臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第100號
106年3月7日辯論終結原 告 張陳淑德輔 佐 人 張文隆被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 蔡林佳梅
王雪瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國105年6月24日高市府法訴字第10530484600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年7月16日出售高雄市○○區道○○段○○○○段00000地號及同段90-46地號土地（下稱系爭土地），並於99年8月31日完成所有權移轉登記。另於100年5月5日購買高雄市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭重購土地）及其上建物（門牌號碼為高雄市○○區○○路○○○號），並於當日完成所有權移轉登記。原告遂於100年5月13日向被告所屬鳳山分處申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經鳳山分處核准退還系爭土地已納土地增值稅各為新臺幣（下同）37,794元及6,205元，合計43,999元。嗣鳳山分處於104年度清查時，查得原設籍重購地之原告配偶甲○○（下稱張君）於103年7月1日至103年7月29日期間遷出戶籍，即無原告或其配偶、直系親屬設籍於重購地，核與上開重購退稅規定之自用住宅用地要件不合，爰依土地稅法第37條規定，以104年9月15日高市稽鳳增字第1048392123號函核定追繳原退還出售地之土地增值稅額43,999元（下稱原處分）。原告不服申請復查未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告自始並不知道短暫遷移戶籍會導致撤銷重購退稅，且鳳
山分處承辦人以電話告知只要原告攜帶遷移戶即期間水電帳單，證明並切結有居住事實即可，原告至鳳山分處辦理時卻被告知要補繳重購退稅，顯見承辦人員都弄不清法令規定，更遑論非專業之原告。原告重購之土地至今已逾5年，從未出售移轉，原告夫妻都居住於該地，未營業或出租他人使用，只因幫忙照顧孫兒而短暫遷出戶籍，從未改做其他用途。㈡財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋：「土地稅法
第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。」原告只是因特殊因素而短暫遷出戶籍，何來逃漏土地增值稅之有。上開函釋舉出三例免追繳退稅款，顯然並非唯一的三個例子，因說明提及「…土地所有權人死亡等原因」，足見稽徵機關尚有斟酌特殊因素之裁量權。因說明並非提及等三原因。特殊因素之一是因子女就學需要，原告夫妻是因幫忙照顧孫兒而北上往返基隆及台北因乘車之需，短暫遷移戶籍以辦理敬老卡，於理有據，於情可憫，祖父母協助照顧幼兒已蔚為風潮，成為常態，其重要性實在不亞於因子女就學需要，實應裁量為戶籍遷出的特殊因素之一。原告在毫無犯意且實質自用的情況下，僅因特殊因素需要短暫遷移戶籍不到一個月，便被處以全額的追繳，對比至今五年以上的戶籍不移，況且從未移轉重購地，其懲罰實不符比例原則，原處分實有違誤，爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解
釋上以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準，而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第9條已有立法解釋，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之，此參最高行政法院90年度判字第1105號判決意旨亦明；又財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋係因遷就現實，而與土地稅法之規定未盡相合，是解釋上亦應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，亦有臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨可資參照。
㈡原告雖稱短暫遷出戶籍，都居住於該重購地且無出租或營業
，從未改做其他用途等語，然土地稅法第9條明定「辦竣戶籍登記」，係法定自用住宅用地要件，即不僅以實際上有無居住或無出租、營業為認定依據。系爭戶籍遷移原因既非上開函示列舉例外放寬範圍，自無前述83年6月9日該函釋之適用。況其戶籍遷出期間係在重購地完成移轉登記之日起5年列管期間內，核已構成土地稅法第37條後段規定應追繳原退稅款之該當要件。從而，鳳山分處核定追繳土地增值稅43,999元，揆諸前揭法令規定及裁判意旨，並無違誤，原告之訴主張，洵不足採。
㈢又原告表示僅因特殊因素短暫遷移戶籍不到一個月，便被處
以全額的追繳，對比至今五年以上的戶籍不移，況且從未移轉重購地，其懲罰實不符比例原則云云，然原告非因前揭財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋所列示之特殊因素遷移戶籍，自不符土地稅法第9條作「自用住宅用地」要件，即為解釋上之「改作其他用途」，依土地稅法第37條規定應追繳原退還稅款，自屬適當，要無原告所指違反比例原則之情形等語，是其對法令規定容有誤解等語，並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所述之事實，除下列爭執要旨外，業據兩造陳述在卷，並有原處分(本院卷第7頁)、申請復查原因(本院卷第8至9頁)、復查決定書(本院卷第11至13頁)、訴願書(本院卷第14至16頁)、訴願決定書(本院卷第18至22頁)、戶籍謄本（本院卷第93頁）、高雄縣仁武地政事務所土地、建物所有權狀（本院卷第95、96頁）等為證，洵堪認定。
五、爭執要旨：本件原告因照顧直系血親卑親屬，為節省交通費辦理基隆市敬老卡而一時自系爭重購地遷移戶籍，是否屬特殊因素而有財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋之適用，認為非屬土地稅法第37條規定所稱之自用住宅用地「改作其他用途」?
六、本院之判斷：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。…」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第37條分別定有明文。又財政部就納稅人重購自宅用地退稅（土地增值稅）後，原設籍之土地所有人、配偶或直系親屬因特殊因素遷出戶籍而自用住宅用地用途未變更者，是否應追繳退稅款一節，作出83年6月9日台財稅第000000000號函釋：「重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳退稅。主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。說明...二.：查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，卻無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」在案，合先敘明。
㈡次按，基於法安定性原則，租稅法規固應力求明確性與透明
性，以利納稅義務人得事先預測稅負，方便經濟行為之安排，以便維護租稅公平與防止恣意行為。然稅捐機關倘過於嚴格遵守一般規範之結果，可能無法考慮到個案之特殊性而產生不合理之嚴苛。此外，稅捐稽徵之經濟效率原則上亦不應過度犧牲量能課稅原則與租稅公平。又我國因有完善之戶籍制度，鑒於戶籍登記制度具有公示之效用，故政府機關各項行政措施常因行政稽徵便利考量，以人民之戶籍登記處所作為自用住宅或居住處所，然我國戶籍登記與民法上之設立住所之要件並非一致，常未能反映實際居住情形，故租稅機關審查大量重複之租稅案件時，為省卻人力、財力及時間等稽徵成本，由立法機關立法規定應以戶籍登記作為認定自用住宅用地之要件，固屬無可厚非，然倘納稅義務人因營日常生活需要，一時遷移戶籍登記，遷移期間亦未變換住處時，是否即屬變更自用住宅用途，即非無疑。
㈢再按，土地稅法第35條第1項第1款關於自宅用地出售後，於
一定年限內重購自宅用地，納稅人得申請土地增值稅之退稅優惠，其重購退稅之立法目的顯係為貫徹住者有其屋之政策，考量所有權人有遷移實際需要，不須在賣掉自用住宅用地後再付稅並購買另自用住宅用地，避免因課增土地增值稅降低影響其重購能力，故准予就其已納之土地增值稅予以退稅之優惠。又同法第37條追繳土地增值稅退還稅款之規定，其立法目的係為使土地所有權人以自用住宅名義享受重購自用住宅用地之退稅優惠後，於5年之期間內不得藉該自用住宅用地圖利（例如轉售或出租、營業），以達租稅優惠之目的。又重購地之土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，且實際居住於重購地，於5年內亦無轉售、出租或營業之情形時，倘基於經營日常生活所必須而不得不短暫遷移戶籍時，則土地所有權人於未藉重購地獲有使用上之其他轉售、出租或營業等經濟利益之情形下（亦即未因重購地變更住所用途增加所得），即無嚴格適用土地稅法第9條規定，認為一時遷移戶籍而實際仍居住重購地之情形，仍屬構成土地稅法第37條之「改作其他用途」之必要。蓋我國土地稅法第9條規定所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。而同法第37條「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者。其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同」，所規定之「改作其他用途」之意涵究何所指，解釋上固可參酌同法第9條之自用住宅用地之要件規定，然關於稅捐法律規定之解釋方法，非僅以文義解釋為限，尚有體系解釋、歷史解釋、目的解釋、合憲解釋、符合國際條約解釋或符合國民一般法律感情之解釋（即解釋結果應符合國民之正義公平理念）等方法可資參酌，以求正確解釋適用租稅法律，符合租稅正義、量能課稅之原則。又土地增值稅相關規定雖係規範於土地稅法，但其本質仍屬對於土地所有權人因土地所有權移轉所增加之所得課稅，具有所得稅之本質，亦應有量能課稅及實質課稅原則之適用。況稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項分別規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（亦即應符合經濟觀察法之稅法解釋要求）、「稅捐機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」（即租稅法上之實質課稅原則），從而參酌上開法律規定及前揭法律解釋之方法論，本院認為關於土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之意涵，固指改作非自用住宅用途，依土地稅法第9條之規定，似應以有否辦竣戶籍登記為要件，然於重購地未經轉售、出租或作營業使用，且土地所有權人、配偶或直系親屬於該處辦竣戶籍登記後，為營社會生活，應法規要求，一時遷移戶籍，辦理證件，隨後回復設籍，遷移時期仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則以土地稅法第9條定解釋第37條規定之結果，不僅違反國民對於土地增值稅適用自用住宅用地之正義公平理念，且所產生追繳土地增值稅退稅款之法律效果，亦違反上揭稅捐稽徵法所規定實質課稅原則、經濟觀察法等法則以及量能課稅原則（因土地所有權人於遷移戶籍期間未因重購地之利用，積極增加所得）。反之，財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋對於土地稅法第37條所稱改作其他用途之法條函義，作出：「重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳退稅。主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」之函釋，雖與土地稅法第9條之規定，文字規定有所不合，然其對於第37條所謂「改作其他用途」之解釋，不拘泥於土地稅法第9條所稱辦竣戶籍登記之規定，在文義上有連續設籍之意涵，反而考量土地增值稅自用住宅優惠稅率及重購退稅、追繳退稅款等法條之立法目的，而作出只要設籍人確實係以重購地供作自用住宅使用，縱因特殊需求（即現實生活需求）而遷移戶籍，仍非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」之法條解釋，堪認合乎前揭法條之目的性解釋以及稅捐稽徵法第12條之1之規定與量能課稅原則，並且係屬合乎國民一般法律感情及經濟觀察法之解釋方法。又財政部上開解釋係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實以及行使裁量權而依行政程序法第159條第1項第2款、第160條規定，所發布對內生效，有利於納稅人之解釋性行政規則，且經本院審查並未違反法律保留原則，應屬有效之解釋性行政規則，得為本院所採用。
㈣經查，原告購買系爭重購地後，由其配偶張君設籍居住該處
，迄今仍未轉售或出租、營業，而原告與張君居住基隆之女兒生產，張君於103年6月間北上幫忙照顧孫子女上學，為節省基隆之交通費用，於103年7月1日至103年7月29日期間，按基隆市公車處處申辦敬老卡免除交通費之法規要求，自系爭重購地遷出戶籍登記至基隆市○○區○○○路○○○○○號9樓女兒住處，向當地區公所辦妥基隆敬老卡後，未及一月，即將戶籍遷返系爭重購地，多次往返系爭重購地住處與女兒住處照顧孫兒等情，有原告提出之戶籍謄本、基隆敬老卡、天倫照片7張、土地所有權狀、房屋稅繳款書、系爭重購地遷移戶籍期間之水費、電力收據等附卷可稽，經核無誤，堪信屬實。足證原告配偶張君雖於103年7月1日至103年7月29日間未設籍系爭重購地，但仍係設定住所於該處，僅因女兒甫生產需要，短暫北上基隆幫忙照顧孫子女。又基隆敬老卡之申請方式，係向基隆市各區公所辦理，如戶籍遷出後又遷回，須重新辦理補發新卡，始得享受免費搭乘公車之福利，有基隆市公車處之電子票證及票價篇網站訊息一份在卷可查（見卷106頁），可見原告配偶張君欲辦理敬老卡，確有遷移戶籍之必要。又自張君遷移戶籍後未滿一個月即遷回，之後亦未再遷移戶籍或搬家等情觀之，堪認伊確係以系爭重購地為自用之住宅，僅因為辦理敬老卡之一時特殊需求，不得不有遷移戶籍之行為，並未將系爭重購地轉售、出租或營業，以獲取金錢上之利益，實乃合乎財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋意旨，亦即土地所有人、配偶或直系親屬於系爭重購地辦竣戶籍登記後，因生活上之一時特殊需求，雖短暫遷移戶籍，然仍以系爭重購供作自用住宅使用，即非屬土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之行為。被告雖辯稱本件是否適用上開函釋，被告有裁量權，被告裁量結果認為上開函釋因遷就現實，而與土地稅法規定未盡相合，適用上應以函釋所列舉之三種情形為限為宜，不應擴大適用範圍，且最高行政法院90年判字第1105號判決意旨亦確認戶籍登記為認定自用住宅用地之要件事實，台北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨確認上開函釋應嚴格適用，故本件並無該函釋之適用云云。惟查，最高行政法院上開判決之案件事實為土地所有權人出售土地時，土地所有人、配偶或其直系親屬，未於該處辦竣戶籍登記卻請求適用土地稅法第35條規定，要求退稅之情形，與本件原告配偶張君自始即於系爭重購地居住、設籍，僅因營社會生活之特殊需求而不得不一時遷移戶籍之情形不同，自無援用之餘地。又台北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨認為應嚴格適用上開函釋之見解，並無拘束本件之效力，且吾人經營社會生活之各自需求不一，常有應行政機關要求遷移戶籍或無法設籍之情形，自經驗法則及社會生活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部上開函釋說明欄二.所列舉之三種情形為限，且觀諸上開函釋主旨欄載明「..，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款」等語，顯見說明欄二.所稱之子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等三種情形，係屬例示說明，而非列舉說明，被告對於本件是否適用土地稅法第37條之追繳土地增值稅退還稅款之裁處固有其裁量權，然財政部既作有上開對被告具有拘束力之解釋性行政規則，被告自應考量原告配偶張君之特殊需求而具體援用，然被告誤認本件原告配偶張君無一時遷移戶籍之特殊需求而未援引上開函釋，反對原告裁處追繳原退還稅款，其裁量自屬違反有效之解釋性行政規則及土地稅法第37條規定。被告上開所辯，於法不合，不足採信。
㈤綜上所述，原告所有系爭重購地於103年7月1日至7月29日張
君遷移戶籍之期間並未變更自用住宅用途，被告及復查機關誤認改作其他用途，而依土地稅法第37條裁處追繳原告土地增值稅退還稅款43,999元，認事用法自有違誤，訴願決定予以維持，亦屬有誤，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，爰不一一論駁，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 4 月 6 日
書記官 鄒秀珍