第16條第12款之適用，得不計入遺產總額規定之適用？㈢被告得否請求退還原告所繳納稅款229,680 元？
七、本院判斷：㈠原告以系爭土地之信託存續關係業據台灣屏東地方法院判決
確定消滅為由，依行政程序法第128 條、稅捐稽徵法第28條之規定，訴請退還本件溢繳之遺產稅款229,680 元。經查，⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」及「行政機關認為前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由..
. . . . 者，應駁回之。」為行政程序法第128 條及第12
9 條所明定。次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所規定。
⒉本件原告之被繼承人林張順金於102 年1 月27日死亡，原告
於102 年5 月16日申報遺產稅，又於102 年7 月12日就系爭土地補報遺產稅，經被告以系爭土地之土地公告現值列入遺產總額，而核課102 年度遺產稅應納稅額為3,427,710 元，繳納期限為102 年9 月26日至102 年11月25日止。然原告於
102 年9 月3 日繳納，並未對課稅處分提出爭訟，系爭課稅處分因而確定。嗣原告以林張順金生前將系爭土地信託予謝麗玲之信託關係已因信託期間於93年7 月22日屆滿而消滅為由，向台灣屏東地方法院提起所有權移轉登記，於103 年9月15日獲有勝訴判決，並於103 年12月29日確定。因而於10
4 年1 月20日以系爭土地為既成巷道應符合減免稅捐之規定，應不列入遺產總額，申請退還已納之系爭土地遺產稅款。惟查，行政程序法第128 條1 項第2 款所謂「發生新事實或發現新證據」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分，及非因申請人之重大過失，而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。被告以林張順金死亡時，仍未就系爭土地辦理所有權移轉登記，依信託法第66條規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產予歸屬權利人前，信託關係視為存續，而將系爭土地依前揭規定係屬信託利益應計入遺產總額課稅。是以原告雖於104 年1 月20日以103 年9 月15日屏東地院103 年度訴字第104 號民事判決為「新事實或新證據」，申請依行政程序法第128 條規定重開程序，然該所謂新事實或新證據，於原課稅處分作成時並未存在，且縱使已存在，依前揭信託法第66條規定，經被告斟酌後亦難受較有利益之處分，自非屬行政程序法第128 條所述之新事實或新證據，原告據以申請主張程序重開，核無足採。
⒊又稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，係為能實現稅捐正
義及實質課稅原則，故縱然課稅處分已確定，但只要未經行政法院確定判決之案件，即不發生實質確定力，不發生一事不再理之問題，倘納稅義務人發生溢繳稅款之情事，不論係基於事實認定錯誤或法律解釋、適用錯誤，仍得於時效消滅前，依據稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅。本件原告於10
2 年9 月3 日繳納稅款，迄104 年1 月20日向被告申請退還稅款，其退還稅款請求權尚未罹於消滅時效，合先敘明。
㈡系爭土地為信託權利遺產？抑或一般實物遺產？有無遺贈稅
法第16條第12款之適用，得不計入遺產總額規定之適用？⒈按「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。
二、委託人或其繼承人。」、「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」、「. . 二、本案信託財產於委託人生前業已移轉予受託人，而委託人即受益人，固受益人死亡時所遺者，為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，尚無都市計畫法第50條之1 規定之適用」，信託法第65條、第66條暨財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋所明定，合先敘明。
⒉經查，被繼承人林張順金於91年7 月23日與謝麗玲就系爭土
地訂立自益信託登記予謝麗玲，信託期間為91年7 月23日至93年7 月22日。直至林張順金於102 年1 月27日死亡時，系爭土地仍信託登記於謝麗玲名下，此有系爭土地登記謄本及信託契約書附卷可稽，且為雙方所不爭執。堪信屬實。又原告於繳納遺產稅後，以信託關係消滅為由，向台灣屏東地方法院訴請謝麗玲移轉系爭土地所有權登記，經臺灣屏東地方法院於103年9月17日以103年訴字第104號民事判決勝訴，並於103年12月29日確定在案，惟依據信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」，是系爭土地於91年7月23日信託登記至前開臺灣屏東地方法院判決「移轉登記」予原告前，信託關係視為存續，是以系爭土地於繼承事實發生時（即被繼承人林張順金102年1月27日死亡時）既為信託財產，則原告所繼承者，為系爭土地之信託利益，並非系爭土地之所有權。
⒊原告雖主張林張順金就系爭土地係成立自益信託，為系爭土
地信託之受益人，是以不論有無訂立信託關係，所有權人（即受益人）究系爭土地享有之實質上之經濟利益於訂立信託關係前後均無不同，且依信託法第10條之規定，信託財產不屬於受託人之遺產，於信託關係消滅時，依土地登記規則第
128 條規定，係辦理塗銷信託登記而非所有權移轉登記，更何況系爭土地之信託契約關係於93年7 月22日已因信託期間屆至而消滅，依信託法第65條規定「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一. 享有全部信託利益之受益人二. 委託人或其繼承人. 」顯見93年7 月22日信託關係消滅時，系爭土地即歸屬林張順金，從而林張順金死亡時，原告亦繼承系爭土地所有權，從而原告所繼承者為系爭土地之所有權，非系爭土地之信託利益云云。惟查信託法第66條已將「信託關係消滅時」定為適用該法條之構成要件，顯見信託法第66條之規定為第65條之特別規定。又信託關係為債權關係，信託法第65條所定信託關係消滅時，信託財產之歸屬規定，僅使信託財產歸屬人得依此規定請求返還信託財產，於受益人、委託人或委託人之繼承人依民法第758 條規定登記取得系爭土地所有權登記前，尚難謂已取得系爭土地之所有權。此外，遺產及贈與稅法第
3 條之2 第2 項規定受益人死亡時，應就其享有「信託利益之權利」未領受部分，依本法規定課徵遺產稅；及同法第10條之1 將「信託利益」納入遺產總額計算之規定可知，自益信託之委託人雖微實質信託利益之歸屬者，然依信託法第1條之規定，信託財產經信託登記予受託人後，信託財產之管理、處分等權利及義務主體已變更為受託人，受託人於不動產信託期間受民法物權登記絕對效力之保障，自益信託之受益人於信託關係終止後僅得行使信託利益之請求權，其取回者為管理、處分後之信託利益，可能為處分後之價金或孳息，而不一定僅為原信託財產之原物價值，且信託財產亦可能因處分後而易主，亦即受益人就系爭土地之權利已產生實質變化（自物權變更為債權請求權），而信託財產有其獨立性亦受到法律保護不得為強制執行標的（信託法第12條第1 項規定）；然信託利益請求權（即信託受益權）則得為強制執行之標的（最高法院101 年度臺抗字第518 號裁定參照），二者權利、義務關係顯不相同。是遺贈稅法第3 條之2 第2項明定受益人死亡時，應就其享有「信託利益之權利」未領受部分，依本法規定課徵遺產稅，立法者顯已考量其信託「實質法律關係」而有意為不同安排，立法文字有別於同法條第1 項遺囑信託逕以「信託財產」課稅之規定，故原告主張上開規定違反實質課稅原則云云，與上開法律規定相左，不足採信。又就租稅法定原則及平等原則而言，依遺贈稅法第
3 條之2 第2 項規定，以受益人死亡時，就其享有系爭土地「信託利益之權利」未領受部分，依法課徵遺產稅，而非就系爭土地（蓋非繼承遺產）課稅，另財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函釋乃重申遺贈稅法第3 條之2 第
2 項規定應以「信託利益之權利」課稅之意旨，對人民依法律享有之權利並未增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則亦無牴觸，原告主張以「信託財產」（原物）課稅，始逾越該法條規定文意可能之範圍。從而原告自認繼承遺產為系爭土地( 原物) 而非信託利益，主張有遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額規定之適用，實係否認信託存在之事實，此與卷附上開信託契約書證亦不相符，且與法律規定不符，不足採信。
⒋綜上所述，林張順金與謝麗玲就系爭土地設立之信託關係，
雖因信託契約期滿而消滅，然迄至103 年9 月17日台灣屏東地方法院判決信託關係消滅，謝麗玲應移轉登記系爭土地所有權予原告之前，系爭土地之所有權人仍為謝麗玲，依信託法第66條規定，信託關係視為存續，從而被繼承人林張順金於102 年1 月27日死亡時，原告所繼承者為系爭土地之信託利益，並非系爭土地所有權，自無適用遺產及贈稅法第16條第12款所定不計入遺產之餘地，而應列入遺產總額計算遺產稅額。
㈢被告得否請求退還原告所繳納稅款229,680 元？⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 、2 項所明定。又按「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2 項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3 項）第
1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「依第3 條之2 第2 項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：
一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」、「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」，行為時遺產及贈與稅法第10條、第10條之1 第1 款暨遺產及贈與稅法施行細則第41條分別定有明文，合先敘明。
⒉關於遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準；而
遺產中之土地，因平均地權條例第46條「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，．．．繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1 月1 日公告，．．．；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」規定，乃以公告土地現值或評定標準價格作為土地之時價；惟因公告土地現值係調查地價動態按年評定而得，而個別土地之價格仍會因其客觀存在之特殊情形而受影響，參以財政部74年10月18日臺財稅第23688 號函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」之釋示，足見遺產及贈與稅法第10條第3 項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，然若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，依前揭遺贈稅法施行細則第41條之規定，應以市場價值估定之。
⒊又按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺
產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定；該款係基於「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定，免徵遺產稅，顯失公允」之理由而制定。故立法政策上，顯認供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，不計入遺產總額。準此，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用；若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依遺產及贈與稅法第10條之1 第1 款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既屬供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，其客觀價值自會因此而有顯著低落情形，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際之市場價格予以核估，並據以課徵遺產稅，殆無疑義。
⒋經查，系爭土地為私設通路用地，並非公共設施保留地，且
非建築基地所留設未計入建築法定空地，有原告提出之使用分區證明書1 紙及屏東縣覆被告函文1 份在卷可稽（見卷第10頁、原處分卷第2 業），且為被告所不爭執，堪信屬實。
系爭土地既於91年間迄今，為無償供公眾通行之既成道路，則被繼承人林張順金在事實上確無法使用收益，客觀上亦影響其管理之收益及出售之價格，此事實亦不因嗣後辦訖信託移轉登記而有所改變，是系爭信託土地財產之時價，即非得逕按系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，則繼承人（即原告）因本件繼承所繼承之『信託利益』，自須衡酌其權利實際價值，至為灼然，然被告忽略系爭信託土地之實際經濟價值及被繼承人林張順金信託之經濟目的，徒以系爭土地之公告現值計算其價額列如遺產總額，核定被繼承人遺產總額為59,741,974元，遺產淨額為43,031,974元，應納稅額為3,427,710 元，其計算基礎即有違誤，尚非適法之裁量，原告起訴指摘，非無理由。⒌綜上所述，被告因適用遺產即贈與稅法第10條第3 項，以系
爭土地之土地公告現值計算遺產價額為2,296,800 元，核課229,680 元之遺產稅，有所違誤已如前述，則原告依上開法律規定，請求被告依市價重新核課，為有理由。原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。至原告另請求被告應依原告104 年1 月20日之申請，給付229,680 元之退稅款，事涉被告核算系爭土地市價之決定權，並非本院所得逕行認定，依行政訴訟法200 條第4 款規定意旨，應命被告依照本院判決之法律見解對於原告申請案件，另作成決定，是原告此之請求，應予駁回。又本件事證已臻明確，其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 1 月 9 日
書記官 鄒秀珍