臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第70號
106年9月6日辯論終結原 告 鄭明忠訴訟代理人 林石猛律師
戴敬哲律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 柳秀英
王承筑林宛琦上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105年5月6日台財法字第10513908130號、105年7月26日台財法字第00000000000號、105年7月26日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加，行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。本件原告起訴時列被告代表人為吳英世，起訴之聲明為訴願決定（財政部105年5月6日台財法字第10513908130號及原處分（含復查決定、原核定處分）均撤銷。嗣於105 年8月23日當庭更正被告代表人為洪吉山（本院卷第43頁），並追加訴之聲明為訴願決定（財政部105年7月26日台財法字第00000000000號、00000000000號訴願決定）及原處分（即財政部高雄國稅局財高國稅法二字第0000000000號、第0000000000號重審復查決定含原核定處分）均撤銷。而被告對於原告上開變更，表示同意，故原告所為上開訴之追加，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係高雄市政府警察局新興分局（下稱新興分局）之責應扣繳單位主管，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查得該分局於民國100年1月1日給付員工薪資所得新臺幣（下同）20,941,262元，並扣取稅款197, 460元、100年1月24日給付員工年終獎金新臺幣（以下同）26,504,386元，並扣取稅款1,572,768元、100年1月24日給付員工考績獎金27,608,624元，並扣取稅款1,573,926元，卻未依限於次月10日前繳納，遲至100年3月11日始自動補繳所扣稅款，乃依所得稅法第114 條第3 款規定，核定應加徵滯納金27,644元、218,750 元、218,911 元。原告不服申請復查，經被告作成重審復查決定（即財政部高雄國稅局財高國稅法二字第1040117061號、第0000000000號、0000000000號重審復查決定），後二次審查決定分別追減39,201元、37,162元（以上3 件核定處分及復查決定，以下合稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願經遭駁回（以上三件訴願案件決定，以下合稱訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠原處分、復查決定及訴願決定所援引之財政部74年10月29日
台財稅字第24073號函釋，主張「未依法扣繳」者，自動補扣補繳，不生滯納問題，亦免依所得稅法第114條處罰，而應依稅捐稽徵法第48條之1第3項加計利息；「已依法扣繳」而「未於期限內繳納」者，自動補繳，則無稅捐稽徵法第48條之1之適用，應加徵滯納金等語，惟依財政部100年10月31日台財稅字第10004540350號令，上開74年函釋，應一律不再援引適用。又上開74年函釋所持之法律上意見而言，完全未履行法定義務者（未扣未繳），於稅捐稽徵機關發現前自動補正，所受之不利益僅有利息，至於已履行部分法定義務者（已扣未繳），於稅捐稽徵機關發現前自動補正，卻要被加徵滯納金。致於自動補繳之情形下，「違法情節輕者」（未扣未繳）較「違反情節重者」（已扣未依限繳）受到更不利之對待，亦即，在其他條件相同之情況下，「違法情節輕者」較「違法情節重者」所受之待遇更不利。故而，上開74年函釋實有牴觸憲法第7條之平等原則。（參大法官釋字第137號、第216號解釋）。況參諸財政部101年3月29 日台財稅字第10100002090號函釋，可知凡自動補報補繳者，得適用稅捐稽徵法第48條之1，免予加徵滯納金。職此，原告確於稅捐稽徵機關調查前，自動補繳所扣繳之稅款，則依稅捐稽徵法第49條、第50條，準用稅捐稽徵法第48條之1，應免予加徵滯納金。
㈡又依財政部101年3月29日台財稅字第10100002090號函釋：
「納稅義務人未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定期限辦理申報及繳納稅款，倘未經檢舉、未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳稅款者，可適用稅捐稽徵法第48條之1規定，其應補繳之稅款，除應加計利息外，免依上開條例第21條規定加徵滯納金。」，揭示未於法定期限履行稅捐法律義務者，自動補報並補繳者，亦免予加徵滯納金。亦即，上開101年函釋業已修正上開74年函釋之錯誤，則依大法官釋字第287號解釋，本件應適用上開101年函釋。職此，原告於原處分機關發現其未於期限前繳納所扣稅款，即已自動補報並補繳，依上開101年函釋，應免予加徵滯納金，是原處分確有錯誤。
㈢另訴願決定及原處分認為滯納金之目的在於促使納稅義務人
依限完納稅捐，自動補繳仍屬遲延繳納，而無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。惟上開74年函釋關於「未依法扣繳者」部分及上開101年函釋，都肯認免罰之範圍包含滯納金，又依稅捐稽徵法第49條、第50條，扣繳義務人、滯納金皆有準用稅捐稽徵法第48條之1的規定，且所得稅法第114條明示：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰」，可知該條第3款關於滯納金之規定，亦屬稅捐稽徵法第48條之1所稱：「各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。故而，訴願決定與原處分上開主張，顯係未適用稅捐稽徵法第49條、第50條規定所致，且論理上有前後矛盾之情形，殊不足採。
㈣上開100年10月31日函釋指明：「未編入『100年版稅捐稽徵
法令彙編』且未經重行核定者，不再援用」，亦即，倘上開74年7月29日函釋，未編入稅捐稽徵法令彙編「且」未經重行核定，則上開74年7月29日函釋關於稅捐稽徵法之解釋，即不再適用。查，上開74年7月29日函釋確實未編入「稅捐稽徵法令彙編」，被告就此亦不爭執，惟辯稱該函釋另有收錄於「所得稅法令彙編」。然則，上開74年7月29日函釋，其解釋事項包含所得稅法與稅捐稽徵法，該函釋僅編入「所得稅法令彙編」，而未編入「稅捐稽徵法令彙編」，自不符合上開10 0年10月31日函釋所定仍得援用之要件。職此，上開74年7月29日函釋縱有收錄於「所得稅法令彙編」，充其量僅係就所得稅法部分仍有援用餘地，至於該函釋說明三後段關於扣繳後自動繳納有無稅捐稽徵法第48條之1之適用部分，則確已不再援用。
㈤被告主張扣繳義務人逾限繳納所扣取之稅款，性質屬遲延繳
納稅款，與自動補報並補繳所漏稅款有別，而無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云。惟納稅義務人只要未於法定期限內申報，實際上就是發生遲延繳納稅款之結果，但只要納稅義務人自動補報並補繳，而適用稅捐稽徵法第48條之1第1項時，可依第49條準用之規定，免除處罰之範圍包含滯納金。同理，扣繳義務人逾限繳納所扣繳之稅款，亦係發生遲延繳納稅款之結果，又稅捐稽徵法第49條、第50條既有滯納金、扣繳義務人得準用第48條之1第1項規定之明文，則依目的解釋、文義解釋，皆應肯認扣繳義務人逾限自動繳納所扣繳之稅款，仍有稅捐稽徵法第48條之1第1項之適用。又依被告之論點，實質上係認為稅捐稽徵法第48條之1第1項之適用，以有無遲延繳納稅款為判斷依據，但漏稅者當然是遲延繳納稅款（反之，若無遲延納稅，也沒有短漏稅捐可言），被告卻肯認漏稅者只要自動補報補繳，仍得依稅捐稽徵法第48條之1第1項，免加徵滯納金，顯有所矛盾。故而，個案是否適用稅捐稽徵法第48條之1第1項之判斷依據，在於稅捐稽徵機關啟動調查前，是否就收得應收之稅款，至於是否發生遲誤法定期限之情形，則與該條項之適用無關。蓋若沒有發生遲誤法定期限之情形，根本就沒有短漏稅捐，也不違反任何稅捐法規，也無庸再另行訂立免除處罰之規定，益徵被告之論點不合於稅捐稽徵法第48條之1之目的。是被告上開主張，實不足採。
㈥承上，納稅義務人遲誤法定期限申報繳納稅款，經自動補報
補繳，可適用稅捐稽徵法第48條之1第1項免除處罰，其範圍包含滯納金。除前援引之財政部101年3月29日台財稅字第10100002090號函釋外，另有財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號函釋：「納稅義務人未依前點規定期間內申報，但於房屋、土地交易日之次年綜合所得稅結算申報期限前依所得稅法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，並自動補報及補繳稅款，稽徵機關應予受理，惟應認屬逾期申報案件，依同法第108條之2第1項有關未依限申報規定處罰；該補繳之稅款，得適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免依所得稅法第108條之2第2項規定處罰及加徵滯納金。惟應依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按加計利息，一併徵收。」㈦依財政部101年3月29日台財稅字第10100002090號函釋、104
年8月19日台財稅字第10404620870號函釋，可知「納稅義務人」未依限申報，於立案調查前自動報繳者，適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免予加徵滯納金。又稅捐稽徵法第50條明文規定，該法對於納稅義務人之規定，除第41條外，於扣繳義務人皆準用。職此，不論滯納金是否具處罰性質，只要納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人等負繳納稅捐義務之人，於立案調查前，自動報繳稅款，皆得適用（或準用）稅捐稽徵法第48條之1規定，免予加徵滯納金。
㈧就被告援引臺北高等行政法院100年度簡字第231號判決，主張滯納金不具處罰性質乙節。茲表示意見如次：
1.依前開財政部函釋之意見，不論滯納金是否具處罰性質，皆得適用稅捐稽徵法第48條之1，免予加徵。
2.被告所援引之臺北高等行政法院100年度簡字第231號判決，提及「最高行政法院97年度裁字第3181號裁定雖認『滯納金』係對於違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用」等語，可知最高行政法院亦有認為滯納金具處罰性質之見解。
3.又觀諸臺北高等行政法院100年度簡字第231號判決之案例事實，係稅捐稽徵機關將載明繳納期限，以及逾限將加徵滯納金之繳款書，送達納稅義務人後，納稅義務人仍怠於履行，因而須加徵滯納金。亦即，該案係稅捐稽徵機關已立案調查後，才會開立繳款書，並藉由繳款書敦促受處分人繳納稅款。至於本件，被告並未立案調查，亦未開立繳款書敦促原告繳納稅款，故本件之案例事實與上開臺北高等行政法院100年度簡字第231號判決，有明顯之不同。
4.再者，所得稅法第114條，即明揭該條各款屬處罰之規定，與其他稅法關於滯納金之規定，文義上即有不同。故而，所得稅法第114條第3款所稱之滯納金，立法者業已明示具處罰性質，甚屬明確。
㈨按稅捐稽徵法第48條之1第3項規定：「第一項補繳之稅款，
應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，亦即，適用該條第1 項，免受處罰者，仍應依郵政儲金一年期定期存款利率加計利息，向稅捐稽徵機關繳納。次按國庫法第3 條第1 項：「國庫關於現金、票據、證券之出納、保管、移轉及財產之契據等之保管事務，除法律另有規定外，以中央銀行為代理機關。」、第11條「中央政府各機關之收入，除本法及其他法律另有規定外，均應歸入國庫存款戶，由繳款人直接向國庫代理機關繳納，或由國庫代理機關派員駐在收入機關經收之。」；公庫法第3 條第1 項：「各級公庫關於現金、票據、證券之出納、保管、移轉及財產之契據等之保管事務，除法律另有規定外，依下列規定委託銀行代理（以下簡稱代理銀行）：一、國庫，由國庫主管機關委託中央銀行代理。二、直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）庫，由各該公庫主管機關就其轄區內之銀行遴選，經立法機關同意後委託其代理，並應報上級公庫主管機關備查。」、第8條第1 項：「各級政府之公庫款項，由各該公庫主管機關在代理銀行設置公庫存款戶，集中管理。但依法律規定或因款項性質特殊，經各該公庫主管機關同意者，得於代理銀行或其委託之金融機構設置機關專戶存管。」，亦即，就人民依法繳納之稅捐，政府機關依法應存放於國庫存款戶或公庫存款戶，而依國庫存款利率或公庫存款利率計息。
㈩承上，以本年度而言，今年之「郵政儲金匯業局之一年期定
期存款利率」為1.06%，中央銀行國庫局公告之「國庫機關專戶存款牌告利率」，一年期之定存為0.49%，中國信託商業銀行所公告之「公庫定期存款利率」為0.12%。亦即，「郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」遠高於「國庫定期存款利率」或「公庫定期存款利率。」準此，納稅義務人（扣繳義務人準用，下同）若遵期繳納稅款，國庫或公庫僅得適用利率較低之「國庫定期存款利率」或「公庫定期存款利率」收取之利息。至於適用稅捐稽徵法第48條之1之規定（即有未遵期申報繳納，但於立案調查前，自動補報補繳）時，固然免除相關處罰，但稅捐稽徵機關得依利率較高之「郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」加徵利息。故適用稅捐稽徵法第48條之1，並不會對國庫或公庫造成損害。
綜上，原處分實有違誤，爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按財政部74年函釋發布時，就「在檢舉或調查前自動補繳已
扣稅款或補扣補繳者之處理」及「扣繳義務人已扣取稅款未依限繳納之處理」情形，分別編入所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編，其中有關「扣繳義務人已扣取稅款未依限繳納之處理」部分之函釋，因有關扣繳義務人涉犯侵占已扣取稅款情事，稅捐稽徵法第42條第2項已明文規定，財政部爰以100年10月31日台財稅字第10004540350號令不再援引適用，而有關「在檢舉或調查前自動補繳已扣稅款或補扣補繳者之處理」部分之函釋，仍收錄於102年版所得稅法令彙編。復觀稅捐稽徵法令彙編原刊載內容：「扣繳義務人於給付各種所得時，如已扣取稅款而未依規定期限向公庫繳納稅款者，尚非所得稅法第114條第1款所稱『應扣未扣』或『短扣』稅款之情形，免依該法條規定處罰;應查明有無侵占已扣取稅款情事，依稅捐稽徵法第42條第2項規定辦理。」益見系爭財政部74年函釋有關加徵滯納金規定並未宣告不再援用，訴願決定及原處分援引系爭函釋加徵滯納金，自無違誤。
㈡次按，平等原則要求相同事務，應相同處理，不同事務，應
依其不同特性做不同處理，亦即等者等之，不等者不等之。所得稅法第114條將違反扣繳義務之處罰劃分3類，分別規定於該條第1款、第2款及第3款，其中第1款係針對「應扣未扣」或「短扣」稅款情形，第2款係就已依法扣繳稅款，但未依限填報或填發扣繳憑單情形及第3款就逾期繳納已扣取稅款情形規範。為鼓勵納稅義務人自新，稅捐稽徵法第48條之1明文，納稅義務人有短漏稅捐情事者，如能在未經檢舉及未經調查前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，各稅法所定有關逃漏稅之處罰一律免除，但其補繳之稅款，應按日加計利息。故當扣繳義務人於給付各類所得時，違反所得稅法第88條規定，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稅捐稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款者，尚不發生滯納問題，即得適用稅捐稽徵法第48條之1規定，加計利息而免依所得稅法第114條第1款規定處罰。至扣繳義務人逾限繳納所扣取之稅款者，核其性質係屬遲延繳納稅款，與自動補報並補繳所漏稅款之情形有別，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳加計利息而免罰之適用，此乃立法者衡酌事務性質不同所為合理差別待過，當無違反平等原則。財政部74年函釋亦係本此意旨就「應扣未扣」、「短扣」與「遲延繳納」等情形有無稅捐稽徵法第48條之1之適用所為闡釋，自無牴觸憲法平等原則，原告所稱容有誤解，㈢所稱財政部101年函釋已修正74年函釋，本件應適用財政部
101年函釋乙節，參酌前述稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，係為鼓勵短漏稅捐之納稅義務人自新，而免除各稅法所定有關逃漏稅之處罰。準此，財政部101年函釋闡明特種貨物及勞務稅納稅義務人未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定期限辦理申報及繳納稅款，倘未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款者，可適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免予處罰。此與前述財政部74年函釋意旨並無扞格，2則函釋亦無修正適用情事，原告所稱委無足採。
㈣至稱稅捐稽徵法第49條、第50條，滯納金及扣繳義務人皆準
用同法第48條之1 規定，訴願決定及原處分認為滯納金無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，顯係未適用稅捐稽徵法第49條、第50條規定且論理上前後矛盾乙節。按稅捐稽徵法第
1 條: 「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及同法第20條: 「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」之規定可知，稅捐稽徵法僅就滯納金之計算方法、起迄時點及徵收比率訂定一致性標準，至是否加徵滯納金則依各該稅法規定。承前所述，本件原告於高市警局新興分局給付員工100 年度年終獎金及考績獎金時扣取稅款，未依所得稅法第92條第1 項規定期限繳納，違反稅法之強行規定，核有所得稅法第114 條第3 款明文應加徵滯納金情事，是被告依稅捐稽徵法第20條所定標準，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金，論理甚明且符合租稅法律主義。至原告認為稅捐稽徵法第49條謂之滯納金及第50條謂之扣繳義務人皆準用同法第48條之1 規定部分，按準用之定義乃係指法律明定關於某一事項應適用某一事項之法律，查本件處分之法律事實緣於扣繳義務人逾期繳納員工扣繳稅款，其在未經檢舉或稽徵機關進行調查前自動繳納，雖不構成侵占已扣取稅款，免依稅捐稽徵法第42條第2項規定論處，惟仍屬遲延繳納稅款，應適用所得稅法第114條第3 款之規定加徵滯納金，其與自動補報並補繳所漏稅款之情形有間，自無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，況稅捐稽徵法第49條及第50條並未明定滯納金及扣繳義務人皆準用稅捐稽徵法第48條之1 規定，是原告所述容有對法律事實及法令適用之誤解等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之事實，除下列爭執要旨外，餘據兩造陳述在卷，並有原處分及訴願決定書在卷可查，並經本院調閱原處分卷及訴願卷宗核閱屬實。本件爭執要旨在於：㈠本件被告加徵之各筆滯納金（合計388,942 元）有無稅捐稽徵法第48條之1 所規定之免罰( 免徵) 事由，而應予免徵？㈡如原告加徵之滯納金無前開同法第48條之1 規定之適用，原處分是否違反憲法第23條之比例原則而屬違法？
六、本院判斷：㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按
滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」及「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為稅捐稽徵法第20條、第49條前段及第50條所明定。次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：. . . . . . 二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、. . . . . . 。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：. . . . . . 二、薪資、利息、租金、. . . . . . 其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、. . . . . . 。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上1 年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：. . . . . . 三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」分別為所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段及第114 條第3 款所明定。另「薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第1 款第2 目規定，按全月給付總額扣取5%。兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人按給付額扣取5%。」為行為時薪資所得扣繳辦法第5 條所規定。又「三、扣繳義務人於給付各種所得時，如已扣取稅款而未依規定期限向公庫繳納稅款者，尚非所得稅法第114 條第1 款所稱『應扣未扣』或『短扣』稅款之情形，免依該法條規定處罰；應查明有無侵占已扣取稅款情事，依稅捐稽徵法第42條第2 項規定辦理。至其在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前自動繳納，係屬遲延繳納，應無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，仍應依所得稅法第114 條第
3 款規定加徵滯納金。」及「主旨：逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15% 。說明：二、稅捐稽徵法第20條規定：『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。』，據此規定，加徵滯納金之期間為30日. . . . . . 。」經財政部74年10月29日台財稅第
24 073號函( 以下稱本部74年10月29日函) 及82年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋在案，合先敘明。
㈡次按稅捐稽徵法兼具程序法與實體法之性質，且依該法第1
條規定，稅捐之稽徵應先依稅捐稽徵法規定辦理，稅捐稽徵法未規定者，始適用其他法律。可見稅捐稽徵法相較其他租稅法律，屬於特別法，其他法律則屬普通法，前者除稅捐稽徵法有特別規定者外，自應優先其他法律規定。從而所得稅法第20條同時規定「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。
㈢又按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，
除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」稅捐稽徵法第49條定有明文。以上除罰鍰外，其餘之給付學理上稱為稅捐附帶給付，非屬獨立之稅捐債務，具有從屬性。又稅法為鼓勵逃漏稅或未依限申報補繳稅款之納稅義務人改過自新，特於稅捐稽徵法第48條之1 （自動補繳漏稅之免除處罰及按日加計利息）規定「（第一項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。（第二項）營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。( 第三項）第1 項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」。該條文所規定自動補報補繳免罰之範圍解釋上係指逃漏稅捐之刑罰，以及逃漏稅捐之秩序罰，包括行為罰與漏稅罰。又同法第50條規定：本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。是以扣繳義務人逾限繳納所扣稅款時，如係在未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，是否可適用上開同法第48條之1 之規定免徵滯納金，其重點即在於於此情形所課徵之滯納金是否具備秩序罰（行為罰）之性質。
㈣另按滯納金之課徵，大法官會議釋字第673 號解釋文，認為
並未抵觸憲法第23條比例原則之限制，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違；而關於滯納金之法律性質，大法官會議釋字第746 號解釋理由書則敘明滯納金係為督促人民如期繳納稅金，並填補國家財政稅收因人民逾期繳納所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質（本院釋字第616 號參照）不同。目的尚屬正當，與憲法並無抵觸等語。又學者或有認為滯報金屬附帶給付，乃係應稅捐債權之特殊需要而生，所加諸違反者之不利益，但此種不利益係為平衡準時申報之負擔，故不具行為罰之性質，既非罰金亦非罰鍰，而為稅捐之附帶給付。惟本院認為，違反租稅法律之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰之漏稅罰，有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰之行為罰，業據大法官會議室釋字第356 號解釋在案，且滯報金確實係對租稅義務者過往之違反義務行為所為之制裁規定，具有處罰之性質，無庸著眼於滯報金具有預防及抑制作用，而認為該制裁性規定非屬行為罰。同理，稅捐稽徵法第20條所規定之滯納金，亦係對於租稅義務者未在規定期限內繳納稅款時，除課予未繳稅款利息外，同時按照其未納稅額課徵一定百分比之給付義務，可見其法律性質除具有相當於私法上債權關係之遲延利息外，就滯納金之金額常高於一般利息觀之，立法者除剝奪納稅義務人遲延繳納稅款或扣繳義務人遲延繳納所扣稅款所享有之利息利益外，實亦屬督促準時繳稅之手段，具有制裁性質之行政罰。
㈤又司法院大法官會議第746 號解釋認為滯納金之性質屬於遲
延利息，非屬行為罰，已如前述，然該號解釋係針對稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條第1 項規定，於納稅義務人逾期繳納稅款時稅捐機關加徵滯納金之行政處分是否違憲，以及對於應納稅款加徵利息與對滯納金加徵利息是否違憲所為之解釋。惟司法院大法官會議就上開滯納金性質所為之解釋，依申請該案之案例事實觀之，無非係就納稅義務人（繼承人）之角度作觀察所為之解釋。然稅捐稽徵法第20條所規範之滯納金，包含納稅義務人逾限未繳稅款及扣繳義務人已扣但逾限未繳所扣稅款之情形。而納稅義務人與扣繳義務人雖同為租稅義務人，然如予細分，學理上前者稱為租稅債務人，係為自身之計算而繳納稅款，並以自身所有之財產為租稅之總擔保；而後者所負之就源扣繳稅款義務及申報繳納所扣稅款義務，嚴格而言並非為自身計算而產生之租稅債務（與量能課稅無關），而僅係一般之租稅給付義務，此項給付義務之由來，係立法者為有效稽徵及降低稅捐稽徵成本而設立就源扣繳制度，所賦予扣繳義務人之公法上義務，其性質係協助稅捐機關徵收稅捐，實與稅捐機關透過強制執行程序徵收租稅程序之功用相同（即徵收稅款），故扣繳義務人應給付所扣稅款之義務，與其認為係基於本身之納稅義務，逾期繳納即有給付遲延利息之違法效果，無寧應認為其給付義務，係基於立法者強制賦予之執行徵收義務，如有違反，在性質上反較類同營業稅法上課與營業人因違反按時申報義務所處之滯報金，而屬於對違反作為義務人之行為罰（參見大法官會議釋字第356 號、616 號解釋）。誠然，對於法律之解釋，為便於溝通，使用同一法律名詞者，固應賦予相同之文義內涵，此為文義解釋之基本原則，以免引起法律適用之紊亂。然法條所使用之專有名詞，係立法者為免繁瑣重複解釋或規定同一性質或同類事物，而使用立法技術，借用同一專有名詞予以規範。但法條有限，人事無窮，倘因立法時之疏漏，就相類但實質並不同一之事物使用同一法律名詞予以描述，此時強以文義解釋作為法律解釋之唯一方法，並無法探求真實之意涵，從而法學方法論對於法律之解釋，除文義解釋外，尚有限縮解釋、擴張解釋、體系解釋、合憲解釋與目的性解釋及類推適用等解釋方法，以探求法律之正確適用。尤其在租稅法律關係，面對千端萬緒之租稅事實與伴隨而生之公法上義務，專有名詞之內涵，不應囿於文義解釋。是以稅捐機關對納稅義務人或扣繳義務人加徵之滯納金，雖均使用滯納金之專有名詞，但因指涉之內涵本質有所不同，已如前述，本院認為大法官會議釋字第746 號對於滯納金不具備行為罰之性質之解釋，依案例事實所限，應限縮於稅捐機關對納稅義務人加徵之滯納金性質，而不及於稅捐機關對扣繳義務人加徵之滯納金性質。故稅捐機關雖得依所得稅法第114 條第3 款規定，對於扣繳義務人逾同法第92條規定期限繳納所扣稅款者，得每逾二日加徵百分之一滯納金，然基於此滯納金具有行為罰之性質，倘該扣繳義務人符合稅捐稽徵法第48條之1 之免徵要件者，亦得適用該條規定免徵滯納金。
㈥又承上所述，稅捐稽徵機關對於納稅義務人加徵之滯納金，
係以本身未納稅額之一定百分比率定之，而應納卻未納稅額之核定，實已考量納稅義務人之負擔能力，以求符合量能課稅原則；然稅捐機關依所得稅法第114 條第3 款及稅捐稽徵法第20條規定，對於扣繳義務人所加徵之滯納金，係以扣繳義務人所扣稅款之金額之一定百分比率定之，並未考量扣繳義務人之負擔能力，而未適用量能課稅原則，倘自滯納金屬於稅捐之附帶給付，具有稅捐之從屬性觀之，主租稅債務有量能課稅原則之適用，但具從債務性質之滯納金反無量能課稅原則之適用，顯然輕重失衡。且適足以說明滯納金之性質，具有行為罰之性質，而非單純之遲延利息。又稅捐稽徵法第20條雖規定滯納金之加徵以30日為限，最多加徵應納稅款或已扣未繳稅款總額百分之15為限。然而稅捐機關於滯納金之加徵事由發生後，依法即必須加徵，且對加徵金額亦無裁量權，以及租稅法規對滯納金之最高額並未設限，以致在扣繳義務人所扣稅款可能無限擴大，遠高於本身薪資收入之情況下，適用上常發生滯納金額非扣繳義務人財力所能負擔而過於嚴苛之情形，故第746 號解釋理由書亦敘明：「惟有關機關就滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準、每2 日加徵1 ％，是否間格日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2 項至第4 款規定參照）等，檢討修正，併此指明之旨」之旨。
可見目前扣繳義務人之加徵滯納金制度，實未完備，尤其於扣繳對象眾多之扣繳單位主管（扣繳義務人），倘所扣金額遠高於伊財力，則該扣繳義務人所背負鉅額之滯納金裁罰，即有違有違反憲法第23條比例原則，而侵害憲法第15條所欲保障之人民財產權之虞。
㈦經查，如事實概要欄所述，本件原告為新興分局分局長，為應扣繳單位主管，亦為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。
該分局於100 年1 月1 日就給付員工薪資所得20,941,262元，已扣取稅款197,460 元以及於100 年1 月24日就給付員工年終獎金26,504,386元，已扣取稅款1,572,768 元，並於10
0 年1 月24日給付員工考績獎金27,608,624元，已扣取稅款1,573,926 元，雖均未依限於次月10日前繳納，但屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，且已於100 年3 月11日自動補報及補繳上開所扣稅款等情，為二造所不爭執，被告因而依所得稅法第114 條第3款規定，核定應加徵滯納金27,644元、179,549 元、181,74
9 元等，固有所據，然本院認上開滯納金之性質，依前述學理及法規與大法官會議解釋之適用說明，應屬行為罰之性質，應有稅捐稽徵法第48條之1 之適用，而屬免徵之範圍。被告予以加徵滯納金於法自有未合，被告辯稱本件滯納金屬於遲延利息之性質，並非行為罰云云，尚難採信。至所辯前揭財政部74年10月29日台財稅字第24073 號函釋並未遭廢除，應予採用云云。然上開函釋係行政機關本諸職權之規定，或對於租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋釋，如其函釋內容解釋法律錯誤，自無拘束行政法院之效力。故74年函釋未查明滯納金之性質而誤認不適用稅捐稽徵法第48條之1 之規定，其闡釋有適用法律錯誤之違法，本院自應不予援用。被告上開所辯亦不足採信。
㈧又縱認被告依所得稅法第114 條第3 款規定對本案原告加徵
之滯納金無稅捐稽徵法第48條之1 之適用，無法免徵，然原告身為警局分局長，其101 年度之薪資所得雖達一百三十餘萬元，有稅務電子閘門財產所得調件明細表1 份在卷可查，然本件滯納金額分別為27,644元、179,549 元及181,749 元，6388,942元，均已達基本工資已上之月薪，甚或半年收入，且總數達388,942 元，逾原告年所得額三分之一強，顯非原告所能負擔，此外，原告雖為警局分局長，綜理全局各項業務，但就源扣繳業務係屬會計專業，由局內會計或出納等專業人員處理，原告僅掛名為扣繳義務人，並未實際專辦該項業務，已扣逾限未繳之所扣稅款，係寄存於警局銀行帳戶，原告並無任何圖利他人或自己之行為，對於專辦之會計出納人員逾限繳納之失，依常情實難完全究責原告，故本件滯納金之加徵，顯然情輕法重，欠缺合理性，不符憲法第23條規定之比例原則，而侵害憲法第15條保障人民之財產權，本院自得認定本件滯納金之裁處，違反憲法上之比例原則。
㈨綜上所述，原告雖有所得稅法第114 條第3 款應加徵滯納金
之事由，但其已於違法行為被稅捐機關或檢調單位發覺前，自動補報補繳，核有稅捐稽徵法第48條之1 所規定之免罰事由，依法不應加徵滯納金，同時被告對本件原告加徵滯納金亦有違憲法上之比例原則，侵害原告之財產權已如前述，從而被告對原告加徵本件滯納金，原處分認事用法有違，訴願決定猶予維持，亦有不當，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
㈩本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法之提出，與本案判決結果不生影響，爰不予一一論駁，併予敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 10 月 5 日
書記官 鄒秀珍