臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第126號
105年5月14日辯論終結原 告 陳柚屹被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 葉文鈞上列當事人間就綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8 月19日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國102 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、父母親及兒子等5人之免稅額計新臺幣（下同）425,000元，被告初查以其前配偶康騰芳（下稱康君）申請主張業與原告辦妥離婚登記，並監護扶養其子陳威閎及陳威絜（下稱系爭子女），經查核屬實為由，乃否准以扶養親屬認列系爭子女2人免稅額合計170,000元，併同否准認列陳威絜之幼兒學前特別扣除額25,000元，另加計漏報原告財產交易所得2,225元及受扶養尊親屬陳清池之營利所得167,547元，核定其當年度綜合所得稅總額970,286元，綜合所得淨額452,058元補徵稅額9,750元。原告就否准認列免稅額及幼兒學前特別扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠就申報權利可分與否之問題，完全不能以民法上之「債務可
分與否」進行「得否類推適用」之討論，蓋依司法院釋字第
694 號解釋，扶養親屬免稅額係關乎受扶養者之生存權，如法律（民法）課予特定人有扶養義務，無論其是否離婚而喪失親權，均不能解免此義務( 此為實務及學者一致見解) 。
另一方面，此扶養義務對納稅義務人之意義在於：其不能自由支配在義務範圍內所必須花用之相關扶養支出。況原告有相關事證得以證明其對2 位子女有支出之事實（依離婚協議對子女所應分擔之費用），如不允許扣除相關之扶養親屬免稅額，非但不符合量能課稅原則之主觀淨所得原則（不可自由支配之收入不得課稅），更侵犯系爭2 子女之生存權。㈡依據財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋明示：「二
、於結婚或離婚年度選擇與其配偶分別申報綜合所得稅者，應檢附戶籍謄本，以資證明。至離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」所謂「實際扶養」絕非以「同居」與否作為認定，觀諸所得稅法施行細則第21條之1 規定，彰彰明甚，原告是否因「實際扶養」2 子女之生活照顧而有所支出，如可提出相關證明，縱使離婚協議未果，亦不影響原告「實際上有上開支出」之事實。被告僅以子女戶籍資料佐證係由康騰芳實際扶養即有誤解。
㈢縱認所得稅法第17條第1 項第1 款所謂之「扶養」非必以民
法上負擔義務為其唯一內涵，而可解釋為「日常生活實際養育者」，仍必須符合憲法上「量能課稅原則」之意旨。原告因扶養子女之支出係基於養護照顧，租稅負擔上即為不可避免花費之收入，稅法上歸類為「課稅禁區」，與戶籍是否同一，是否為每日支出等因素毫無關聯。更有甚者，扶養親屬免稅額絕非「租稅優惠」，而係量能課稅原則中「主觀淨所得」之體現，如納稅義務人負有法定扶養義務所必須負擔支出卻不允許扣除，即違反租稅平等原則。反之，如納稅義務人基於道德理由而對社會上弱勢兒童為生活照護之支出，如稅法上允此部分之扣減，方屬租稅優惠。至於幼兒學前特別扣除額，其立法目的係為確保幼兒得成長發展出健全人格所不可避免之支出，此亦源自於父母對子女之扶養義務，當屬不可自由支配之部分，其性質上亦屬「主觀淨所得」之體現，而非立法者對於學前支出之特別優特待。至於所得稅法扶養親屬免稅額之申報無需如部分扣除額係以具體證明為據，而採固定額度之方式進行申報，，此乃一方面避免稅捐稽徵機關過度干預人民私生活領域，一方面兼顧量能課稅原則之立法設計。綜上所述原告依法列報免稅額，尚非無理，被告駁回原告請求，而訴願機關未予詳察，均有違法，爰聲明：㈠原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。㈡被告應作成「同意認列受原告扶養之親屬陳威閎及陳威絜2 人免稅額合計170,000 元、陳威絜之幼兒學前特別扣除額25,000元」之處分。
三、被告則以：㈠原告100 年10月17日與其前配偶康騰芳協議離婚並辦妥登記
，系爭親屬陳威閎君及陳威絜君等2 人係渠等之子，雙方依離婚協議書約定系爭親屬陳威閎君等2 人由前配偶康君撫養及監護，行使負擔系爭親屬之權利義務，次查系爭親屬陳威閎君及陳威絜君等2 人於102 年度僅有6 歲及3 歲之齡，無論生活起居、身心照顧，乃至法律上權利義務之行使及負擔，悉由母親康騰芳君所承擔，並與其母親康君共同居住於花蓮市戶籍地址，由其母親照顧日常生活起居，此有本局戶籍資料查詢清單及100 年10月17日100 年度花院民公孋字第11
646 號公證書等附卷可稽。被告依前揭規定，審酌實際情形，核認康騰芳君為實際扶養者，否准原告列報系爭親屬陳威閎君等2 人免稅額170,000 元，併同剔除陳威絜君之幼兒學前特別扣除額25,000元，並無不合，請予維持。
㈡原告訴稱法定扶養親屬免稅額係關乎受扶養者之生存權，如
法律( 民法) 課予特定人有扶養義務，又依離婚協議對系爭親屬原告確有分擔扶養費用，該費用即為不可避免花費，稅法上歸類為「課稅禁區」，如不允許扣除免稅額，即不符合租稅平等及量能課稅等原則，更侵犯系爭親屬之生存權等節。按「…（二）所得稅法第17條第1 項免稅額申報權利僅單一，該免稅額申報權利性質上是否可分，可否類推適用民法第271 條可分債權之規定，使在民法上多數盡扶養義務人分受免稅額之申報權利，此部分尚有疑義，…。而所得稅係大量反覆稽徵，若使多人分受免稅額實過於複雜化，自不適合類推民法可分債權規定。而有依『實用性原則』就稅法『扶養』定義為合目的性解釋必要。（三）父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，…然父母對於子女之扶養責任，除生活經濟上扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德習性等，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助養育者，為申報權利人較妥適。所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目『扶養』定義，應另作合目的性解釋，與民法不同（即非僅負經濟上給付即認可申報扶養免稅額）。…。」為99年度高等行政法院法律座談會提案10研討結果，可資參照。是所得稅法第17條第1 項第1 款第
2 目『扶養』定義，與民法上所稱之扶養義務不能直接等同視之，縱有民法上之扶養義務及事實，仍須視是否屬日常生活實際扶助養育者，而決定可否申報免稅額及幼兒學前特別扣除額。本件被告審酌系爭親屬實際扶養事實，據以核認原告之前配偶康君為實際扶養者，原告自不得只憑有民法上之扶養義務及事實，即主張可享租稅上免稅額及幼兒學前特別扣除額之優惠，縱原告依離婚協議約定條款給付子女教養費用，僅為盡部分扶養義務，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵。又所得稅法規定，納稅義務人當年度綜合所得稅總額得依法減除其本人、配偶及受扶養親屬之免稅額及幼兒學前特別扣除額，旨在於使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養義務所給予之定額租稅減除項目，並非由其自行檢具扶養費用憑證自所得項下扣除。由是觀之，被告依法剔除原告重複列報系爭親屬免稅額，實與租稅平等及量能課稅等諸原則純屬二事。所訴上開各節，委無足採。
㈢至原告稱所得稅法施行細則第21條之1 及財政部66年9 月3
日台財稅第35934 號函釋規定，所謂「實際扶養」絕非以「同居」與否作為認定，被告僅以子女戶籍資料佐證係由康君實際扶養者，顯有誤解乙節。按直系血親相互間有互負扶養之義務，故所得稅法乃規定納稅義務人得減除其本人、配偶及合於稅法規定之扶養親屬免稅額，俾符合以稅捐之優惠使其善盡法定扶養義務之立法目的；又離婚夫妻雙方究應如何申報子女之扶養親屬免稅額而不致重複，自應依據綜合所得稅之相關法令規定，以符法制，是依前揭財政部66年9 月3日函釋規定，離婚者關於當年度扶養親屬免稅額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，應由離婚後實際扶養之一方申報。如前所述，本件系爭親屬陳威閎君等2 人於
102 年度之身心撫育、學習教養，乃至法律上權利義務之行使及負擔，悉由母親康君所承擔，足認康君為系爭親屬之實際扶養者，被告依前揭規定，否准原告重複列報102 年度系爭親屬陳威閎君等2 人免稅額170,000 元，併同剔除陳威絜君之幼兒學前特別扣除額25,000元，揆諸首揭規定，並無不合。原告訴稱僅憑子女戶籍資料佐證康君為實際扶養者等語，原告實有誤解，併予敘明。並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有訴願決定書、復查決定書、原處分、繳納學費資料、離婚協議公證書、康騰芳綜合所得稅申報資料、財產交易所得資料、戶籍資料、102 年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書等在卷可稽。本件爭執要旨在於：原告列報系爭子女二人免稅額170,000 元及陳威絜之之幼兒學前特別扣除額25,000元，另加計漏報原告財產交易所，是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目、第2 款第3 目6 之規定？原處分核定補徵稅額，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目、第2 款第3
目6.分別規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者」、「幼兒學前特別扣除：自中華民國101 年1 月1 日起，納稅義務人5 歲以下之子女，每人每年扣除25,000元。但. . . 」。所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人以其扶養特定人而享有免稅額、特別扣除額之減免有一定範圍之限制，其規範意旨，參以司法院釋字第415 號解釋謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第
4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」甚明。準此，納稅義務人對特定親屬須有「法定扶養義務」，納稅義務人與受扶養人固無須以登記同一戶籍為必要，但仍應符合同居一家共同生活之要件。足見所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務；父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1084條第2 項及第1116條之2 分別定有明文。所謂保護及教養之權利義務，包括扶養在內。民法第1116條之2應為扶養費用之負擔，與第1114條第2 項性質不同，但僅具提示作用，縱無該條規定，依父母子女之身分關係之本質，父母結婚經撤銷或離婚，仍應負擔扶養費用。是父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），係本於父母子女之身分關係而當然發生，由父母提供未成年子女生活及成長所需，而父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展，及培養倫理道德等習性而言（最高法院69年度台上字第2597號判例參照）。因此，父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，然依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院解釋意旨，由與受扶養人共同生活之父或母申報，顯較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的。次按財政部66年9 月3 日台財稅第3592
4 號函：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」，係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，經核符合上揭母法之規範意旨，被告辦理相關案件，自得據之援用，合先敘明。
㈡經查，原告與前配偶康君於100 年10月17日離婚並辦妥登記
，離婚協議約定系爭子女由康君撫養監護，並行使負擔系爭親屬之權利義務，又系爭子女於102 年度與其母親康君共同居住於花蓮市之戶籍地址，由其母康君照顧日常生活起居，且二人於102 年度僅有6 歲及3 歲之齡，無論生活起居、身心照顧，乃至法律上權利義務之行使及負擔，悉由母親康君所承擔，雖原告確有支付扶養費且有定期探視，然亦僅為盡部分扶養義務，是以本院審酌上揭實際情形，考量①綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展，及培養倫理道德等習性而言之司法院大法官會議第415 號解釋意旨，由與受扶養人共同生活之父或母申報，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的以及②財政部66年9 月3 日台財稅第35924 號函：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」之函釋意旨係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，符合上揭母法之規範意旨，得予援用，是以原告主張「扶養」應包括有支付扶養費及探視子女，卻未與子女共同生活之父母，亦得優先申報前揭免稅額及特別扣除額云云，即與前揭法規說明不符，不足採信。是康君既為系爭子女之實際扶養者，於原告與康君無法協議由何人列報免稅額、特別扣除額之情形下，自應由康君列報當年度系爭子女2 人之免稅額170,000 元及陳威絜之幼兒學前特別扣除額25,000元。
㈢原告雖另主張其有實際支付系爭子女扶養費，被告卻否准其
申報扶養子女免稅額及教育特別扣除額，已違反量能課稅原則與平等原則，且侵犯子女生存權云云。惟查，所得稅法係採用累進稅率課稅，立法政策上已採量能課稅原則與平等原則，而立法政策另為鼓勵扶養義務人盡其扶養義務始特設扶養子女免稅額及扶養子女學前教育特別扣除額項目，此與量能課稅原則與平等原則係屬二事，並無相關，且上開制度不影響未成年子女受扶養之權利，自未侵害渠等生存權。原告上開所辯，於法不合，不足採信。從而，原告列報扶養系爭子女2 人之免稅額及陳威絜之幼兒學前特別扣除額，難謂符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目、第2 款第3目6.之規定，被告否准認列系爭免稅額、特別扣除額於法並無不合，原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告以原處分剔除原告列報扶養系爭子女免稅額170,000 元及陳威絜之幼兒學前特別扣除額25,000元，核定綜合所得總額970,286 元，綜合所得淨額452,058 元，補徵應納稅額9,750 元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前詞，訴請㈠原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。㈡被告應作成「同意認列受原告扶養之親屬陳威閎及陳威絜2 人免稅額合計170,000 元、陳威絜之幼兒學前特別扣除額25,000元」之處分。為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
書記官 鄒秀珍