臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第1號
107年5月17日辯論終結原 告 郭水發被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 楊家芬上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106 年12月13日台財法字第10613951380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國104 年4 月27日買受高雄市○鎮區○○○街○○巷○○弄○○號房屋（下稱系爭房屋；未辦保存登記，占有之基地為高雄市政府所有），嗣於同年5 月4 日訂約單獨銷售系爭房屋予訴外人陳燦玉，原告持有系爭房屋的期間在1 年以內，且不屬於免徵繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）範圍。原告未依規定申報特銷稅，經被告查獲，乃按銷售價格新臺幣（下同）1,200,000 元，適用稅率15% ，核定補徵稅額180,000 元（下稱原處分一）外，並按所漏稅額180,000 元裁處0.25倍罰鍰計45,000元（下稱原處分二）。
原告不服，申請復查，經被告於106 年9 月20日以財高國稅法二字第1060111939號復查決定書（下稱復查決定一）及10
6 年10月6 日以財高國稅法二字第1060112754號復查決定書（下稱復查決定二）予以復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部於106 年12月13日以台財法字第10613951380 號訴願決定書（本稅部分，下稱訴願決定一）及106 年12月13日台財法字第10613951880 號訴願決定書（罰鍰部分，下稱訴願決定二）予以訴願駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張：
（一）依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2 條第1項第1 款之條文文義解釋，可知課徵特銷稅之對象，限所有權人所出售標的同時包含建物及其坐落土地，或係單獨出售土地，而該土地係可供建築用之都市土地性質者，始在該法條明列之範圍內。倘若出售之標的僅有房屋者，即非屬前開條文所定「房屋及其坐落基地」範圍之列。
（二）系爭房屋坐落基地係高雄市政府所有，日後如欲出售該土地，系爭房屋權利人依法有優先承買坐落基地之權利，又原告購入系爭房屋時，該屋已甚破舊，實可認為已不堪居住使用，且買賣契約書中亦特別約定買受人有優先申購該屋坐落基地之權利，是本件原告僅出售該權利，並非系爭房屋實體，亦不包括其坐落基地，即非屬特銷稅條例第2條第1 項第1 款前段所定「房屋及其坐落基地」課徵範圍等語，資為爭議。並聲明：訴願決定一、二、復查決定一、二及原處分一、二均撤銷。
三、被告則以：依特銷稅條例第2 、3 條規定，持有期間在2 年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」、「非都市土地之工業區土地。」均屬特種貨物之課徵項目，並未限定房屋及其坐落基地需一併出售者，始屬特銷稅課稅範圍；且本件買賣契約書所載銷售不動產之標示為系爭房屋所有權全部，特別約定事項係說明買受人得以地上建物所有人名義申購坐落基地，亦即該申購坐落基地之權利係因系爭房屋存在而產生，是本件買賣標的係系爭房屋本體，而非出售該申購坐落基地之權利甚明。原告於
104 年4 月27日以900,000 元購買取得系爭房屋，嗣於同年
5 月4 日即訂立銷售契約以價款1,200,000 元將持有期間在
1 年以內之系爭房屋銷售予案外人陳燦玉，被告乃按銷售價格1,200,000 元，適用稅率15﹪，核定補徵稅額180,000 元（1,200,000 元×15% ）並無不合；原告未依規定申報繳納特銷稅，致生漏稅之違章情事，核已構成特銷稅條例第22條第1 項規定之處罰要件，自有應注意，並能注意而不注意之過失責任，參諸行政罰法第7 條之規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰，經審酌同法第18條規定及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，考量原告已於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，爰於法定裁罰倍數（3 倍以下）範圍內，按所漏稅額180,000 元裁處0.25倍罰鍰45,000元，實已考量其違章程度而為適切之裁罰，核無不當。基上論結，本件原告之訴並無理由，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、特銷稅申報書、特銷稅核定稅額繳款書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、原處分一、
二、復查決定一、二及訴願決定一、二在卷可稽，堪可認定。本件爭點厥為：原告單獨銷售系爭房屋，是否屬特銷稅條例之稅捐客體？原告銷售的是系爭房屋，還是未來可優先承購土地的權利？
五、本院之判斷：
（一）按特銷稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：1.房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第3 條第1 項及第3 項規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：2.房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……。前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1 項第1 款規定：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：1.所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15% 。」第8 條第1 項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」第16條第1 項規定：「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1 項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」據此可知，屬於特銷稅條例第2 條第1 項第1 款「持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有、共有或個別所有，是一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1 項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4 條第2 項暨民法第79
9 條第5 項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及特銷稅條例第2 條第1 項第1 款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特銷稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，凡持有期間未逾2 年，該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2 條第1 項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是以賦稅署102 年4 月12日及103 年3 月12日函謂：「特銷稅條例第2 條第1 項第1 款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2 年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5 條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得予以適用（最高行政法院
106 年度判字第418 、598 號判決意旨參照）。
（二）經查，系爭房屋為未辦理保存登記之建物，所占有之基地為高雄市政府所有，原告於104 年4 月27日以900,000 元購買取得系爭房屋，嗣於同年5 月4 日即訂立銷售契約以價款1,200,000 元將持有期間在1 年以內之系爭房屋銷售予訴外人陳燦玉，揆諸前揭說明，特銷稅條例之房屋、土地，不論其屬單獨所有、共有或個別所有，是一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質。房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體，分別都是特稅稅之課徵標的。且從原告持有系爭房屋不到1 個月，即產生300,000 元的轉手價差，更是屬於特銷稅立法目的要遏止的短期投機炒作行為，原告主張「單獨出售房屋即不適用特銷稅條例」，容有誤會，應不可採。次查，從現場照片可知（本院卷第34至35頁），系爭房屋雖然老舊、屋頂破一漏洞，但仍有四壁及大部分屋頂可供遮風避雨，可達經濟上使用之目的，外觀上仍可認為是民法第66條之定著物（即房屋，最高法院63年度第6 次民庭庭推總會決議參照）。佐以系爭房屋編有房屋稅稅籍編號（00000000000 ），買賣系爭房屋均據繳納契稅，此有高雄市稅捐稽徵處前鎮分處契稅查定表可憑（救濟卷第37至38頁），不論民法上或稅法上都可認為系爭房屋是定著於土地的不動產。且原告於104 年5 月4 日簽訂系爭房屋買賣契約書，不動產標示均為系爭房屋所有權全部，買賣總價1,200,
000 元，並特別約定「1.本件買賣事項土地係市有土地，將來如市府同意出售土地予地上建物所有人，則乙方（買受人）可以直接以自己名義申購，如需甲方（出賣人）相關之證件，甲方無條件提供辦理，不得有任何異議及要求補償」（本院卷第33頁）。可見本件買賣契約書所載銷售不動產之標示為系爭房屋所有權全部，申購基地約定係因系爭房屋而存在，該約定乃依附於系爭房屋，是本件買賣標的係系爭房屋本體，而非出售該申購坐落基地之權利甚明。原告主張，應無理由。其雖提出臺北高等行政法院10
4 年度訴更一字第25號判決作為論據（本院卷第55頁），然該判決法律見解錯誤，業經上開最高行政法院106 年度判字第598號判決廢棄，本院自不受拘束。
（三）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別規定甚明。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159 條之規定，自非法律所不許。經查，原告於10
4 年5 月4 日出售持有期間未滿1 年之系爭房屋，依特銷稅條例第16條第1 項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。原告持上開錯誤的法律見解未為申報，並無欠缺期待可能性之情事，自係過失違反前揭行政法上義務，該當同條例第22條第12項所定裁罰要件。且依系爭不動產買賣契約第6 、11條約定，契稅及買賣所需費用由買受人負擔，本件原告亦無提出其他證據資料證明有何必要支出，被告審酌原告已於裁處前補申報銷售價格並繳納補徵稅額，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按漏稅額180,000 元處
0.25倍罰鍰45,000元，已考量原告之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰、裁量濫用、或裁處罰鍰金額超過原告短期買賣所得價差盈餘等情事（最高行政法院
107 年度判字第8 號判決意旨參照），並無違誤。
六、綜上，被告依行為時特種貨物及勞務稅條例規定，對原告所漏稅額處以補稅及罰鍰之原處分一、二（含復查決定一、二），於法並無違誤，訴願決定一、二予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 5 月 30 日
書記官 王翌翔