臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡更一字第1號
108年1月16日辯論終結原 告 閔曉初被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林宛琦上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部105年6月23日台財法字第10513923200號訴願決定，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以105年度訴字第373號裁定移轉本院行政訴訟庭管轄，經本院行政訴訟庭以105年度簡字第127號判決後，被告不服提起上訴，經高雄高等行政法院以106年度簡上字第36號將原判決關於原處分罰鍰部分暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人於108年1月29日變更為蔡碧珍，並據其於108年2月1日具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告之配偶謝佳燕辦理101年度綜合所得稅時(夫妻合併申報
)，未列報原告出售坐落高雄市○○區○○街○○號房屋（下稱系爭房屋）財產交易所得。被告原依財政部頒定標準，核定原告財產交易所得為新臺幣（下同）224,100元（計算式：房屋評定現值1,120,500元×20％）。原告亦已補稅完畢。嗣被告於103年間因選案查核抽中本件所得稅申報案件，通知原告應據實申報出售系爭房屋之財產所得及提出真實之交易憑證，惟原告仍未申報買進系爭房屋之金額，被告遂依職權向原告之不動產貸款銀行查得原告買進系爭房地之買賣契約等資料，認為原告於99年以總價580萬元購入系爭房地（房屋及土地未分開計價）重行核定財產交易所得1,900,428元（核增1,676,328元＋224,100元），併同另查獲漏報謝佳燕及原告之營利、利息、租賃及其他所得129,752元，合計漏報所得2,030,180元，歸課當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額242,885元外，並依漏報所得屬裁罰處分核定前，已填報免扣繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（除得列報於儲蓄投資特別扣除額不予處罰外，餘對營利、利息及其他所得處0.2倍，對財產交易所得及租賃所得處0.5倍），合計處罰鍰計115,518元。被告配偶謝佳燕就系爭財產交易所得之認列及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減財產交易所得120,142元及罰鍰11,955元（下稱復查決定）。被告配偶謝佳燕猶表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，於104年12月17日以財高國稅法二字第1040118462號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減財產交易所得182,679元及罰鍰18,175元（下稱第1次重審復查決定）。嗣改由原告表示不服，提起訴願，案經被告再次重新審查結果，以105年2月24日財高國稅法二字第1050102930號重審復查決定（即第2次重審復查決定，下稱原處分），將原重審復查決定撤銷，並追減財產交易所得187,632元及罰鍰18,668元，核定財產交易所得為1,712,796元，核算應補徵稅額為205,358元、罰鍰為96,850元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟，以被告應准予追減購屋成本及費用（含仲介費用10萬元及其他仲介費用與修繕成本..等），追減後原告出售系爭房屋並無交易所得為由，就原處分關於財產交易所得之核定及罰鍰部分部分，求為判決：訴願決定及原處分不利原告之部分均撤銷。案經本院105年度簡字第127號判決「訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於核定原告配偶財產交易所得1,712,796元，超過1,642,946元部分及罰鍰均撤銷，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔」。被告不服，就其不利部分提起上訴，經高雄高等行政法院判決：「原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定財產交易所得超過新台幣1,642,946元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回台灣高雄方法院行政訴訟庭。廢棄自為判決部分，第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。」，是以本院即應就原判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分更為審理。
三、原告主張：㈠原告配偶合併申報101年度綜合所得稅時，雖未申報出售系
爭屋所得收入，一方面係因原告因搬家遺失買入系爭房屋之買賣契約書，直至起訴後始尋獲而於更審前之第一審法院審理中提出以供法院參酌，且被告於102年12月通知原告補繳，原告亦已補繳完畢，故原告並無漏稅之故意或過失；另一方面，依現今課稅實務，納稅義務人申報綜合所得稅時，不論有無申報財產交易所得，稅捐機關於核定稅額時，均會依職權查核，以房屋評定現值作為核定財產交易所得之依據，且縱令對納稅義務人作出補稅之處分，亦不會予以裁罰，然於抽案查核選中本件時，竟以原告未提出實質交易憑證為由，予以裁罰，相較那些同未申報財產交易所得或雖申報但未提出實質交易憑證而未選中抽查以致未受裁罰之案件而言，被告所為已違反平等原則。況實價登錄制度實施後，亦未見被告全面以之作為房屋銷售之實質交易價格以核定稅額，違反平均地權條例第47條規定，更顯見其不平等之處。
㈡稅捐稽徵機關依據推計課稅原則要求納稅義務人補繳稅款，
因未能證明實際漏稅之數額而免於處罰，與查獲實際交易價格而以買賣差額補稅者，除補繳稅款外尚須繳納罰鍰，兩種財產交易所得計算方式，納稅義務人疏未依法申報稅捐之客觀事實皆相同，卻因稅捐稽徵機關是否實際查核造成處罰迥異結果，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則。
㈢依據行政罰法第18條第1項及司法院釋字第641號解釋意旨，
原告101年度已受被告命令補稅，其應受責難程度實已減少，其他未申報之納稅義務人卻因稽徵機關人力不足、未能實際查核而得僥倖逃過罰鍰之處罰，顯與釋字第641號「罪責相當」之意旨有所違背，請求撤銷此部分裁罰性處分等語。並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告之罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：㈠依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋，
如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。揆其前段規定可知個人出售房屋以核實課稅為原則；至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件且稽徵機關未查得具體事證時，為兼顧實質課稅原則及維護租稅公平，例外規範稽徵機關得按財政部頒定標準核定財產交易所得，該項推計核課方式亦為司法院釋字第218號解釋所肯認。查原告之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報未列報原告出售系爭房屋之財產交易所得，亦未提示買賣相關證明文件，是被告依前揭所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，按財政部財產交易所得標準核定所得。
嗣被告選案查核，輔導其依實際買賣價格補申報及補繳稅款未果，乃於104年4月8日及同年月13日函請大眾銀行及臺灣銀行提供原告99年買進及101年出售系爭房屋及座落土地之不動產買賣契約，查得其買入價款580萬元及出售價款860萬元，自得依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定財產交易所得，先予敘明。
㈡承前所述，本件原告因出售系爭房屋而獲有所得，其成交價
額、原始取得成本及相關費用等憑證均為其等所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，原告之配偶謝佳燕於申報101年度綜合所得稅時竟選擇不申報該筆財產交易所得，而被告就系爭財產交易所得進行查核前，已先行輔導原告自行檢視計算是否有財產交易所得，如於檢舉或調查前補申報及補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1得免予處罰，有被告103年6月19日財高國稅左綜字第1030517783號函附卷可稽。
惟原告之配偶仍未善盡誠實申報義務，被告復依查得實際買賣價格核定原告系爭財產交易所得，除補徵稅款外，並以原告之配偶謝佳燕怠於善盡注意義務，未依規定將原告系爭財產交易所得併入101年度綜合所得稅結算申報，核其所為，有應注意、並能注意而不注意之過失行為，自應受罰，乃依首揭規定，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分，又審酌原告經輔導補報及補繳後，仍未據辦理，無裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」之適用，併同另查獲漏報之所得，按所漏稅額196,047元，依漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計96,850元，係已考量原告之配偶謝佳燕違章程度而為適切之裁罰，並無不當。
㈢至稱兩種財產交易所得計算方式，納稅義務人疏未依法申報
稅捐之客觀事實皆相同，卻因稽徵機關是否實際查核造成處罰迥異結果，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則乙節。按綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。承前所述，原告之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報未列報原告出售系爭房屋之財產交易所得，亦未提示買賣相關證明文件，嗣經被告查得實際交易資料，並於查核前先行輔導原告之配偶補申報及補繳稅款，惟仍未為誠實申報，並導致漏稅之結果，即有所得稅法第110條所謂漏報或短報而應受處罰之情形，已構成客觀之違章事實，其未申報財產交易所得致生漏稅情事，核有應注意、並能注意而不注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定即應論罰。
前揭裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），被告於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據，且無違平等原則及行政自我拘束原則。至稱本件與司法院釋字第641號解釋「罪責相當」之意旨有所違背，因個案情節不同，尚難援引比照，是原告所述各節，核不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要旨外，餘據兩造分別陳明在卷，並有原告買進及售出系爭房地之買賣契約書二份、被告103年6月13日輔導函、原告103年6月25日存證信函及書名資料、被告104年4月8日調查函、土地建物謄本、戶籍資料、結算申報書101年度綜合所得稅核定通知書、原處分、復查決定及送達證書、暨復查及訴願卷宗分別附於原處分卷可稽，並有本院105年度簡字第127號、高雄高等行政法院106年度簡上字第36號案件卷宗等在案可稽，洵堪認定。本件兩造之爭執要旨厥為：本件原處分就裁罰原告之罰鍰部分，有無違法？
五、本院之判斷如下：㈠本件應適用之法令、函釋如下：
1.所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財產交易所得：‧‧‧一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
2.所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」。
3.稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。第1項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。
4.行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
5.財政部101年8月3日臺財稅字第10100568250號令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日臺財稅字第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」。因在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房、地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，被告自得援用（最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第673號及104年度判字第137號判決意旨參照）。
㈡本件原處分就裁罰原告之罰鍰部分，有無違法？
1.本件更審前一審法院以105年度簡字第127號判決（下稱原判決），以原告於審理中提出99年間買進系爭房地之買賣契約載明總價為540萬元（房屋與土地價格未分別計價）雖堪信屬實，惟被告既已以580萬元核定買進系爭房地之總價，依行政訴訟法第195條第2項揭示之不利益變更禁止原則，被告仍應以580萬元認列為系爭房地之買進總價、另原告購屋時確有支付10萬元之仲介費，應准列入購屋成本，予以追減售屋所得，原處分未追減，即有瑕疵，應予撤銷命被告以上開法律見解重為處分。至於原告其餘主張應予追減之購屋成本（如其於仲介費用、修繕費用、利息支出...等），原告無法證明屬實，此部分主張為無理由等為由，而判決：：「訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於核定原告配偶財產交易所得1,712,796元，超過1,642,946元部分及罰鍰均撤銷，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔」。被告對前開不利部分提起上訴（至原判決其餘之訴駁回部分，因原告未上訴，已告確定），經高雄高等行政法院以106年度簡上字第36號判決，以原審法院就前開購屋成本及財產交易所得之事實認定，係經過調查證據及言詞辯論程序所確定之事實，得採為該院判決之基礎。又以被上訴人（即原告）起訴請求審理之範圍，為出售系爭房屋之財產交易所得，亦即依此稅捐基礎據以核定之補徵稅額。從而包括系爭房地之買進總價若干、有無支付仲介費用10萬元之爭執，均在訴訟爭執事實範圍內，且就系爭財產交易所得之計算，具有相互影響之調整關係，自應於審查稅捐基礎之全體事實後，就判決之最終結果與原處分核定之內容相比較，據以判斷有無違反不利益變更禁止原則，而不能就上開2筆稅捐基礎之認列金額，割裂而分別適用不利益變更禁止原則為由，因而認為依原判決認定之基礎事實，系爭房地之買進總價為540萬元，較之原處分認定之580萬元，成本已減少40萬元，雖增加認定支出仲介費用10萬元，則就上開全體事實合計結果，系爭財產交易所得應為1,922,346元，較之原處分核算之財產交易所得1,712,796元為高，則依此稅捐基礎據以核算補徵稅額，判決結果之補徵稅額亦將高於原處分核定之205,358元。從而，經比較結果，依原判決認定基礎所為判決結果，顯然對於納稅義務人更為不利，基於行政訴訟法第195條第2項規定之不利益變更禁止原則，對納稅義務人較有利之原處分自仍應予以維持，訴願決定遞予維持，即無不合。至於原處分關於罰鍰部分，原判決對於原告漏未申報系爭財產交易所得是否具有故意或過失之構成要件部分，未予認定與審酌，是否該當行政罰法第7條第1項所定之處罰要件，即屬事實不明等為由，判決：「原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定財產交易所得超過新台幣1,642,946元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回台灣高雄方法院行政訴訟庭。廢棄自為判決部分，第一審及上訴審素費用均由被上訴人負擔。」等情，此有本院105年簡字第127號、高雄高等行政法院106年度簡上字第36號判決及卷宗在案可查。依行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於確定之中局判決中經裁判者，有確定力。是以本件高雄高等行政法院106年度簡上字第36號確定判決既未撤銷被告核算原告銷售系爭房屋之財產交易所得為1,712,796元，漏報稅額196,047元，原補稅額9,311元，核定本次應補繳稅額205,358元之課稅處分，即有拘束兩造之效力，不得再於本件訴訟為相反之主張。
2.又查，綜合所得稅之課徵係以「收付實現」為原則，並採自行申報制，納稅義務人如有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。被告於103年間選案抽中本件原告配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報案件時，原告與配偶未申報出售系爭房屋之財產交易所得，已違反所得稅法第71條第1項前段規定，被告為查明原告出售系爭房屋之實質交易所得，曾以103年6月19日輔導函輔導原告於文到10日內自行申報財產交易所得，該函於同年月24日送達原告，此有該輔導函及送達證書可資參憑（參原處分卷第21頁、第22頁），原告辯稱該函文不生輔導效力，被告未予輔導即裁罰云云，與事實不合，不足採信。又被告發函輔導後，原告仍未補申報買進系爭房地之買賣契約或其他交易憑證以供被告查核計算原告出售系爭房屋之實質交易所得，直至更審前一審法院訴訟進行中，原告始向法院提出其持有保管之買進系爭房地之買賣契約書供法院審核，顯見原告所為，已違反所得稅法第110條第1項規定。原告雖辯稱因遺失交易憑證始無法申報，並非有逃漏稅捐之故意或過失云云，惟查，稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。蓋租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋所明揭。經查，原告於101年度出售系爭房屋，有關系爭房屋之成交價額、原始取得成本及相關費用均係納稅義務人所得掌握，即使未予以保存相關憑證，原告亦能自行向相關單位查詢而取得資料，惟原告卻短漏報系爭房屋之財產交易所得，其違章事證明確，足認原告之行為有應注意、能注意而未注意之過失責任，參諸前揭行政罰法第7條第1項規定，原告違反行政法上義務之過失行為，仍應處罰。而被告並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額196,047元，依漏報所得額有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，而裁處罰鍰96,850元，堪認被告於本件業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（即2倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不當。是原告上開主張，亦尚難憑採。
3.原告另主張當納稅義務人因無法舉證售屋所得，經被告依財政部頒布標準申報繳稅後，卻處於要補稅的不確定狀態；且所得稅法施行細則第17條之2第1項規定之推計核定，係明定如何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，自不得因適用推計課稅結果應補繳稅款即認定原告有逃漏稅之故意或過失云云。惟按，所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，係採「核實課稅原則」以核定所得額，僅於納稅義務人未能提示證明文件或稅捐稽徵機關未查得具體事證時，賦予稽徵機關得例外依所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，按財政部頒布標準核定財產交易所得，非謂稽徵機關已查得實際之買進及賣出價格，僅因納稅義務人無法提供交易資料，即認稽徵機關應按財政部頒定標準核定財產交易所得，更何況本件業經被告查獲原告出售系爭房地之實質交易所得，雖因買進及出售之價格未劃分房屋及土地價格，而參酌財政部101年8月3日臺財稅字第10100568250號令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日臺財稅字第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」。因在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房、地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」予以核定稅額，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定。故本件原告因過失而漏申報系爭房地買進之總價，確已減少財產交易所得之核算結果，原告辯稱於合計課稅之場合，不應裁處罰鍰云云，於法不合，不足採信。
4.原告另主張兩種財產交易所得計算方式，納稅義務人疏未依法申報稅捐之客觀事實皆相同，卻因稽徵機關是否實際查核造成處罰迥異結果，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則云云。經查，綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。承前所述，原告之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報未列報原告出售系爭房屋之財產交易所得，亦未提示買賣相關證明文件，嗣經被告查得實際交易資料，並於查核前先行輔導原告之配偶補申報及補繳稅款，惟仍未為誠實申報，並導致漏稅之結果，即有所得稅法第110條所謂漏報或短報而應受處罰之情形，已構成客觀之違章事實，其未申報財產交易所得致生漏稅情事，核有應注意、並能注意而不注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定即應論罰。前揭裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），被告於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據，且無違平等原則及行政自我拘束原則。至稱本件與司法院釋字第641號解釋「罪責相當」之意旨有所違背，因個案情節不同，尚難援引比照，是原告上開主張亦不採信。
㈤綜上所述，原告之主張並不可採，被告以原告買進及出售系
爭房地時並未劃分房、地之各別價格，乃依系爭房地買進總額及賣出總額之差價，減除其所支付之相關必要費用後，按出售時之系爭房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算核定系爭房屋之財產交易所得為1,712,796元，歸課原告當年度綜合所得稅，而被告除依法核定原告須補徵稅額205,358元外，並按所漏稅額196,047元，依漏報所得額有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，而裁處罰鍰96,850元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果並無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 108 年 2 月 12 日
書記官 洪嘉慧