臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第4號
民國105年5月4日辯論終結原 告 陳星政被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 宋芳瑋
劉芷玲方淑美上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國104年12月4日高市府法訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人吳珠惠於民國103年4月22日死亡，惟其生前即於102年7月26日已預立代筆遺囑（下稱系爭遺囑），表明將其所有位於本市○○區○○○段○○○○○號等23筆土地（下稱系爭土地）全部贈與訴外人吳黃美芳，並指定原告為遺囑執行人。嗣吳珠惠死亡後，原告乃以系爭遺囑之遺囑執行人身分，於103年6月5日持憑系爭遺囑向原高雄市東區稅捐稽徵處（業於104年7月1日與原高雄市西區稅捐稽徵處合併改制為高雄市稅捐稽徵處）鳳山分處（下稱鳳山分處）申報土地移轉現值；及申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經鳳山分處按系爭遺囑所載系爭土地之土地現值為新臺幣（下同）1億6,015萬477元，依印花稅法第7條第4款所定之稅率千分之1，核算應納印花稅額計160,150元（計算式：
1億6,015萬477元×千分之1=160,150元），並經原告於103年6月10日繳納完畢在案。嗣原告於104年2月4日向鳳山分處申請撤銷系爭土地之土地移轉現值申報，並於104年5月18日以遺贈非屬印花稅課徵範圍為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還系爭遺囑於申報土地移轉現值時所繳納之印花稅160,150元（下稱系爭印花稅），經鳳山分處審認本件受遺贈人吳黃美芳非遺贈人吳珠惠之繼承人，系爭遺囑經核具有贈與不動產之契據性質，原核課印花稅之處分並非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，乃於104年6月10日以鳳稅分服字第0000000000號函否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願經遭駁回後，乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「‧‧‧贈與‧‧‧不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，為印花稅之課徵範圍。」為印花稅法第5條第5款所明定。又查財政部89年10月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部89年10月30日函），關於遺囑執行人持憑代筆遺囑向主管機關申請不動產物權登記，依所附代筆遺囑之內容，乃立遺囑人將其所有不動產遺贈與受贈人，其經持憑向主管機關申請不動產物權登記者，核係具有贈與不動產契據性質，仍應按所屬類目貼用印花稅票。查上開財政部89年10月30日函釋，原告認財政部將「遺贈」與「贈與」混為一談，有違租稅之公平及正義原則，且加諸法律所無之規定甚明，被告未予探究立法意旨及財政部函釋之原意，僅稱被告之處分合與法令規定，而否准原告之申請，行政作為過於草率，有欠週詳，且有違行政程序法8條及第9條「誠實信用」及「注意有利及不利情形」。
（二）次查，「遺贈不動產契據」與「贈與不動產契據」不同，「遺贈不動產契據」係死亡人對自然人不動產之贈與契據，而「贈與不動產契據」係自然人對自然人不動產之贈與契據。前者為死亡人「遺產範疇」，後者為自然人「財產範疇」，其稅基不同，此有土地登記規則第123條第1項規定：「受遺贈人申辦遺贈之土地所有權移轉登記，應由繼承人先辦繼承登記後，由繼承人會同受遺贈人申請之；如遺囑另指定有遺囑執行人時，應於辦畢遺囑執行人及繼承登記後，由遺囑執行人會同受遺贈人申請之。」及遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」可資佐證遺產與財產不同，亦即「遺贈」與「贈與」不同，前者不課贈與稅及契稅，後者應課贈與稅與契稅，且地政機關之土地及建物登記移轉亦明確予以區分「遺贈」與「贈與」之不同類別。故「遺贈不動產契據」與「贈與不動產契據」係截然不同之契據，財政部上開89年10月30日函釋將二者混為一談，確實與印花稅法第5條第5款規定違背，其加諸法律所無之規定，甚為明確，且違背租稅法定主義及法律保留原則。
（三）再查，被告答辯狀及訴願決定書所援引最高行政法院94年度判字第2092號判決、臺北高等行政法院96年度訴字第3760號判決、財政部80年10月18日台財稅字第000000000號函、財政部85年2月7日台財稅字第000000000號函、財政部賦稅署97年8月8日台稅中一發字第0000000000號函等，核與本行政訴訟意旨全然無任何關聯，上開判決及財政部等函釋係憑證貼用及解除、撤銷、終止契約等徵免印花稅問題，而本件係「遺贈契據並非印花稅課徵範圍」，被告之處分及訴願決定，顯然是文不對題，特予聲明。另被告又稱遺贈僅為方式與贈與不同，而遺贈實與一般贈與無異云云，惟查，「贈與契據」成立時就具有債權效力，而「遺囑契據」成立時尚無債權效力，僅係交待死亡後一些善後理事項，待被繼承人死亡時，有關債權事項才發生效力，但此時是「遺贈契據」，而非「贈與契據」，而「遺贈契據」顯然係非印花稅法第5條第5款所明定之課徵範圍。
（四）印花稅法第5條第5款規定「贈與契據」為印花稅之課徵範圍，「遺贈契據」非印花稅之課徵範圍，法有明定，甚為明確。茲就「贈與」與「遺贈」之區別再說明如下：１、「贈與」為兩廂情願，「遺贈」為一廂情願。２、「贈與」為活人對活人，「遺贈」為死人對活人。３、「贈與」為財產對財產，「遺贈」為遺產對財產。４、「贈與」要課贈與稅，「遺贈」不課贈與稅。５、「贈與」要課契稅，「遺贈」不課契稅。６、「贈與」要課土地增值稅，「遺贈」不課土地增值稅。７、「贈與」依土地登記規則第34條規定辦理登記，「遺贈」依土地登記規則第123條規定辦理登記。８、「贈與」於遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條至420條有其規範，「遺贈」在民法第1199條至1208條有其規範。兩者自有其不同之定義、領域、及各項條件。
（五）又被告辯稱印花稅法第13條第3項所規定之「以非納憑證代替應納稅憑證使用範疇」一節。經查，該條項係規範「代用憑證」課稅問題，其與件案係屬「課徵範圍」全然無關係，此於印花稅法法條規定內容甚為明確，勿庸置疑。本件係免徵印花稅之「遺贈契據」，而不是非納稅憑證之「代用憑證」問題，被告仍舊無法提出課稅之法律依據，意圖以混淆不清方式，加諸法律所無之規定，及違反法律保留原則，甚為明確。另財政部89年10月30日函釋之案情與本件有所不同，且其加諸法律所無之規定，及違反法律保留原則，亦甚為明確，併此敘明。
（六）綜上，課稅為權利，納稅為義務，徵納雙方必須以法律為依據，此為租稅法定主義。印花稅法第5條第5項有明定，「遺贈契據」未列入印花稅課徵範圍免徵印花稅，如同契稅條例第2條不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得不動產均應申報繳納契稅一樣，「遺贈」不在移轉之課稅範圍免繳納契稅。也如同「遺贈」非遺產及贈與稅法第3條第2項及第4條第2項所稱之「贈與行為」，免徵贈與稅一樣。故被告無法律之依據，對「遺贈契據」所課徵之系爭印花稅，亦應予撤銷等情。原告並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）本案相關法律依據：
１、稅捐稽徵法第1之1條第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」同法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」同法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」
２、印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」第5條第5款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」同法第7條第4款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。‧‧‧。」同法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」同法第13條第3項規定：
「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」
３、財政部60年8月19日台財稅第36479號令釋略以：「‧‧‧查現行契稅條例第14條第4款規定：『因繼承而取得不動產所有權者，免徵契稅。』（註：現行法已刪除）其立法意旨，係因繼承財產須依遺產稅法規定，課徵遺產稅。為免就同一移轉財產行為重複課徵，故明定免徵契稅。‧‧‧」
４、財政部80年10月18日台財稅第000000000號函釋略以：「‧‧‧購買土地所書立之土地買賣所有權移轉契約書，因土地無法移轉，申請退還已納之印花稅款乙案；其已繳納之印花稅款，既非適用法令或計算錯誤，不得申請退還。」
５、財政部85年2月7日台財稅字第000000000號函釋略以：「主旨：納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第8條第1項規定貼足印花稅票。
說明：‧‧‧本案納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」
６、財政部89年10月30日函釋略以：「‧‧‧立遺囑人將其所有不動產遺贈與受贈人，其經持憑向主管機關申請不動產物權登記者，核係具有上開稅法規定之贈與不動產契據性質，依據印花稅法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。‧‧‧」
７、財政部96年11月14日台財稅字第00000000000號函釋：「立遺囑人將其所有之不動產分別移轉予2位繼承人，每筆土地或建物均由1位繼承人單獨繼承，且以遺囑辦理繼承登記。該具繼承性質之遺囑，尚非屬稅法規定課徵範圍之憑證。」
８、財政部賦稅署97年8月8日台稅中一發字第0000000000號函釋：「公同共有人之一將公同共有之土地移轉予共有人中之1人，所簽訂之移轉契約書因未經全體公同共有人同意而撤銷土地增值稅之申報案，其已繳納之印花稅可否退還案，請依財政部80年10月18日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」
９、財政部臺灣省北區國稅局87年3月17日北區國稅二字第00000000號函：「依遺產及贈與稅法第23條規定‧‧‧，所謂納稅義務人，依同法第6條第1項第2款規定為繼承人及受遺贈人。準此，被繼承人將其所有財產遺贈他人者，依規定應申報遺產稅；所稱遺贈，依民法第1199條規定，自遺囑人死亡時發生效力，而遺產稅、贈與稅實為同一性質之稅目，為免重複課稅，故應僅課徵遺產稅，不課贈與稅。」
10、法務部81年4月24日（81）法律字第06101號函釋略以：「‧‧‧關於遺贈之效力，依我國學者通說，於遺囑生效後僅有債權的效力，受遺贈人非於繼承開始時，即當然取得遺贈標的物之所有權或其他物權，而須於繼承開始後由繼承人受移轉登記或交付時，始取得遺贈標的物之所有權或其他物權（參照史尚寬著『繼承法論』第473頁，戴炎輝、戴東雄合著『中國繼承法』第294頁，陳棋炎、黃宗樂、郭振恭合著『民法繼承新論』第420頁），但不包括被繼承人以遺囑指定應繼分之情形。‧‧‧」
11、法務部88年12月24日（88）法律字第03385號函釋略以：「依本部81年4月24日法81律字第06101號函釋‧‧‧意旨，受遺贈人須由繼承人受移轉登記始取得遺贈標的物之所有權，則於遺囑未指定有遺囑執行人時，應由繼承人辦竣繼承登記後會同受遺贈人辦理繼承登記；如遺囑另指定有遺囑執行人時，自應先辦繼承登記及遺囑執行人登記後，始由遺囑執行人會同受遺贈人辦理遺贈登記，殆無疑義。‧‧‧」
12、法務部89年12月26日（89）法律字第045245號函釋略以：「‧‧‧按民法第1199條規定：『遺囑，自遺囑人死亡時，發生效力』，單純遺贈，自遺贈人死亡時發生效力，與遺囑同。至遺贈之效力，依學者通說見解，僅具有債權效力，即受遺贈人並不於繼承開始時，當然取得所有權或其他物權，而須由繼承人受移轉登記或交付時，始取得所有權或其他物權（載炎輝、載東雄合著，中國繼承法，第294至295頁）。‧‧‧」
（二）按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」當繼承開始之原因發生時，繼承效力同時發生，繼承人承受被繼承人財產上之一切權利與義務，包括積極財產與消極財產，亦即債權與債務。而遺贈之效力，依我國學者通說，於遺囑生效後僅有債權的效力，受遺贈人非於繼承開始時，即當然取得遺贈標的物之所有權或其他物權，而須於繼承開始後由繼承人受移轉登記或交付時，始取得遺贈標的物之所有權或其他物權，此有法務部81年4月24日
（81）法律字第06101號函、88年12月24日（88）法律字第03385號函、89年12月26日（89）法律字第045245號函等解釋足資參照。另法務部73年8月28日（73）法律字第10241號函業已明釋，遺贈，謂以遺囑對於他人無償給與財產之行為。是繼承人既於繼承原因開始時，將被繼承人財產上之一切權利與義務（包含債權與債務）一併承受，自應對被繼承人因遺贈所生之債務，於繼受後依其遺囑履行，此即土地登記規則第123條「受遺贈人申辦遺贈之土地所有權移轉登記，應由繼承人先辦繼承登記後，由繼承人會同受遺贈人申請之；如遺囑另指定有遺囑執行人時，應於辦畢遺囑執行人及繼承登記後，由遺囑執行人會同受遺贈人申請之。」規定之所由。
（三）其次，最高法院86年度台上字第550號民事判決要旨略以：「遺贈僅具有債權之效力，故受遺贈人並未於繼承開始時，當然取得受遺贈物之所有權或其他物權，尚待遺產管理人或遺囑執行人於清償繼承債務後，始得將受遺贈物移轉登記或交付受遺贈人。是以受遺贈人於未受遺贈物移轉登記或交付前，尚不得對於第三人為關於受遺贈財產之請求。此觀民法第1160條、第1181條、第1185條、第1215條等規定自明。」又「關於死因贈與，我民法雖無特別規定，然就無償給與財產為內容而言，與一般贈與相同，且死因贈與，除係以契約之方式為之，與遺贈係以遺囑之方式為之者有所不同外，就係於贈與人生前所為，但於贈與人死亡時始發生效力言之，實與遺贈無異，同為死後處分，其贈與之標的物，於贈與人生前均尚未給付。故基於同一法理，其效力應類推適用民法第1201條規定受贈人於死因贈與契約生效（即贈與人死亡）前死亡，其贈與不生效力。」、「遺囑人依遺囑所為之遺贈，因依一方之意思表示即而成立，為屬無相對人之單獨行為，與死因贈與乃以贈與人之死亡而發生效力，並以受贈人於贈與人死亡時仍生存為停止條件之贈與，其為贈與之一種，性質上仍屬契約，須有雙方當事人意思表示之合致者迥然不同。」此有最高法院88年度台上字第91號民事判決、95年度台上字第817號民事判決意旨足資參照。再按法務部74年10月9日（74）法律字第12405號函釋要旨略以：「凡因贈與人死亡而生效力之贈與，謂之死因贈與，‧‧‧解釋上於性質許可之範圍內，得準用有關遺贈之規定。‧‧‧」及97年10月9日法律決字第0000000000號函釋略以：「‧‧‧單純遺贈（非附條件之遺贈）與一般遺囑相同，自遺囑人死亡時發生效力，受遺贈人於遺贈發生效力時必須尚屬生存。‧‧‧申言之，受遺贈人自遺贈發生效力時起，取得遺贈物交付、移轉請求權（陳祺炎等三人合著「民法繼承新論」修訂3版，第380頁參照）‧‧‧」，足證遺贈雖為無相對人之單獨行為，與雙方當事人意思表示合致之贈與契約行為不同，然就「無償給與財產」（法務部73年8月28日
（73）法律字第10241號函參照）之性質，二者並無歧異。
（四）準此以觀，本件遺囑人吳珠惠生前於102年7月26日已預立系爭遺囑表明於其死亡時，將其所有系爭土地全部無償給與吳黃美芳，核認吳珠惠所為，係屬其於生前以遺囑對於繼承人以外之第三人為無償給與財產上利益之行為，就財產給與之無償性而言，核與一般贈與無異，為贈與之一種。且遺贈，除係以遺囑之方式為之，與贈與以契約方式為之者有所不同外，其與贈與相同均僅具有債權之效力，亦即受遺贈人並未於繼承開始時，當然取得受遺贈物之所有權，尚待遺囑執行人於清償繼承債務後，始得將受遺贈物移轉登記受遺贈人，故就遺贈僅發生債權效力並無物權之效力而言，實與一般贈與無異。又遺贈既依系爭遺囑之內容為之，揆諸印花稅法第5條第5款規定及財政部89年10月30日函釋意旨，則系爭遺囑即屬印花稅法第5條第5款所定，因贈與不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，為應課徵印花稅之憑證，縱原告持憑向主管機關申請不動產物權登記之是類讓受契據，係以非納稅憑證代替應納稅憑證使用，然既屬印花稅法第13條第3項「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」所規範，其性質仍不脫印花稅法第5條所定課徵範圍，要無疑義。
（五）至原告於起訴狀中主張「遺贈」及「贈與」在贈與稅、契稅及土地增值稅之課稅方式不同，可證該二者非屬相同移轉原因，印花稅應為不同處置乙節，茲分敘如次：
１、贈與稅、契稅：原告於訴願階段援引財政部臺灣省北區國稅局87年3月17日北區國稅二字第00000000號函、財政部60年8月19日台財稅第36479號令釋，謂「遺贈」及「贈與」同課遺產稅與契稅乃重複課稅，基於同一道理，印花稅亦應一併比照辦理，以避免重複課稅。惟查，上開函釋係就遺產稅、贈與稅實為同一性質之稅目，為免重複課稅，爰就被繼承人將其所有財產遺贈他人之行為，僅課徵遺產稅而不課徵贈與稅所為之解釋，核與本件印花稅之性質係屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成不同，自難比附援引。
２、土地增值稅：按土地增值稅之性質，係就土地所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收之，以實現漲價歸公政策，平均地權條例第35、36條及土地稅法第28條訂有明文。依平均地權條例第36條及土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，是財政部83年7月2日台財稅第000000000號函及88年8月3日台財稅第000000000號函明釋，遺贈之土地以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉現值。準此，「遺贈」係因繼承開始時至申報土地移轉現值時，幾無土地漲價數額致無土地增值稅額，原告謬言「遺贈」不課土地增值稅，顯屬誤解。
（六）末按，司法院大法官解釋第703號解釋理由書略以：「‧‧‧憲法第19條規定，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之‧‧‧」遺贈及贈與均係無償給與財產上利益之行為，其分別僅在行使方式不同，業如前述。系爭遺囑既由原告於持向鳳山分處辦理土地增值稅申報手續，有土地增值稅（土地現值）申報書及系爭遺囑等影本附卷足憑，嗣並為原告持憑向主管機關申請不動產物權登記之依據，該憑證一經交付使用，縱於嗣後土地移轉現值申報業經撤銷，惟原告所繳納之印花稅，亦非屬適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳之情形，當無稅捐稽徵法第28條規定之適用（財政部80年10月18日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署97年8月8日台稅中一發字第0000000000號函釋意旨參照）。原告屢引土地登記規則及民法章節之編排不同，執詞主張「遺贈」與「贈與」相異，遺贈契據非印花稅法第5條課徵範圍，請求退還系爭印花稅云云，容屬其個人主觀見解，誠難採憑。
（七）綜上，本件原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。被告並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明於卷，並有原處分（參原處分卷第4頁）、被告准原告撤銷系爭土地之土地移轉現值申報函（參原處分卷第14頁）、系爭遺囑（參原處分卷第16頁）、系爭印花稅繳款書（參原處分卷第17頁）、訴願決定書（參原處分卷第112-121頁）附於原處分卷及訴願卷宗分別附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：
（一）遺贈不動產契據是否為印花稅法第5條第5款所規定應課徵印花印之範圍？財政部89年10月30日函釋有無違背租稅法定主義及法律保留原則？
（二）原告請求撤銷原處分，被告並應退還已繳納之系爭印花稅，有無理由？
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第1之1條第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」同法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」同法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」次按印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」第5條第5款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」同法第7條第4款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。‧‧‧。」同法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」同法第13條第3項規定：「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」又財政部89年10月30日函釋略以：「‧‧‧立遺囑人將其所有不動產遺贈與受贈人，其經持憑向主管機關申請不動產物權登記者，核係具有上開稅法規定之贈與不動產契據性質，依據印花稅法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。‧‧‧」
（二）經查，原告對其為系爭印花稅之納稅義務人等情，並不爭執，然主張「遺贈」與「贈與」之性質並不相同，然財政部89年10月30函釋卻將之混為一談，顯已違反租稅法定主義及法律保留原則，是系爭遺囑既非贈與不動產契據，自非印花稅法第5條第5款之課徵範圍，爰請求撤銷原處分，並退還已繳納系爭印花稅云云。惟查：
１、按印花稅之性質係屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。另同法第8條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。縱該憑證之相關契約經解除、撤銷或終止致該契約關係不存在，或契約當事人有無依契約履行，均於該憑證已供交付或使用之事實無何影響，自無免貼或退還已貼印花稅餘地。此有臺北高等行政法院96年度訴字第3760號判決、最高行政法院94年度判字第2092號判決足資參照。復按立遺囑人將其所有不動產遺贈與受贈人，其經持憑向主管機關申請不動產物權登記者，核係具有印花稅法第5條第5款規定之贈與不動產契據性質，為印花稅課徵範圍。故持贈與不動產契據，向主管機關申請物權登記時，即須對該契據課徵印花稅。又納稅義務人持贈與不動產契據，向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅申報手續，屬辦理房地過戶物權登記之一環，該契據既經使用，自應依印花稅法第8條第1項規定貼用印花稅票，此有財政部85年2月7日台財稅字第000000000號及89年10月30日台財稅第000000000號函釋意旨可資參照。本院認上開財政部函釋並未增加法律所無之限制，更無違印花稅法立法意旨及租稅法定主義，自得援採為本件判決之依據。
２、次按印花稅法第5條第5款規定印花稅之課徵範圍，可確認其立法原意在強調：向主管機關申請設定變更不動產物權登記所立之憑證，惟終究未有限於契約之明文。‧‧‧復就印花稅制之目的以言，印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為徵課對象之租稅。該稅制諸項課徵之重要原則，係以憑證性質為準，不以名稱或形式區別之。」（參李金桐著「租稅各論」，81年2月2版7刷，第490頁以下；顏慶章著「租稅法」，1995年1月初版，第486頁以下；張進德著「租稅法：理論與實務」，88年9月2版1刷，第502頁以下）。蓋因憑證之名稱或形式變化萬千，可由當事人之意志任意自由創設，非法律所能限制及列舉者。另參諸高雄高等行政法院92年度訴字第1273號判決載明：「印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。」高雄高等行政法院96年度簡字第304號判決亦載明：「印花稅制係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象之租稅。因印花稅原就流通行為課稅，惟以流通行為不易捕捉，故改對表彰其財產或權利關係之契約、單據、簿冊等附屬行為或補助行為課徵其稅，直接把握財產或權利的附屬行為或補助行為，自然間接地可取得流通行為的本體。又憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨隨時創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制，故課稅憑證所屬類目之核定，係依其所載內容之性質為準，不受憑證名稱或形式之拘束。另人類經濟行為複雜，憑證書立後，有關權利、義務之履行，在在需要政府之證明及協助，始克達成，故需提供應有的代價，以為政府證明之報償（李金桐先生著租稅各論，87年3月版，第491頁至第492頁）。故相關憑證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容之性質為準，核定其所屬類目，課徵印花稅，而與當事人間是否達成協議或意思表示一致無涉。」
３、又按「遺贈僅具有債權之效力，故受遺贈人並未於繼承開始時，當然取得受遺贈物之所有權或其他物權，尚待遺產管理人或遺囑執行人於清償繼承債務後，始得將受遺贈物移轉登記或交付受遺贈人。是以受遺贈人於未受遺贈物移轉登記或交付前，尚不得對於第三人為關於受遺贈財產之請求。此觀民法第1160條、第1181條、第1185條、第1215條等規定自明。」最高法院86年度台上字第550號民事判決足資參照。足徵就「遺贈」之法律行為性質而言，其雖非遺囑人與受遺贈人之雙方意思合致，然於遺囑人死亡即遺贈之事實發生後，其遺贈之債權效力即有待繼承人或遺囑執行人履行，此核與財產權利之移轉、變更及消滅等經濟行為無異，顯屬印花稅法第13條第3項所規範「以非納稅憑證代替應納稅憑證使用」範疇。縱按遺贈契據未列於印花稅法第5條第5款所列名目，然既須憑據該契據以辦理非基於事實行為所產生之物權登記，不論其名稱與形式隨當事人意旨如何創立或變更，依然核屬印花稅法課徵範疇，要無疑義。經查，本件遺囑人吳珠惠生前於102年7月26日已預立系爭遺囑表明於其死亡時，將其所有系爭土地全部無償給與吳黃美芳，核認吳珠惠所為，係屬其於生前以遺囑對於繼承人以外之第三人為無償給與財產上利益之行為。則就財產給與之無償性而言，核與一般贈與無異，自屬贈與之一種。且遺贈，除係以遺囑之方式為之，而與贈與係以契約方式為之者有所不同外，「遺贈」與「贈與」均僅具有債權之效力，亦即受遺贈人並未於繼承開始時，當然取得受遺贈物之所有權，尚待遺囑執行人於清償繼承債務後，始得將受遺贈物移轉登記受遺贈人，故就遺贈僅發生債權效力並無物權之效力而言，實與一般贈與無異。從而，本件受遺贈人吳黃美芳既非吳珠惠之繼承人，是以吳珠惠以系爭遺囑書明系爭土地於其死亡後，將全數贈與吳黃美芳之文件，其實質內容即為遺贈，此為原告所不爭執。縱於系爭遺囑成立之時，此僅為吳珠惠之單獨意思表示，然原告既受託於103年6月5日以系爭遺囑申報土地移轉現值，且將系爭遺囑以契據交付使用，憑以作為因贈與不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，核係具有印花稅法第5條第5款所規定之贈與不動產契據性質，則依據印花稅法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。從而，被告依據印花稅法第5條第5款、第7條、第8條、第13條規定，按該契據所列土地現值1億6,015萬477元，課徵千分之1之印花稅計160,150元，於法洵無違誤。嗣並由原告於103年6月10日繳納完畢後，再持系爭遺囑向鳳山分處辦理土地增值稅申報手續，此有土地增值稅（土地現值）申報書、103年6月印花稅大額憑證應納稅額繳款書及系爭遺囑等影本附於原處分卷足憑（參原處分卷第33-55頁、第17頁、第16頁），則系爭遺囑既經交付使用，且原告繳納印花稅之義務業已發生並繳納完成，即不因系爭土地嗣後未完成移轉而生影響。
４、末按稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。依此規定，自須有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，方得請求退還。而依印花稅法第8條第1項規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，至該契據因土地無法移轉，其已繳納之印花稅款，既非適用法令或計算錯誤，不得申請退還，此復有財政部80年10月18日台財稅字第000000000號函可參。準此，已繳納之印花稅，自不因嗣後當事人有無依契約履行，致未完成物權登記而受影響，此亦有最高行政法院94年度裁字第121號裁定意旨可資參照。而「遺贈」及「贈與」均係無償給與財產上利益之行為，其分別僅在行使方式不同，業如前述。系爭遺囑既由原告於持向鳳山分處辦理土地增值稅申報手續，此有土地增值稅（土地現值）申報書及系爭遺囑等影本附於原處分卷足憑（參原處分卷第33-55頁、第22頁），嗣並為原告持憑向地政主管機關申請不動產物權登記之依據，該憑證一經交付使用，縱於嗣後土地移轉現值申報業經撤銷（參原處分卷第14頁），惟原告所繳納之印花稅，亦非屬適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳之情形，當無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告屢屢主張遺贈及贈與在民法章節之編排不同，而執詞該二者迥異，遺贈契據並非印花稅法第5條之課徵範圍云云，容屬其個人主觀見解，誠難採憑。
（三）另按稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。又按主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；主管機關基於職權因執行特定法律之規定得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，分別有司法院釋字第607號及第407號解釋理由書可資參照。另司法院大法官解釋第703號解釋理由書載明：「‧‧‧憲法第19條規定，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之‧‧‧。」且主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，如未逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則與憲法第19條規定之租稅法律主義無違（司法院釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號解釋參照）。經本院揆諸上揭學者及行政法院對於印花稅性質闡述之判決見解，前開財政部89年10月30日函釋：「‧‧‧立遺囑人將其所有不動產遺贈與受贈人，其經持憑向主管機關申請不動產物權登記者，核係具有上開稅法規定之贈與不動產契據性質，依據印花稅法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。‧‧‧」等語，本院認並未增加法律所無之限制，更無違印花稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。是原告上揭所稱，要無足採。
（四）至原告又主張：被告機關既援引財政部60年8月19日台財稅第36479號令及財政部臺灣省北區國稅局87年3月17日北區國稅二字第00000000號函釋意旨，基於同一道理，印花稅亦應一併比照辦理，以避免重複課稅云云。惟查，上開函釋係就遺產稅、贈與稅實為同一性質之稅目，為免重複課稅，爰就被繼承人將其所有財產遺贈他人之行為，僅課徵遺產稅而不課徵贈與稅所為之解釋，核與本件印花稅之性質係屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成不同，自難比附援引。故原告此部分主張，亦難採信。
六、綜上所述，原告以系爭遺囑之遺囑執行人身分，於103年6月5日持憑系爭遺囑向鳳山分處申報土地移轉現值，及申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經鳳山分處按系爭遺囑所載系爭土地之土地現值為1億6,015萬477元，依印花稅法第7條第4款所定之稅率千分之1，核算應納印花稅額計160,150元，並經原告於103年6月10日繳納完畢在案後，雖原告嗣後於104年2月4日向鳳山分處申請撤銷系爭土地之土地移轉現值申報，並於104年5月18日以遺贈非屬印花稅課徵範圍為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還系爭遺囑於申報土地移轉現值時所繳納之系爭印花稅，惟經鳳山分處審認本件受遺贈人吳黃美芳非遺贈人吳珠惠之繼承人，系爭遺囑經核具有贈與不動產之契據性質，原核課印花稅之處分並非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，乃於104年6月10日以原處分否准原告之申請，並無違法，訴願決定遞予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果並無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 楊富強
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
書記官 邱秋珍