臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第17號
106年2月21日辯論終結原 告 蔡典霖輔 佐 人 蔡天福被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 方淑美
宋芳瑋張淑芬上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國104年12月4日高市府法訴字第10431021800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年10月7日受贈取得高雄市○○區○○段○○○○號土地（面積173.22平方公尺，權利範圍100000分之0000000.85，下稱系爭土地），嗣原告於104年4月24日向被告（原高雄市東區稅捐稽徵處業於104年7月1日與原高雄市西區稅捐稽徵處合併改制為高雄市稅捐稽徵處）所屬鳳山分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經鳳山分處審查結果，以原告直系親屬（父母）戶籍所在之房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○路○○○號，下稱161號房屋），係坐落於高雄市○○區○○段○○○○○○○○號（下稱系爭
194、196地號土地）等2筆土地，並未坐落系爭土地上，且系爭土地上亦無原告或其配偶、直系親屬設立戶籍，與土地稅法第9條所稱自用住宅用地要件不符，爰以104年4月27日鳳稅分地字第1048314375號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告其所有之系爭土地與系爭194、196地號土地，在土地重
劃前為相鄰土地，該相鄰土地係於90年6月26日因土地重劃並新增巷道（金鼎段186地號土地），才分割成目前系爭土地及系爭194、196地號土地。原告父母親與其他親屬等5人所有房屋（稅籍編號：00000000000，分設A0至D0卡序。按A0至C0卡序房屋位於系爭194、196地號土地上；D0卡序房屋位於系爭土地上)，A0至D0卡序房屋於民國73年以前興建完成後，由原告之祖父母及其直系卑親屬作為自用住宅使用至今，因D0卡序房屋並無衛浴設備，居住於D0卡序房屋之人，均須至A0至C0卡序房屋內使用衛浴設備。據此可知，A0至C0卡序房屋與D0卡序房屋使用上具有不可分離，自應視為一戶，其門牌號碼即均為系爭門牌號碼，且先有D0卡序房屋位於系爭門牌號碼，才發生土地重劃並新增巷道而將D0卡序房屋與A0至C0卡序房屋分隔兩旁。原告父母親既已於系爭門牌號碼辦竣戶籍登記，則系爭土地自符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地之規定。
㈡依據財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令定訂
「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱地價稅認定原則）」：「…第三、自用住宅用地定義補充規定：…
（三）建築改良物所有權人之認定：已辦理建物所有權登記者，以建物登記簿所載房屋之所有權人為準；未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準。」及「第
四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定：（一）自用住宅用地基地之認定：…4.自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地。…（三）原經核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其地上房屋拆除者，地價稅之處理：…2.拆除未改建：原有房屋因開闢道路全部拆除，基地已辦理徵收，剩餘部分土地現為空地，但戶籍仍設原處未辦遷移，如其在未拆除前係屬自用住宅用地者，應應按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅...」之意旨，對於自用住宅用地之認定皆有考量土地重劃及開闢道路之影響給予適用空間，即便土地重劃後房屋被拆除，其土地仍可以適用自用住宅用地，何況本案系爭土地在土地重劃開闢道路後，地上之D0卡序房屋仍持續使用中，且系爭土地在原告受贈前，一直適用自用住宅用地課徵地價稅，惟被告不考量本案因土地重劃開闢道路之因素造成D0卡序房屋被分隔，卻以其他似是而非的理由駁回原告之申請，於法不合。另依行政程序法第5條及第111條規定，被告所屬鳳山分處課徵房屋稅時，房屋稅籍證明書註明D0卡序房屋坐落於系爭門牌號碼，惟原告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時卻又認定D0卡序房屋非坐落於系爭門牌號碼，兩套認定標準明顯有重大瑕疵，故原處分違反明確性原則，應屬無效。又地價稅認定原則之四、（一）2.規定：「未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。所稱老舊房屋，以七十七年四月二十九日平均地權條例施行細則第三十一條第一項修正發布生效前已完成建築者為準」；及地價稅認定原則三、（三）建築改良物所有權人之認定：「已辦理建物所有權登記者，以建物登記簿所載房屋之所有權人為準；未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」。本案系爭D0鋼鐵造房屋為73年前就已建築完成，有房屋稅籍證明書為憑（房屋稅籍編號：00000000000），其屬未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，且房屋稅籍證明書就已明確載明系爭D0鋼鐵造房屋坐落於系爭161門牌號碼，故其無須新編門牌號碼，就可適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。
㈢又財政部67年6月30日台財稅第34248號函（下稱財政部第34
248號函）略以：「…四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課」；及地價稅認定原則四、（二）2.未載於權狀之增建房屋，其適用自用住宅用地稅率面積之認定（1）同一樓層房屋或平房增建：「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，如就增建部分提出「建築改良物勘查結果通知書」或「建物測量成果圖」者，應依其建物實際使用情形所占土地面積比例認定之」；財政部81年12月16日台財稅第000000000號函令標題為：「因增建致使用執照與建物測量成果圖地號不同者可依法適用自宅用地稅率」，其函示內容略以：「姚君移轉814、816、817地號土地3筆，其中814地號非屬建物使用執照所載之基地地號，既經查明係因房屋增建而增載於建物勘測成果表（現行為建物測量成果圖），若足資認定為該增建房屋之基地，且符合自用住宅用地要件者，得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」。由此可知，增建房屋無須新編門牌號碼即可適用自用住宅用地稅率。財政部第34248號函之法律用詞為「或」並非「及」，因此兩棟平房相毗鄰且合併使用無須打通，其所有權人同屬一人，就准合併按自用住宅用地計課，而系爭D0鋼鐵造房屋及三合院平房於開闢道路前與開闢道路後皆合併使用中，且2棟平房長久以來皆以自用住宅課徵房屋稅及地價稅，這已明顯證明2棟平房合併使用。本案房屋稅籍證明書所載卡序A0、B0及C0合為一棟三合院平房（下稱三合院平房），系爭D0鋼鐵造房屋為增建平房且無衛浴設備，足見其為合併使用，且2棟平房為原告父親持分所有，並無出租或營業用途，全屬自用住宅範疇，依財政部函示及地價稅認定原則之意旨，平房增建並在自用住宅前提下無須新編門牌號碼，其房屋所作落之基地可適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。此外，函釋並未要求兩棟平房都要申請門牌，若兩棟平房都要申請門牌，那同一所有權人如何能同時設籍在兩個不同門牌號碼使得2棟平房同時適用自用住宅用地課稅呢？由此可見，增建平房無須新編訂門牌就可適用自用住宅用地課稅，被告稱「依據高雄市000000000000段000地號土地上之房屋未申請編釘門牌，爰無門牌號碼。』可知該未辦保存登記房屋為獨立建物，門牌號碼非原告所主張之『仁雄路161號』，不符合自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定甚明」的論述，已逾越法律及命令解釋之範圍，顯然違背大法官釋字第674號理由書意旨。
㈣再財政部70年8月28日台財稅第37178號函（下稱財政部第37
178號函）標題為：「原以自宅用地課地價稅者因徵收剩餘部分仍適用原稅率」，其函示內容略以：「…土地上原有房屋因開闢道路而被拆除前，如其在未拆除前係屬自用住宅用地者，為顧及所有權人之權益，比照前揭釋函規定，應准其所請。…」；及地價稅認定原則四、（一）4.規定：「自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地」。本案系爭D0鋼鐵造房屋與三合院平房於重劃前原為相鄰並坐落於同一塊土地上，且長期以自用住宅用地課徵地價稅，後因重劃新增道路才分割出系爭D0鋼鐵造房屋及系爭185地號土地，並仍以自用住宅用地課徵地價稅，之後原告父親將自用住宅所坐落之部分土地（系爭185地號土地）贈與原告，其符合土地稅法施行細則第4條：「自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」之規定；另原告父親長久設籍於系爭161門牌號碼，符合土地稅法第9條：「自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。依上述財政部依財政部函示及地價稅認定原則之意旨，系爭185地號土地應按自用住宅用地稅率課徵地價稅，於法有據。又依林務局農林航空量測所攝於73年8月23日本案土地空照圖可知，系爭D0鋼鐵造房屋與三合院平房於重劃前原為相毗鄰且坐落同一塊土地上，其周圍無道路而是農田，進出需經過隔壁鄰居的三合院前庭才可到達仁雄路；再比照重劃後之空照圖（取圖自Google）可證明，系爭D0鋼鐵造房屋及系爭185地號土地皆因開闢道路才變成獨立建物及土地，然檢視相關法律及命令，皆無增建平房需於開闢道路後新編門牌號碼方可適用自用住宅用地課稅之規定，被告已逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及土地稅法施行細則課徵自用住宅用地規定所無之要件，違反憲法第十九條租稅法律主義甚明。
㈤參照大法官釋字第674號理由書可知，國家對人民課稅時，
應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定；再參照地價稅認定原則三、（三）建築改良物所有權人之認定：「已辦理建物所有權登記者，以建物登記簿所載房屋之所有權人為準；未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準。」既然房屋稅籍登載之納稅義務人可以被認定為房屋所有權人，可見國家用以對人民課徵房屋稅之房屋稅籍，其登載內容具有相當之法律效力，且房屋稅籍應就租稅客體對租稅主體之歸屬詳實登載以資課稅，然本案房屋稅籍證明書就已明確載明系爭D0鋼鐵造房屋坐落於系爭161門牌號碼，且原告父親遵照房屋稅籍繳了數十年房屋稅無異議，惟被告卻輕率的認為「為了課稅方便」才將地址登載於系爭161門牌號碼，其如此隨便地看待須以法律明文規定的納稅事務，不遵守一般法律解釋方法而增加法律所無之租稅義務，嚴重侵害原告受憲法保護之財產權，絕非憲法第十九條規定之租稅法律主義所能允許。
㈥綜上所述，本案房屋稅籍證明書所載之案外三合院平房及系
爭D0鋼鐵造房屋，為73年前就已建築完成之未辦理建物所有權登記房屋，其皆無出租或營業用途，全屬自用住宅範疇，且原告之直系尊親屬（包含原告父母及祖母）持分共有上述房屋並皆設籍在系爭161門牌號碼，因此原告受贈之系爭185地號土地，符合上述財政部相關函示、土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條規定，應按自用住宅用地稅率課徵地價稅。爰聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告對於原告104 年4 月24日之申請案件，應作成准予原告持有之高雄市○○區○○段○○○ ○號土地，按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
三、被告則以：㈠按土地稅法第9條、第17條第1項及其施行細則第4條等規定
可知，依自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其要件乃土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，並土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，且無出租或供營業用者為限。是以，如未在該土地上設有土地所有權人或其配偶、直系親屬之戶籍，自不能認該土地係自用住宅用地而享用自用住宅用地之優惠稅率。原告103年10月7日受贈取得系爭土地後，於104年4月24日向被告所屬鳳山分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，雖檢附由原告父母親出具之「房屋基地坐落申請書」聲明系爭門牌號碼房屋係坐落於系爭土地上，惟經被告所屬鳳山分處審查並派員實勘結果，系爭土地上有未辦建物保存登記亦無編釘門牌號碼之一層鋼鐵造建物，其中面積80平方公尺之鋼鐵造建物原編列於系爭門牌號碼房屋稅籍（編號：00000000000）之D0卡序（下稱系爭D0卡序房屋），該D0卡序房屋於104年4月23日經原告之父母向被告所屬鳳山分處申請稅籍分割後，已改編列為分割出之房屋稅籍（房屋坐落「高雄市○○區○○里○○路○○○號前棟」，編號：00000000000，卡序：A0）；另面積29.9平方公尺之鋼鐵造建物，則為辦理分割房屋稅籍時查得併予設籍（編號：00000000000，卡序：B0）之新增建物。系爭土地上之建物於房屋稅籍分割後，稅籍登載納稅義務人仍為原告之父母及其他親屬等5人持分共有，有土地建物查詢資料、被告所屬鳳山分處104年5月13日鳳稅分房字第1048316777號函及房屋稅籍分割前後課稅明細表、房屋稅主檔查詢等影本為證。系爭土地與非原告所有之案外194、196地號土地，其間有相隔一供公眾通行之巷道（金鼎段186地號，所有權人：高雄市）而未相鄰。分別位於系爭土地上之系爭D0卡序房屋（構造別：鋼鐵造）與位於案外194、196地號土地上之系爭門牌號碼房屋（構造別：磚石造，為原告父母親辦竣戶籍地址）為不相毗鄰之獨立建物，各自均有其獨立出入之門戶對外聯繫，且系爭D0卡序房屋亦未在系爭門牌號碼房屋所設置之圍牆範圍內。此有土地謄本、地籍圖謄本、土地建物暨地籍圖查詢資料、現場實勘照片、地籍圖資網路便民服務系統及「高雄市道路門牌查詢網站」門牌地址定位查詢等圖資為證，是被告所屬鳳山分處核認原告本人及其配偶、直系親屬未於系爭土地辦竣戶籍登記，與首揭法條規定自用住宅用地要件未合，爰否准原告之申請，洵無違誤。
㈡按地價稅之計徵依據，係按每一土地所有權人在每一直轄市
或縣（市）轄區內之地價總額歸戶計徵。本案原告父母親設籍之系爭門牌號碼房屋坐落土地（即案外194、196地號）並非原告所有之土地，是系爭土地本即無得與他人所有之住宅用地合併審認適用地價稅優惠稅率。何況，系爭D0卡序房屋與系爭門牌號碼房屋兩建物間尚有一巷道相隔，其使用上並非將共用牆壁加以打通，仍需步出系爭D0卡序房屋門口後，越過一寬約4米之巷道，始至原告父母設籍之系爭門牌號碼房屋，足認系爭D0卡序房屋與系爭門牌號碼房屋不論在使用上及構造上，均不具有從屬性，並無不可分離使用或合併使用之情事，為各自獨立之建物，自應各自分開視其是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，實難認原告父母設籍位於案外
194、196地號土地上之系爭門牌號碼房屋之效力有及於系爭土地上之系爭D0卡序房屋。再者，據戶政機關查告系爭門牌號碼「仁雄路161號」係於61年9月1日由「大灣路13號」整編而來，且查被告所屬鳳山分處於48年1月即設有系爭門牌號碼房屋稅籍（編號00000000000，卡序：A0），而系爭D0卡序房屋則於73年始設籍於該房屋稅籍（增列卡序：D0）。又依戶籍資料記載，原告之祖父早在58年3月21日之前即已於系爭門牌號碼房屋辦竣戶籍登記（父母於78、70年間設籍），足見原告所稱父母親設籍之房屋並非系爭D0卡序房屋甚明。是以，系爭土地既未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自不能適用自用住宅用地之優惠稅率。原告以家族使用房屋之歷史淵源，主張應視為一戶及父母親已辦竣戶籍登記等理由，洵不足採。
㈢又原告引財政部101年8月16日訂定「適用自用住宅用地稅率
課徵地價稅認定原則」，稱系爭土地與案外194、196地號土地在重劃前為相鄰土地，係因土地重劃而分隔，系爭D0卡序房屋在土地重劃後仍持續使用，及系爭土地在原告受贈取得前一直適用自用住宅用地稅率課徵地價稅乙節。按「土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」有財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋在案。本案系爭土地不符合土地稅法第9條規定要件，已如前述，並無上揭「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」所定相鄰土地可例外准許併入自用住宅基地計課或准繼續適用自用住宅用地優惠稅率課稅之情形。是原告所稱被告否准其申請於法不合之理由，洵無可採。
㈣按土地稅法第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，
得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」。次按「申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部81台財稅第000000000號函規定，以申請期限截止日（現為9月22日）為最後審核基準日。」「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」亦經財政部82年4月21日台財稅第000000000號函及81年4月2日台財稅第000000000號函釋示有案。準此，本件原告於103年10月7日受父母贈與取得系爭土地持分後，縱土地用途未變更，仍應依上揭法條規定重新提出申請，且原告於104年4月24日向被告申請系爭土地按自用住宅用地特別稅率課徵地價稅，其用地是否符合規定要件之審核，亦應以系爭土地於申請時之事實狀態及法令規定為基準。是原告所稱系爭土地與非其所有之案外194、196地號土地原為相鄰土地，係因90年間土地重劃始為巷道所分隔，應維持自用住宅用地稅率之原來課稅方式等理由主張，洵不足採。
㈤再按土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有
權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」，足見地價稅之核課標的係土地而非建物，建物僅為認定其所在土地是否為同法第9條及其施行細則第4條規定「自用住宅用地」要件之一。又財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定，有關自用住宅用地基地之認定，乃就土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之一筆或多筆土地，審認是否為自用住宅基地，或雖非主建物基地，而可併同其主建物基地適用優惠稅率所為規定。本案系爭土地既經移轉新所有權人即原告，縱其地上之D0卡序房屋仍為原告之父母及其他親屬所共有使用，然原告或其配偶、直系親屬並未在該地辦竣戶籍登記，不符合土地稅法第9條自用住宅用地規定要件，已如前答辯狀所述，且原告取得及申請者僅系爭一筆持分土地，而系爭
194、196地號土地非原告所有，中間分隔巷道為權屬「高雄市」之公有土地，均非應歸戶原告計徵地價稅之土地，本即無從一併審認自用住宅用地基地，更非屬原告主張之上開認定原則四、(一)4.規定，重劃超配毗鄰地（供地主解決出路及建築線問題）准比照法定空地併入其主建物基地計課；或
四、（三）2.規定，原核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其地上原有房屋因開闢道路全部拆除，基地被徵收，僅剩餘空地之情形。是以，被告否准系爭土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之行政處分，於法洵無違誤。
㈥另原告認為被告所屬鳳山分處課徵房屋稅及地價稅認定D0卡
序房屋門牌號碼顯然兩套標準，主張原處分違反明確性原則，應屬無效等云，惟按門牌號碼之編定主要目的乃基於政府機關行政管理之需要所為，核與認定自用住宅用地，須以土地所有權人或其配偶、直系親屬在於該土地之自有房屋辦竣戶籍登記為前提，尚屬二事。況按自用住宅用地稅率課徵地價稅與按住家用稅率課徵房屋稅，雖均屬對納稅義務人稅率優惠之態樣，然其法規範依據及構成要件尚屬有間，本難資以比附援引。原告雖執分割稅籍前之房屋稅籍證明書為主張，然本案是否適用自用住宅用地優惠稅率（千分之二）課徵地價稅，自應以符合前揭土地稅法暨其施行細則相關規定，始足當之。並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：系爭土地是否自用住宅用地？
五、本院判斷：㈠按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。…」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年
(期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」。又財政部67年6 月30日台財稅字第34248 號函釋略以：「…四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」81年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋略以：「原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：…
二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依土地稅法第41條第
1 項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522 號著有判決，合先敘明。
㈡經查：原告之父蔡天福於90年6 月26日因土地重劃，取得系
爭土地所有權，並於103 年10月7 日將系爭土地所有權贈與原告並完成所有權移轉登記，依土地稅法第41條及財政部前揭81年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋，原告取得系爭土地所有權後，欲適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應重新申請。原告於104 年4 月24檢具其父母出具之「房屋基地坐落申請書」向被告所屬鳳山分處申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告審核並派員實勘結果，系爭土地上有未辦建物保存登記亦無編定門牌號碼之一層鋼鐵造建物，其中面積80平方公尺之鋼鐵造建物原編列於系爭門牌號碼房屋稅籍（編號：00000000000）之D0卡序（下稱系爭D0卡序房屋），該D0卡序房屋於104年4月23日經原告之父母向被告所屬鳳山分處申請稅籍分割後，已改編列為分割出之房屋稅籍（房屋坐落「高雄市○○區○○里○○路○○○號前棟」，編號：00000000000，卡序：A0）；另面積29.9平方公尺之鋼鐵造建物，則為辦理分割房屋稅籍時查得併予設籍（編號：00000000000，卡序：B0）之新增建物。系爭土地上之建物於房屋稅籍分割後，稅籍登載納稅義務人仍為原告之父母及其他親屬等5人持分共有，有土地建物查詢資料、被告所屬鳳山分處104年5月13日鳳稅分房字第1048316777號函及房屋稅籍分割前後課稅明細表、房屋稅主檔查詢等影本附於原處分卷可查。系爭土地與非原告所有之系爭194、196地號土地，其間有相隔一供公眾通行之巷道（金鼎段186地號，所有權人：高雄市）而未相鄰。分別位於系爭土地上之系爭D0卡序房屋（構造別：鋼鐵造）與位於系爭194、196地號土地上之系爭門牌號碼房屋（構造別：磚石造，為原告父母親辦竣戶籍地址）為不相毗鄰之獨立建物，各自均有其獨立出入之門戶對外聯繫，且系爭D0卡序房屋亦未在系爭門牌號碼房屋所設置之圍牆範圍內，此有土地謄本、地籍圖謄本、土地建物暨地籍圖查詢資料、現場實勘照片、地籍圖資網路便民服務系統及「高雄市道路門牌查詢網站」門牌地址定位查詢等圖資為證，並經本院向戶政機關查證系爭DO卡序房屋並無編定門牌屬實，是被告所屬鳳山分處核認原告本人及其配偶、直系親屬未於系爭土地辦竣戶籍登記，與土地稅法第9條規定之自用住宅用地要件未合，而否准原告之申請，於法有據。
㈢原告雖主張系爭屋稅籍證明書所載之案外三合院平房及系爭
D0卡序鋼造房屋，為73年前就已建築完成之未辦理建物所有權登記房屋，其皆無出租或營業用途，全屬自用住宅範疇，且原告之直系尊親屬（包含原告父母及祖母）持分共有上述房屋並皆設籍在系爭161 門牌號碼，因此原告受贈之系爭18
5 地號土地，符合上述財政部101 年8 月16日台財稅字第00000000000 號令定訂地價稅認定原則，且參酌財政部67年6月30日台財稅第34248 號函、81年12月16日台財稅第000000
000 號函、70年8 月28日台財稅第37178 號函等函示內容及大法官釋字第674 號理由書等，應准予原告所有之系爭土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅云云。惟查⑴原告主張其父母於系爭161 號房屋之設籍範圍包含系爭土地上DO卡序房屋，無非係以房屋稅籍證明記載包含AO、BO、CO及DO卡序房屋等據。然查我國關於地價稅之課徵，係採累進稅制，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額歸戶計徵。本案原告父母親設籍之系爭門牌號碼房屋坐落土地（即系爭194 、196 地號）並非原告所有之土地，是系爭土地本即無得與原告父母所有之住宅用地合併審認適用地價稅優惠稅率。況系爭D0卡序房屋與系爭161號房屋分屬二建物，其間尚有一巷道相隔，其使用上並非將共用牆壁加以打通，仍需步出系爭D0卡序房屋門口後，越過一寬約4米之巷道，始至原告父母設籍之系爭161號房屋，足認系爭D0卡序房屋與系爭161號房屋不論在使用上及構造上，均不具有從屬性，亦無不可分離使用或合併使用之情事，為各自獨立之建物，自應各自分開認定是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，實難認原告父母設籍位於系爭194、196地號土地上之系爭161號房屋之效力，及於系爭土地上之系爭D0卡序房屋。再者，據戶政機關查告系爭門牌號碼「仁雄路161號」係於61年9月1日由「大灣路13號」整編而來，且被告所屬鳳山分處於48年1月即設有系爭門牌號碼房屋稅籍（編號00000000000，卡序：A0），而系爭D0卡序房屋則於73年始設籍於該房屋稅籍（增列卡序：D0）。又依戶籍資料記載，原告之祖父早在58年3月21日之前即已於系爭門牌號碼房屋辦竣戶籍登記（父母於78、70年間設籍），足見原告所稱父母親設籍之房屋並非系爭D0卡序房屋甚明。是以，系爭土地既未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自不能適用自用住宅用地之優惠稅率。原告以家族使用房屋之歷史淵源，主張應視為一戶及父母親已辦竣戶籍登記等無理由，洵不足採。⑵原告又主張系爭土地與系爭194、196地號土地在重劃前雖為相鄰土地，因90年間之土地重劃而被新增巷道（位於同段186地號）分隔，然系爭D0卡序房屋在土地重劃後仍持續使用，及系爭土地在原告受贈取得前一直適用自用住宅用地稅率課徵地價稅等情固係屬實，然「土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定」，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，亦有財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋在案。而查，地價稅認定原則關於「…四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定：㈠自用住宅用地基地之認定：…4.自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地。…」之規定，係指原係適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地所有權人，因參加土地重劃，原自用住宅用地進出之道路遭廢止，由地政單位分割毗鄰地，將該毗鄰地分配給土地所有權人所有，以解決出入問題及建築線問題，此時受分配毗鄰地之土地所有權人，就該毗鄰地准比照法定空地，列入自用住宅基地而言。然原告之父受分配之系爭土地與系爭194、196地號土地之間，於重劃後並無毗鄰關係，而有所新增設之巷道橫隔其間，且該巷道亦屬高雄市所有，未分配予原告之父，自無前揭地價稅認定原則所定「相鄰土地可例外准許併入自用住宅基地計課或准繼續適用自用住宅用地優惠稅率課稅」之情形，而本案系爭土地之使用情形不符合土地稅法第9條規定要件，已如前述，是以原告上開主張，於法未合，不足採信。⑶原告另依地價稅認定原則之四、（一）2.規定：「未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。所稱老舊房屋，以七十七年四月二十九日平均地權條例施行細則第三十一條第一項修正發布生效前已完成建築者為準」；及地價稅認定原則三、（三）建築改良物所有權人之認定：「已辦理建物所有權登記者，以建物登記簿所載房屋之所有權人為準；未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為準」等規定。主張本案系爭D0鋼鐵造房屋為73年前就已建築完成，有房屋稅籍證明書為憑（房屋稅籍編號：00000000000），其屬未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，且房屋稅籍證明書就已明確載明系爭D0鋼鐵造房屋坐落於系爭161門牌號碼，故其無須新編門牌號碼，就可適用自用住宅用地稅率課徵地價稅云云。惟查，上開地價稅認定原則之四、（一）2.規定及三、㈢等規定，前者重在老舊房屋所在基地之認定標準，可以房屋基地坐落申明書代替建築改良物證明文件；後者重在未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為建築改良物所有權人之認定標準。是以房屋基地坐落申明書僅可代替建築改良物證明文件，用以證明某土地上有某未辦保存登記之房屋，此與該房屋是否供人辦竣戶籍登記無關，該基地位置是否用作自用住宅用地，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記為據；又後者係關於未辦理建物所有權登記者之所有權人之認定，與所有權人有否於該房屋辦竣稅籍登記無關，並非房屋稅籍證明書一經登載門牌號碼後，即得推論該建築改良物與增建部分事後不論有無發生實體變動或分離，均一體適用該門牌號碼。是以本案DO卡序房屋雖為蔡天福所有，尚難於DO卡序房屋獨立於系爭161號房屋後，於二屋中間隔有道路之情形下，猶謂系爭DO卡序房屋歸屬仁雄路161號門牌，原告上開主張亦不足採信。⑷另原告主張本案應有財政部67年6月30日台財稅第34248號函、81年12月16日台財稅第000000000號函、70年8月28日台財稅第37178號函等函示之適用，惟查，①財政部67年6月30日台財稅第34248號函，係在闡釋毗鄰房屋打通或使用之情形，與本案系爭房屋與161號房屋並無合併或打通使用之情形不同，自無援用之餘地；②財政部81年12月16日台財稅第000000000號函之函示，係在闡釋若足資認定為該增建房屋之基地，且符合自用住宅用地要件者，得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然本案原告申請適用自用住宅用地稅率時，系爭房屋已非161號房屋之增建部分，而為獨立之建物，二屋中間尚隔有巷道，有現場照片在卷可查，與前揭函示所述情節不符，自無援用之餘地。③原告另主張本案應適用財政部70年8月28日台財稅第37178號函示一節，經查，該函釋適用之情形為：「原以自宅用地課地價稅者因徵收剩餘部分仍適用原稅率」，可見其間涉及徵收土地之稅捐優惠考量，然本案並非土地徵收，而係前地主參與土地重劃受分配土地，與徵收情節有所不同，亦無援用之餘地。④至大法官釋字第674號解釋，係就「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，就都市土地依法不能建築，仍作農業使用之畸零地適用課徵田賦之規定，增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義所為之解釋，與本案被告依土地稅法第9條審認系爭土地是否符合自用住宅用地要件有所不同。原告雖謂依林務局農林航空量測所攝於73年8月23日系爭土地空照圖可知，系爭D0鋼鐵造房屋與三合院平房於重劃前原為相毗鄰且坐落同一塊土地上，其周圍無道路而是農田，進出需經過隔壁鄰居的三合院前庭才可到達仁雄路；再比照重劃後之空照圖（取圖自Google）可證明，系爭D0鋼鐵造房屋及系爭185地號土地皆因開闢道路才變成獨立建物及土地，然檢視相關法律及命令，皆無增建平房需於開闢道路後新編門牌號碼方可適用自用住宅用地課稅之規定，被告已逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及土地稅法施行細則課徵自用住宅用地規定所無之要件，違反憲法第十九條租稅法律主義云云。然查，系爭D)卡序房屋與161號房屋，於原告申請時，已分為各自獨立之房屋已如前述，並無主建築與增建部分之主從關係或打通合併使用關係，原告援引上開大法官解釋主張被告駁回申請，係違反租稅法律主義云云，不足採信。⑸原告另主張被告課徵房屋稅時，於房屋稅籍證明書上就認為系爭D0卡序房屋之門牌號碼為本市○○區○○路○○○號，但於原告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，卻又認為系爭門牌號碼房屋並未坐落系爭土地上，顯然為兩套標準，原處分未具合法性及明確性云云。惟按門牌號碼之編定係針對建物給予識別之標示，涉及建物地址、民眾住居所、文書送達之正確性、便於用路人辨識等公益事項，足見門牌號碼之編定主要目的乃基於政府機關行政管理之需要所為，核與認定自用住宅用地，須以土地所有權人或其配偶、直系親屬在於該土地之自有房屋辦竣戶籍登記為前提，尚屬二事，不得因有門牌編定即認有設籍行為。況按自用住宅用地稅率課徵地價稅與按住家用稅率課徵房屋稅，雖均屬對納稅義務人稅率優惠之態樣，然其法規範依據及構成要件尚屬有間，本難資以比附援引，是原告父母親縱已設籍於系爭161號房屋，然系爭門牌號碼房屋與系爭D0卡序房屋，分屬不同且獨立之建物，應各自分開視其是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，已如前述，則系爭土地是否符合土地稅法第9條所謂自用住宅用地，自必須以原告或其配偶、直系親屬有無於系爭D0卡序房屋辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，始足當之。原告本人及其配偶、直系親屬迄今仍尚未在系爭D0卡序房屋辦竣戶籍登記，則被告所屬鳳山分處以原告與他人共有之系爭土地不符合自用住宅用地，乃否准申請，並無違誤。
㈣綜上所述，原告或其配偶、直系親屬，於系爭房屋並未辦竣
戶籍登記，核與土地稅法第9 條、同法施行細則第4 條所定得適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件不符，原告否准其申請，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，原不逐一論駁，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 3 月 23 日
書記官 鄒秀珍