臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第96號
108年4月23日辯論終結原 告 楊政彬訴訟代理人 孫志鴻律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 潘靜雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106 年
9 月27日台財法字第10613940620 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國102 年6 月10日向興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司）簽約購買高雄市○○區○○段○○○ ○○號上興建之華人匯工地預售屋（系爭預售屋），尚未完全給付價金；嗣原告於104 年間將尚未完全給付價金之系爭預售屋權利與義務均讓渡予原告配偶李韻竹；系爭預售屋移轉房地所有權前，原告配偶於104 年12月30日解除買賣契約，並支付違約金新臺幣（下同）4,375,200 元。原告104年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售高雄市○○區○○路○○○○號28樓房屋（下稱華夏路房屋），經被告核定華夏路房屋之財產交易所得為新臺幣（下同）652,976 元；同年度原告並列報配偶出售系爭預售屋之財產交易所得0 元，嗣原告於106 年3 月7 日申請以104 年系爭預售屋解約時支付的違約金作為必要費用，應有財產交易損失，以扣除華夏路房屋之財產交易所得，被告以其未符合規定，否准認列財產交易損失特別扣除額。原告不服，提起復查、訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟。
三、原告主張：預售屋之買賣交易，於解約時，若由建設公司買回，所產生之獲利，依法要課稅，此曾有投資人與建商解約，協議建商補貼投資人數百萬元，該差額理當課稅之先例可循，同理可證，若解約產生之損失亦可認列為損失，該等損失若非屬所得稅法第14條第1 項第7 類，即應屬該法條第1項第10類其他所得之損失，否則有所得就要課稅、有損失卻不能認列已違反所得稅精神等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：原告配偶未依約繳清預售屋款項，致買賣雙方解除契約，除須返還其購買該預售屋之權利外，尚須負擔其違約行為而遭興富發公司沒收之違約金，並無買賣或交換之法律行為，非屬首揭所得稅法第9 條規定之財產交易損失，自無依同法第14條第1 項第7 類第1 款規定，可作為計算財產交易所得（損失）之項目，亦無財產交易損失特別扣除額之適用，被告否准認列財產交易損失，於法自屬有據等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，有系爭預售屋買賣契約、讓渡書、解除契約切結書、被告106年4月14日電話摘要紀錄表、興富發公司104 年12月30日所開立記載解約沒收款之電子計算機統一發票、原處分、復查決定、訴願決定可佐，且為兩造所不爭執，堪信屬實。爭點在於：原告配偶取得系爭預售屋的權利與義務，興富發公司尚未移轉房地所有權，原告配偶未完全給付價金前解除契約，所支付之違約金是否為所得稅法之財產交易損失或可供扣除的其他損失？被告核定原處分，是否適法？
六、本院之判斷：
（一）司法院釋字第745 號解釋理由書指出：「本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。」各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失，以其餘額為淨額所得額。此即所謂「客觀的淨額所得原則」（objektive Nettoprinzip），表彰客觀的給付能力。在此所謂必要費用，指為了取得所得所必要的支出。
（二）按行為時所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」；第14條第1 項第7 類第1 款規定「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：
1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」；同法第17條第1 項第
2 款第3 目之1 規定：「按第14條及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3 年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7 類關於計算財產交易增益之規定」。足見所得稅法所稱財產交易損失，是以「交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額」為準，餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。財產交易損失，其中有關成本、費用之證據均掌握於納稅義務人手中，且成本、費用係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有減項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。
（三）在取得財產或權利前，解除買賣契約所生之違約金是否構成所得之減項扣除，不可一概而論。依照德國所得稅法第
2 條第2 項規定，該國一樣有調查各類所得及成本費用扣除之規定，關於必要費用扣除的問題，該國發展的肇因原則（Veranlassungsprinzip），具有高度參考意義。即納稅義務人的營利活動（Erwerbstaetigkeit）是基於終局性的行為（finale Handlung），為了獲取所得的意圖（Einkuenfteerzielungsabsicht）而導致的營利支出，二者具有因果關係。費用的認定以欲取得的所得類型為準（請參考Johanna Hey, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht,23. Aufl.,2018,§8 Rz. 53-55, 105, 206）。前揭我國所得稅法第9條之「『因』買賣或交換」、第14條第1項第7類第1款之「財產及權利『因』交易而取得……；『因』……而支付之一切費用」，同樣也是這種肇因原則的展現。簡單來說，營利活動的事實存在於納稅義務人一方，稅法必須合理評價納稅義務人的主觀企圖作正確的所得歸屬，相關連的支出項目也是如此。買賣契約當事人解約後回復締約前的權利義務狀態，並不是通常可理解意義下的買賣或交換，我國所得稅法有能力評價解除契約違約金的問題（詳下述），不用刻意擴大解釋買賣或交換的意義，這在法律解釋方法上是繞遠路，也不是符合所得稅法的解釋，並不可取。所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之「因」取得、改良及移轉該項資產而支付的一切費用，可區分成預先發生、事後發生及無益（vergeblich）費用。依照德國聯邦財稅法院（Bundesfinanzhof, BFH）穩定一致的見解，終局行為所發生的損害賠償或違約金原則上不能作為與所得有關的費用減除，但預先產生與所得相關的費用（vorab entstandener Werbungskosten），只有在支出與所得類型間存在足夠特定的經濟上脈絡時，始可扣除（Grosser Senat des BFH, Beschluss vom 4. Juli 000
0 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 unter C. III. 2. a;BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R206/84, BStBl II1986,747）。所謂足夠特定的經濟上脈絡，是指從客觀情狀判斷，可認為納稅義務人終局決定想獲取某特定類型的所得（BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R30/89, BStB-l II 1991, 761; vom 9. Februar 0000 IX R42/90, BS-tBl II 1993, 658; vom 14. Februar 0000 IX R95/93,BStBl II 1995,462）。例如向銀行融資時所提出的計畫就是為了購置房屋出租之用，因無法獲得融資而解除買賣房屋契約所付之違約金，可作為租賃所得之必要費用扣除（BFH-Urteile vom 7. Juni 2006 IX R 45/05, BStBl
II 2006, 803）。簡單來說，納稅義務人獲取特定收入的意圖必須明確，預先產生的無益費用（違約金）才有可能落入特定收入的必要費用扣除，這要透過客觀的事證來判斷，依個案而定，不能抽象地一概認為可以或是不可以。這樣法院認定事實的時候才會符合「收入與成本費用配合原則」，上述德國聯邦財稅法院見解具有貼切適用個案的合理性，是可以援用的。
（四）經查，原告配偶於104年12月30日解除系爭預售屋買賣契約，當時價金尚未給付完畢，也沒有移轉所有權的問題，原告配偶雖有支付違約金4,375,200元，但由於財產交易損失存在，屬於所得減項之事實，應由原告負舉證責任。本院業已於開庭通知闡明「請原告提供購買系爭預售屋是為了財產交易之用的相關證據，如購買預售屋當時擬定的投資計畫、銀行貸款契約（貸款用途、目的、規劃）等」（本院卷第119頁），原告及訴訟代理人仍僅於言詞辯論時陳稱：是為了投資，購買預售屋是為了價差，因為景氣變差、房地產下跌，要履約沒有這個能力，所以解約認賠等語（本院卷第94、128頁），本件復查無銀行貸款資料，系爭預售屋買賣契約、讓渡書、解約切結書均無法證明原告或其配偶有為了財產交易之用的具體評估或規劃，至言詞辯論終結前原告也沒有提出其他證據證明。準此，待證事實「原告配偶取得系爭預售屋是為了獲取財產交易所得的意圖」並不具體明確，只能說是一種隱藏內心的動機。如果系爭預售屋買賣契約順利履行，原告配偶取得房地所有權後，仍有可能自住、出租、出借或出售等開放性結果。從客觀情狀判斷，終局取得「財產交易所得」的經濟上脈絡，並不足夠特定，揆諸前揭說明，原告配偶雖有支出違約金，但所得稅法評價上仍不能認為屬於財產交易所得有關的必要費用，不能認列財產交易損失，應可認定。
（五）至於所得稅法第14條第1 項第10類其他所得之必要費用，仍然是依附在「其他所得」，本件並未顯示原告配偶有獲取其他所得的具體可能，自然不能適用。而有關損失的概念，所得稅法第17條關於扣除額之規定中，與損失有關者，有該條第1 項第2 款第2 目之4 「災害損失」及同條款第3 目之1 「財產交易損失」得作為扣除額減除。依客觀的淨額所得原則應正確評估納稅義務人的給付能力，損失是一種負面的所得，是所得項目支出大於收入的情形，在納稅義務人不可支配的損失，的確有可能作為所得減項扣除，但原告不能證明其配偶有獲取財產交易所得之意圖，違約金不得作為該類所得之扣除；系爭預售屋的解約顯然是出於買賣雙方合意為之，也非原告配偶不可支配，並無扣除財產交易所得或他類所得的可能性。又本件原告自始主張投資之用，非家庭生活所必須，支出違約金亦無危及其家庭生存之重大影響，與主觀生存保障淨所得原則無涉，附此敘明。被告核定原處分，自屬有據。
（六）末查，復查決定、訴願決定及被告主張違約金係因債務不履行而支付，非屬因出售系爭預售屋所支付之費用，與系爭房地之財產交易所得係屬二事，自不得作為財產交易所得之減項等語，一般性地認為解除預售屋買賣契約的違約金不得作為財產交易所得，並不可採。又本院依照行政訴訟法第162條第1項規定，就專業法律問題（即上開爭點）徵詢從事學術研究之人，但基於下列理由，本院認為法律鑑定意見並不適用於本件具體個案：
1.鑑定意見雖然正確地指出「必要經費應為通常且必要的經費。必要費用應與其有助於產生所得的收入相對應，並從該項收入中扣除。此即是『費用收入對應原則』或『收入與成本費用配合原則』。從事營業或收益活動必須冒著損失的風險，此為其活動之成本，因此營業損失加以減除才屬於淨所得。又損失減少納稅人的納稅能力，如不准減除，則所得稅對於風險將構成差別待遇。因此，如要維持所得稅對於風險及投資決定的中立性，則應准許減除在收益活動或交易中之損失」。
2.但鑑定意見忽略了「納稅義務人獲取特定所得的意圖必須明確」這個關鍵，僅一般性地認為「預售屋交易所獲致之所得屬財產交易所得，而從事預售屋交易（或投資）者，其之所以決定是以賣出預售屋之權利（債權讓與），或是等待取得實際建物後再售出，所考量者乃是其個人利益之最大化。但當其先前所購入之預售屋，因為與購入者先前所預期之市場變化有所不符，甚或是其錯估自己之經濟負擔能力時，其以減少日後損失為理由，而採取以給付違約金之方式避免日後損失之擴大，亦屬理性投資者所採取之必要行為」。本院認為預售屋交易並不能用這種一般化的方式處理，而需要借用「肇因原則」，在個案中目光反覆往返於法律與事實之間，並透過證據來具體化納稅義務人獲取特定所得的意圖，簡言之，仍然要依個案情形認定。
3.因此，鑑定意見以「預售屋交易所獲致之所得屬財產交易所得」為前提進行推論，認為違約金應作為財產交易損失扣除，否則違反量能課稅原則與平等原則等語，本院必須指出本件個案並不存在鑑定意見假設的前提，從而無法套用鑑定意見的結論，附此敘明。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核定原處分並無違誤，復查決定及訴願決定駁回之理由雖與本院不同，但結論相同，即無不合，亦應維持。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 5 月 8 日
書記官 王翌翔附表一、德文專書註解說明┌──────┬────────┬────────┬──┬────┬───────┐│章節主筆者 │奠定及主要編纂者│ 書名 │版次│出版時間│出處 │├──────┼────────┼────────┼──┼────┼───────┤│Johanna Hey │Tipke/ Lang │Steuerrecht │23 │2018 │§8 Rz. 53-55,││ │ │ │ │ │105, 206. │└──────┴────────┴────────┴──┴────┴───────┘附表二、德國法院判決出處說明（例示）┌───────────┬──────────┬────┬────────────┐│裁判法院 │裁判日期 │案號 │出處 │├───────────┼──────────┼────┼────────────┤│Grosser Senat des BFH │Beschluss vom 4.Juli│GrS 1/89│BStBl II 1990, 830 unter││ │1990 │ │C. III. 2. a. │└───────────┴──────────┴────┴────────────┘