臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第55號
105年5月30日辯論終結原 告 鄭景元訴訟代理人 林石猛律師訴訟代理人 戴敬哲律師訴訟代理人 王彥凱會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 柳秀英上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
2 月12日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，財政部於105 年5 月30日發布被告代表人變更為洪吉山之派令，並於同年6 月1 日以台財人字第00000000
000 號函送達被告，洪吉山於105 年6 月13日具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國101 年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈實際發生總額新臺幣（下同）585,610 元，可扣除金額583,523 元（自行申報綜合所得總額2,917,616 元×20％），經被告初查以其中捐贈予財團法人高雄市元母洞社會福利慈善基金會（以下簡稱元母洞基金會）513,110 元，不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，予以剔除，核定綜合所得總額2,918,928 元，綜合所得淨額1,881,982 元，補徵應納稅額94,375元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件訴訟。
三、原告主張：㈠原告申報101 年度綜合所得稅，因原告之父鄭人豪生前於98
年12月23日與台灣銀行股份有限公司（下稱台灣銀行）訂立20年期之金錢信託契約（下稱系爭信託契約），委託台灣銀行將伊所有之3 千萬元，自100 年起，每年2 月8 日由其中提領上年度之淨收益（存款孳息）及150 萬元，匯付至台灣銀行以信託專戶名義為元母洞基金會開設之帳號。鄭人豪雖於99年12月16日亡故，然受託人台灣銀行仍於101 年繼續執行系爭信託契約，自信託之財產中領取交付受贈人元母洞基金會之金額為1,539,310 元（信託財產本金1,500,000 ＋信託財產孳息39,310元）。鄭人豪亡故後，由3 位繼承人概括繼承信託財產及信託之法律關係而繼續委託台灣銀行執行信託契約，上開捐贈元母洞基金會之1,539,310 元中屬原告捐贈之部分為513,100 元，符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，即原告繼承被繼承人鄭人豪，對政府所認可設立之公益慈善機關元母洞基金會捐贈513,110 元，應享有94,375元之租稅優惠權利。
㈡按受贈人元母洞基金會為民間設立，經高雄市政府許可之合
法立案之公益慈善機構；捐贈人即原告父親鄭人豪生前捐贈之信託財產依信託法第10條之規定，非屬受託人之財產，且信託法第65條亦規定信託財產之歸屬順序為受益人、委託人之繼承人，故信託財產於鄭人豪亡故時即列為遺產，由包括原告在內之全體繼承人繼承。又依信託法第8 條規定，信託關係不因委託人死亡而消減，是以受託人依信託契約本旨須續行處理信託事務。而依信託契約每年定額交付受益人150萬元及淨利，受益人再依收取款項開立收據。本件受益人原母洞基金會在未取得受益金額時，當然無法開立全部信託財產之收據給委託人（此乃記帳原則），於繼承人委託台灣銀行發給元母洞基金會受益金後，當然如數開立受益金收據予鄭仁豪之繼承人。從而原告101 年度綜合所得稅結算申報，自得主張前揭94,375元之租稅優惠之權利。本件被告恣意剔除捐贈實際發生總額，實有違誤。
㈢次按受託人與鄭人豪約定，自100.2.8開始往後20年，受託
人每年履行提撥150萬元上年度孳息收益予元母洞基金會，作為元母洞基金會運作之財源。則繼承人經完納一切稅捐及完成繼承程序後，依民法第1147條及第1148條規定，繼承被繼承人鄭人豪之財產而成為繼承人自己之財產；同時繼承被繼承人之負債，即依系爭信託契約之約定，每年履行提供15
0 萬元及上年度存款孳息捐贈予元母洞基金會之義務。因此，原處分（含復查決定）及訴願決定之主要否准理由認本件受託人台灣銀行…係依信託法第17條第1 項履行給付信託利益之義務，尚非原告鄭景元以其資金513,110 元捐贈予元母洞基金會…。」顯然違反民法第1147、第1148條等規定而有違法。
㈣又按被繼承人履行該金錢信託契約之方式並非一次捐贈全部
3,000萬元予受託人台灣銀行供其保管運用，而是每年捐贈
150 萬元，分成20年捐贈，截至101 年年底，含原告等3 位繼承人尚未依該金錢信託契約履行動產（存款）權利移轉之金額為2,700 萬元（每年150 萬元×尚未履行18年）對於上開尚未履行贈與之向後18年、2,700 萬元贈與約定，依民法第408 條第1 項規定，原告得予撤銷，然原告未予撤銷實足認原告等繼承人確有捐贈之意，被告據以否准原告列報捐贈扣除額得稅之信託法第1 條、第8 條第1 項前段、第9 條第
1 項、第17條第1 項、第62條、第65條、及財政部93.10.27台財稅字第00000000000 號函釋等，皆與然信託財產管理、監督、及權利義務等信託法規定，無任何關聯，此由信託法對於信託之稅捐減免或可否列為所得之捐贈扣除額無任何規定可見一斑，被告以信託法之相關規定作為否准原告申報捐贈扣除額之法律依據，其法律適用顯有錯誤。
㈤另按元母洞基金會符合所得稅法第11條第4項所規定之慈善
機關，鄭人豪或原告倘以現金直接對之捐贈或委任第3 人對之交付捐贈金額，均得主張所得稅法第17條之捐贈扣除優惠，此為被告所自承；惟在以他益信託方式對元母洞基金會捐贈之場合，受託人並無自主意思，其地位類似委託人之機關或手足之延伸，足見就實質之經濟效益而言，二者並無不同，前者既得享有所得稅法第17條捐贈扣除額之優惠，則後者在同一經濟效益及受託人如同受任人均為執行機關之情況下，基於租稅平等原則，實無不得享有該稅捐優惠之理由。被告一再以僅有對公益信託捐贈始得享有捐贈扣除額之優惠，然本件鄭人豪或原告並非對台灣銀行或其他公益信託為捐贈，而係以他益信託契約對特定之慈善機關元母洞基金會捐贈，二者不同，不應相提並論。況人民如直接對符合所得稅法第11條第4 項所規定之公益慈善機關捐贈，可享有所得稅法第17條之捐贈扣除額。人民如無暇或有其他不方便，透過委任契約，委託受託人將其善款捐贈公益慈善機關，委託人同可享有所得稅法第17條之捐贈扣除額。上述兩種方式均為單一年度對公益慈善機關之捐贈。弔詭的是，人民如透過長期、對公益慈善機關更有保障之方式，以複數年之信託契約約定，委託受託人（為信譽卓著之台灣最大銀行- 台灣銀行，而非個人）對公益慈善機關捐贈，卻反而不能享有所得稅法第17條之捐贈扣除額，顯然非事理之平，此顯非立法者訂定所得稅法第17條捐贈扣除額所欲禁止之對象。相同本質為捐贈公益慈善機關，卻產生若大差異，顯然違反平等原則，也對欲以長期信託契約進行行善方式，有歧視之嫌，是以被告以鄭人豪或原告之捐贈不符對公益信託之捐贈要件為由，否准原告申報捐贈扣除額，顯屬誤認事實且違反租稅平等原則。原告持續繼承被繼承人每年定期對元母洞基金會捐贈，仍應認符合所得稅法第17條之規定。
㈥又捐贈並無一身專屬性，概括繼承人依民法第1148條之規定
，對被繼承人對受贈人之捐贈約定仍負履行之義務，從而原告亦因繼承之法律關係對元母洞金會負有履行系爭信託契約之捐贈義務。而捐贈為債權行為，與人格權或身分無相關，並不具備一身專屬性之性質，從而亦為得繼承之標的。被告以被繼承人之捐贈具有「專屬性」，故而主張不得繼承，並無任何法律依據。
㈦再按個人綜合所得稅採現金實現制。申言之，所得歸屬年度
係以實際取得日期所屬年度為準（司法院大法官會議釋字第377號解釋意旨）；相同的，支出扣除年度之認定，同以實際交付日期所屬年度為準（財政部60.12.22台財稅第39920號解釋函令）。被繼承人將款項30,000,000元於98.12.23提交受託人台灣銀行，台灣銀行每年定期將1,500,000元及孳息依委託人之意思實際交付元母洞基金會（本件交付之時間為10 1.2.8），以司法院大法官釋字第377號解釋及財政部
60.1 2.22台財稅第39920號解釋函令涵攝本件，本件實際支付元母洞基金會之日期為101.2.8，屬101年度實際捐贈慈善機關-元母洞基金會之支出，被繼承人將款項30,000,000元交付受託人台灣銀行之98.12.23日期，並非實際支付元母洞基金會之日期，故非財政部60.12.22台財稅第39920號解釋函令所指之「扣除額實際支付日期」。被告105.4.26財高國稅法二字第0000000000號函亦述，所得稅之課徵係以「收付實現」為原則，除具一身專屬性之權利義務外，原告概括繼承被繼承人之權利與義務，被繼承人對公益慈善機關之元母洞基金會捐贈，不屬「一身專屬性」，被繼承人對元母洞基金會之捐贈契約當為原告所繼承，受贈人實際受贈日期為10
1.2.8 ，依收付實現原則，捐贈實現時間為101.2.8 ，當屬原告101 年度之捐贈扣除額。
㈧又平等原則為憲法原則，人民捐贈對象，對公益信託捐贈、或對慈善機關捐贈，皆可適用所得稅法第17條捐贈扣除額。
鄭人豪係以信託契約為方式，對公益慈善機關捐贈，並非直接對該信託契約捐贈，是該信託信託縱非所得稅法第6之1條所規定之公益信託，然不改變鄭人豪主觀上係以捐贈元母洞慈善機關之意思，而客觀上以信託契約為手段、方式，實現對元母洞慈善機關之捐贈行為，此為本件爭點，理應有所得稅法第17條捐贈扣除額之適用。況依財政部過去對扣除額之認定係以實際支付日期為準（財政部60年12月22日台財稅字第39920 號函釋參照），鄭人豪提撥資金於受託人，受託人尚未將該資金支付慈善機關，不能適用所得稅法第17條捐贈扣除額，然當受託人依委託人即鄭人豪意思，逐年實際將該善款資金捐贈公益慈善機關時，也無所得稅法第17條捐贈扣除額之適用，則形成鄭人豪無論在交付信託受託人、或信託受託人依鄭人豪意思交付公益慈善機關，皆不能享有所得稅法第17條捐贈扣除額局面，顯然違反經濟上之實質，且造成減少人民公益慈善機關捐贈熱情之投入。事實上，鄭人豪以信託契約方式對特定公益慈善機關捐贈，其捐贈方式因具有長期性，對於國家社會之公益程度更遠勝以委任契約或直接捐贈之一次性捐贈，對公共事務之助益更為深廣。從而捐贈人基於直接交付、或透過委任契約由受託人代為交付公益慈善機關之捐贈，皆可享有所得稅法第17條捐贈扣除額之適用，則基於平等原則及舉輕以明重之法理，捐贈人透過信託契約方式捐贈公益慈善機關與直接交付與透過委任契約捐贈公益慈善機關，並無本質上差異，亦應有所得稅法第17條捐贈扣除額之適用。
㈨綜上所陳，本件無論就形式或實質，皆不違反所得稅法第17
條列報捐贈扣除額之規定，當應准原告列報捐贈扣除額。爰聲明：撤銷原處分（含復查決定及原核定）及訴願決定。
四、被告則以：㈠按「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合左列各款規定
之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅，不適用第3 條之2 及第4 條第1 項第17款但書規定：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。」、「個人及營利事業成立、捐贈或加入符合第4 條之3 各款規定之公益信託之財產，適用第17條及第36條有關捐贈之規定。」、「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：( 一) 標準扣除額：……( 二) 列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第4 條之3 、第6條之1 及第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」、「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」及「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」為信託法第1 條、第8 條第1 項前段、第9 條第1 項、第17條第1 項、第62條及第65條所規定。又「所得稅法第4 條之3 第2 款及遺產及贈與稅法第16條之1 第2 款均明定：『各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。』如公益信託明訂其受益人為特定財團法人或其他教育、文化、公益、慈善團體，即不符合上開條款之規定，並無所得稅法第4 條之3 及遺產及贈與稅法第16條之1 規定之適用。」經財政部93年10月27日台財稅字第00000000000 號函釋（以下簡稱財政部93年10月27日函釋）在案。
㈡原告101 年度綜合所得稅結算申報，列報對元母洞基金會之
捐贈扣除額513,100 元，經查係案外人鄭人豪於98年12月23日與受託人台灣銀行簽訂信託契約，將其所有銀行存款30,000,000 元作為信託財產，並以元母洞慈善基金會（代表人：鄭人豪）為全部信託利益之受益人，約定信託期間20年，自100 年起，每年2 月8 日由信託財產內提領上年度之淨收益及1,500,000 元，匯付至元母洞慈善基金會於台灣銀行北高雄分行之存款帳戶。嗣鄭人豪於99年12月15日死亡，元母洞基金會101 年度仍將取自受託人交付之信託利益1,539,31
0 元（本金1,500,000 元＋利息淨收入39,310元），分別開立捐贈收據予鄭人豪之繼承人鄭景中513,100 元、鄭景元513,110 元及鄭景文513,100 元，作為渠等申報綜合所得稅列報捐贈扣除額憑證之用，此有信託契約及捐贈收據影本附卷可稽。惟查系爭捐贈並非原告以其所有具處分權之財產捐贈予元母洞基金會，被告予以剔除，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢所得稅法第6 條之1 明定，個人捐贈符合同法第4 條之3 各
款規定之公益信託之財產，適用第17條有關捐贈之規定。另同法第4 條之3 規定之公益信託應同時符合三要件：1 、受託人為信託業法所稱之信託業。2 、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。3 、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。又財政部93年10月27日函釋規定，公益信託明訂其受益人為特定財團法人或其他教育、文化、公益、慈善團體，即不符合所得稅法第4 條之3 第2 款之規定，並無所得稅法第4 條之3 規定之適用。本件鄭人豪於98年12月23日與台灣銀行簽訂信託契約，受益人為特定人即元母洞基金會，且該信託成立目的係將信託財產30,000,000元及其孳息，分期給付元母洞基金會，依前開規定，非屬公益信託，自不符合所得稅法第6 條之1 規定；另鄭人豪係以其財產設立信託，並非以其財產捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體，亦不符所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目之1 規定，依法本不得列報捐贈扣除額。㈣首揭信託法規定，委託人依信託契約，將信託財產移轉交付
為受託人所有後，該信託財產之所有人即為受託人，而非委託人或受益人；信託契約有效成立後，即以信託財產為中心，而有其獨立性，自不因委託人死亡、破產或喪失行為能力等情事而消滅。是本件受託人台灣銀行依98年12月23日與委託人鄭人豪所簽訂之信託契約，信託期間20年，自100 年起，按年將信託財產匯款至元母洞慈善基金會之銀行存款帳戶（101 年度：1,539,310 元），係依信託法第17條第1 項履行給付信託利益之義務，尚非原告以其資金513,100 元捐贈予元母洞基金會，自無前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目之1 規定之適用。㈤信託法第8 條規定，信託關係不因委託人死亡而消滅，此為
原告所不爭，是系爭信託關係仍存續，並未消滅，自無信託法第65條之適用；復依上開信託契約第15條約定，信託期間終止時，剩餘信託財產交付受益人，受益人解散、撤銷許可或經廢止許可時，剩餘信託財產交付予委託人指定之受贈人高雄市政府，原告主張依法繼承系爭信託財產，容有誤解，且所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之捐贈，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指之機關或團體，始為相當，是捐贈扣除額並非得繼承之標的，併予敘明。並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘有願決定書、復查決定書、原核定、101 年度綜合所得稅結算申報書、信託契約、贈與稅應稅案件核定通知書、遺產稅免稅證明書、各類所得資料清單、元母洞基金會登記資料、元母洞基金會收據、銀行存摺等在卷可稽。本件爭執要旨在於：原告可否與其他繼承人繼承系爭信託契約之信託財產？原告可否繼承系爭信託契約之委託人地位，而將每年透過系爭信託契約捐贈元母洞基金會之金額，列報為所得稅法第17條之捐贈列舉扣除額？
六、本院判斷：㈠按「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合左列各款規定
之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅，不適用第3 條之2 及第4 條第1 項第17款但書規定：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。」、「個人及營利事業成立、捐贈或加入符合第4 條之3 各款規定之公益信託之財產，適用第17條及第36條有關捐贈之規定。」、「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：. . . . . . 二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：( 一) 標準扣除額：. . . .. .(二) 列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第
4 條之3 、第6 條之1 及第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」、「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」及「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」為信託法第1 條、第8 條第1 項前段、第9 條第1 項、第17條第1 項、第62條及第65條所規定。又「所得稅法第4 條之
3 第2 款及遺產及贈與稅法第16條之1 第2 款均明定：『各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。』如公益信託明訂其受益人為特定財團法人或其他教育、文化、公益、慈善團體，即不符合上開條款之規定，並無所得稅法第
4 條之3 及遺產及贈與稅法第16條之1 規定之適用。」經本部93年10月27日台財稅字第00000000000 號函釋在案，合先敘明。
㈡本件原告101年度綜合所得稅申報，自列報捐贈扣除額583,
523元，經被告初查以其中捐贈予元母洞基金會513,100元，不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，予以剔除，核定綜合所得總額2,918,928元，綜合所得淨額1,881,982元，補徵應納稅額94,375元等情，有101年度綜合所得稅結算申報書、信託契約書、原核定等附卷可稽，堪信為真實。㈢原告雖主張鄭人豪亡故後，其生前捐出之信託財產為其遺產
，可由原告與其他繼承人共三人繼承，從而其為系爭信託契約之委託人之1，負有履行系爭信託契約之義務，其委託台灣銀行交付受益金予受益人元母洞基金會後，自該基金會取得之捐款收據，自得作為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 捐贈扣除額之憑證。信託法本身並無稅捐減免或可否列為所得捐贈扣除額之相關規定，被告不應援用信託法之相關規定，否准原告上開捐贈扣除額之申報，其否准行為不僅違反民法繼承之規定，亦違反經濟實質原則、平等原則。又捐贈無一身專屬性，被繼承人所為之捐贈非繼承人所不得繼承，從而原告既繼承信託財產、繼承信託契約委託人之法律地位，自得繼承捐贈之扣除額優惠。又人民以他益信託契約方式對特定慈善機關捐贈，效益遠勝於一次性之直接捐贈，為促進人民以信託契約方式對公益慈善機關捐贈，創造社會慈善公益及個人權益雙贏局面，實不宜僅承認公益信託之捐贈優惠，而排除同具有公益性質卻以他益信託契約方式之捐贈行為，否則違反憲法上之平等原則云云。惟查：
1.系爭信託契約之委託人鄭人豪與台灣銀行簽訂之個人財產信託契約，其中第1 條規定受益人為元母洞基金會，第15條約定：「第1 項約定：一、信託存續期間，有下列情事之ㄧ者，信託契約即終止：㈠委託人、受託人得於信託期間內，以十個營業日前之通知提前終止本契約㈡信託期間內，信託財產因第8 條給付、第9 條之支付費用及第13條第2 項之稅捐等事由，導致無信託財產可處分時㈢受益人解散、撤銷許可或經廢止許可。第2 項約定：信託契約因信託期間屆滿而終止或依前項終止時，受託人應將剩餘信託財產於扣除有關信託費用及稅捐後（以下稱信託財產淨額），交付下列信託財產歸屬權利人：㈠因信託財產期間屆滿而終止或依前項第㈠款或第㈡款終止契約時，剩餘信託財產淨額交付受益人。㈡受益人解散、撤銷許可或經廢止許可，剩餘信託財產淨額交付予委託人指定之受贈人高雄市政府。」，是以系爭信託契約核屬他益信託契約無訛。
2.又系爭信託契約第3 條約定「原始信託財產為3 千萬元，委託人於信託期間內交付信託財產，如以匯款方式交付時，應指定匯入受託人以信託專戶名義為受益人開立之活期性存款帳戶，並將匯入日期及金額通知受託人，由受託人於收到通知並收受信託財產後，依委託人指示及本契約第6 條辦理。
委託人若怠於通知而發生損失，概由委託人負擔。信託財產之金額於契約生效日起隨信託財產之運用及變動而異」，以及依信託法第1 條、第8 條第1 項前段、第9 條第1 項及第17條第1項之規定可知，委託人將信託財產移轉交付為受託人所有後，該信託財產之所有人即為受託人，而非委託人或受益人；信託契約有效成立後，即以信託財產為中心，而有其獨立性，自不因委託人死亡、破產或喪失行為能力等情事而消滅。而查系爭信託契約成立於98年6 月23日，台灣銀行於98年12月29日出具信託財產確認書予鄭人豪，顯見台灣銀行於98年12月29日起已依系爭信託契約之約定及前開法律規定，取得系爭3 千萬元信託財產之所有權，鄭人豪亦因而喪失該金額之所有權。是本件受託人台灣銀行依系爭信託契約之約定，於20年之信託期間內，自100 年起，按年將信託財產匯款至元母洞基金會之銀行存款帳戶（101 年度：1,539,
310 元（本金1,500,000 元＋利息淨收入39,310元）），係依信託法第17條第1 項履行給付信託利益之義務，尚非原告以其資金513,100 元直接捐贈予元母洞基金會，自無前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之適用。至於受託人於信託契約存續期間依信託契約之約定，配發信託利益與受益人，乃是受益人以享有信託利益之受益權對受託人行使債權之請求，為受益人與受託人基於系爭信託契約所生之權利義務關係，與委託人即信託人無關，從而原告雖係鄭人豪之繼承人之一，但該信託財產既未列入遺產，其亦非系爭信託契約之委託人，則在信託契約有效期間，亦不因系爭信託契約之存在，對受託人或受益人享有任何權利或負擔義務。原告主張其因繼承取得系爭信託財產及系爭信託契約之委託人地位云云，核與民法第1148條及信託法之規定不符，不足採信。
3.原告另主張元母洞基金會屆至101年度並未享得全部信託利益3 千萬元，依信託法第65條規定，尚未享得之信託利益自然歸屬於繼承人云云。惟按「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」及「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」，信託法第62條及第65條定有明文。經查，系爭信託契約自有效成立後，並不因鄭人豪之死亡而消滅，信託關係仍屬存續，自無信託法第65條之適用；復依系爭信託契約第15條約定，信託期間終止時，剩餘信託財產交付受益人，受益人解散、撤銷許可或經廢止許可時，剩餘信託財產交付予委託人指定之受贈人高雄市政府，均無鄭人豪之繼承人得取得信託財產之約定，原告主張信託財產或信託利益歸屬於原告及其他繼承人容有誤解，且與本件系爭捐贈扣除額無涉。從而，被告否准認列系爭捐贈扣除額513,100元，並無不合。
4.次查，捐贈人（即委託人或信託人）以他益信託契約方式而為捐贈，其捐贈方式與直接捐贈有別，並非直接捐贈，自不宜全然比照直接捐贈在稅法上之優惠。且參諸信託法第69條規定，所謂公益信託係以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託，亦不以任何方式對特定人或可得特定之人給予特殊利益。況財政部為鼓勵民間投入公益活動，增進公共利益，而提供適度之稅捐優惠，始增訂所得稅法第6 條之1 捐贈扣除額之規定以資配合。然查，系爭信託契約之捐贈對象為元母洞基金會，屬特定對象，依前揭所得稅法第6 條之1 之規定，即使信託人鄭人豪仍在世，亦不得主張依所得稅法第17條之規定，將該信託金額視為捐贈金額之扣除額，自綜合所得總額扣除免納入綜合所得淨額。
5.又查，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所規定之捐贈，係捐贈者以其所有具處分權之財產，無償贈與該規定所指之機關團體始足當之，且受贈人依捐贈人之捐贈而開立收據給捐贈人所產生之捐贈扣除額稅捐優惠係從屬於該納稅義務人，具有專屬性，不可轉讓或替代。系爭信託契約之信託財產，係由鄭人豪生前所捐贈，該捐贈因不符所得稅法第6條之1之規定，鄭人豪生前無法依前揭第17條之規定，申報捐贈扣除額已如前述，縱使鄭人豪得予申報，基於上述說明，亦不因其死亡即得將捐贈扣除額之稅法上優惠權利移轉由其繼承人行使。更何況所得稅上之所得係採收付實現之原則，鄭人豪於98年所為捐贈並交付3千萬之行為，已使該年度所得發生變動，縱使伊得申報捐贈扣除額，亦僅該年度得以適用該稅捐優惠，與信託契約分幾期給付受益人一節無關。原告主張自鄭人豪亡故後，得繼承其101年度捐贈扣除額之稅捐優惠權利云云，於法不合，不足採信。
6.按關於所得稅法上免稅額與扣除額之法理基礎，大多係源於憲法上保障納稅義務人之生存權，此時固有量能課稅原則之適用，然倘政府係基於獎勵之政策目的而設計某項扣除額，則應承認政府對於該扣除額之適用範圍，應享有較大之裁量權，以切合政府一方面放寬獎勵，他方面需穩定財政收入之施政目標。本院審酌，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所稱捐贈扣除額於個人之適用，應配合同法第6條之1之規定觀之，且參酌前揭財政部93年10月27日台財稅字第00000000000號函釋，可知個人捐贈予政府立案之特定公益慈善機關，以直接捐贈為限始有上開捐贈扣除額之適用。至於公益信託之捐贈扣除額規定，立法者另於所得稅法第6條之1定有優惠要件限制，以資配合同法第17條第1項第2款第2目之1之優惠範圍，基於明示其一，排除其他之法理，顯見依該等法規之反面解釋，係有意的排除捐贈人「以訂立他益信託契約方式，給予特定或可得特定之慈善團體之間接的捐贈行為」之稅捐優惠。上開法規適用之說明，同時亦屬尊重財政機關對於獎勵民眾捐款投入公益之同時，為避免有心人士藉此租稅規避及考量稅捐機關投入查核人力資源之有限性等稽徵便宜目的所作稅捐優惠適用範圍之裁量，而對於以他益信託契約方式對特定或可得特定公益慈善機關團體所為之捐贈，排除在所得稅法第17條第1項第2款第2目之1稅捐優惠範圍之外。
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定屬政策獎勵性質，其適用範圍與人民生存權之保障，尚無實質重要關聯，故其適用範圍如何，僅有立法政策當與不當之問題，尚無違反平等原則或實質課稅原則之疑慮，更無所謂對捐贈人之生存權之侵害或違反稅捐法律原則等違法情事可言。從而原告上開主張，俱於法不合，不足採信。
七、綜上所述，原告之主張俱無可採，從而原處分以原告101 年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額中之513,100 元，不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，予以剔除，核定綜合所得總額2,918,928 元，綜合所得淨額1,881,982 元，補徵應納稅額94,375元，核無違誤，復查決定及訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法之提出，與判決結果不生影響，爰不予一一論駁，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
書記官 鄒秀珍