臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第21號
107年12月20日辯論終結原 告 邱麗燕訴訟代理人 黃裕仁律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 柳秀英上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年
8 月15日台財法字第10713929740 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告持有巨歆股份有限公司（下稱巨歆公司）股份600 股（下稱系爭股份），該公司未發行股票。原告於10
2 年度綜合所得稅結算申報，未申報本人轉讓巨歆公司股份之財產交易所得，嗣經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，始向被告補報。被告審認上開交易應屬財產交易所得，乃以成交價新臺幣（下同）1,200,000 元，減除取得成本600,000 元，核定原告財產交易所得600,000 元（下稱系爭所得），併課其當年度綜合所得稅，核定應補稅額33,557元、並按所漏稅額31,552元處以0.4 倍之罰鍰12,620元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：依公司法第162 條第1 項、第162 條之1 第1 項及第2 項、第162 條之2 與該條立法理由，足見股票僅係為利股份流通以促進股份之轉讓而設，股份有限公司未發行股票，僅其股份之流通性較差而已，不得否定股票與股份同係表彰股東權利之實質，是最高行政法院77年判字第1978號判例及財政部80年4 月30日台財稅第000000000 號函（下稱財政部80年4 月30日函）對股份與股票差別認定過於重視表面忽略實質經濟事實關係，有違實質課稅之公平原則，且以有無發行股票作為認定股份有限公司之股份交易係屬證券交易或財產交易之認定標準，及可否適用證券交易所得免稅或所得半數免稅之規定，違反租稅法定主義及平等原則。另就罰鍰部分，依所得稅法第110 條第1 項規定，罰鍰金額將視漏報或短報之所得額而定，故原告既對補稅部分提起訴訟，罰鍰部分亦將連動受影響等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：依財政部80年4 月30日函釋意旨，公司未發行股票，其股份轉讓為財產交易所得，非證券交易所得；系爭所得亦無所得稅法第14條第1 項第7 類第3 款規定半數免稅之適用。被告併課原告綜合所得稅，核定應補稅額及罰鍰，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，為兩造所不爭執（本院卷第35頁），並有原告102 年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、106 年7 月6 日個人所得基本稅額申報表、同年8 月22日股權交易（燕）稅字第1060822 號函及107 年2 月12日股權交易（燕）稅字第1070212 號函與臺北國稅局106 年6 月21日財北國稅審二字第0000000000A 號書函及原告同年月27日說明書、原處分、復查決定、訴願決定書附卷可稽（原處分卷第2 至6 、11至12、18至19、21、
154 至162 、191 至206 頁），應可認定。兩造之爭點為：系爭所得是否為證券交易所得？如果不是，是否符合所得稅法第14條第1 項第7 類第3 款或第3 項規定，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅？
五、本院之判斷：
（一）按所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」；所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」；同法第14條第1 項第7 類第1 、3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之. . . 第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額.. .3. 個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1 年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」；同法第14條第
3 項規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第1 項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅」。證券交易稅條例第1 條規定：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅（第1 項）。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券（第2 項）」。
（二）次按，最高行政法院77年判字第1987號判例事實為「原告出售未發行股票之股份有限公司的股份」，與本件的案例事實相同，該判例見解認為「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅」，可資參考。又所得稅法第4 條之1 所指「有價證券」，財政部82年10月27日台財稅字第821500990 號函，已對「有價證券」進行界定，其規範要旨大體如下：1.限於本國發行之有價證券。2.而國內有價證券之範圍，則基於「法制設計上，證券交易稅與證券交易所得間具有替換關係（即函文中所稱『提高證券交易稅稅率配合證券交易所得之停徵』）」之考量，應以證券交易稅條例所定義之「有價證券」為限，即證券交易稅條例第1 條第2 項所指「各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准，得公開募銷之其他有價證券」。財政部80年4 月30日函：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6 條第2 項及證券交易稅條例第2 條第1 款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅」。上開見解，符合所得稅法與證券交易稅條例的規定，未逾越法律保留範圍，均得予援用。
（三）所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。而依證券交易稅條例第1 條第1 項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4 條之1 所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以「證券交易稅」取代「證券交易所得稅」之意旨。其目的非在實現量能課稅（司法院釋字第693 號解釋參照）。關於憲法第7 條揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。法律如設例外或特別規定，在一定條件下減輕或免除人民租稅之負擔，而其差別待遇具有正當理由，即與平等原則無違（釋字第565 號、第635 號解釋參照）。國家財稅經濟領域之立法、行政行為，立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求（釋字第647 、648 號解釋意旨參照）。停徵證券交易所得稅的政策考量，其差別待遇的審查也是如此（釋字第565號解釋意旨參照）。
（四）經查，巨歆公司未曾發行股票，原告於102 年度轉讓巨歆公司股份600 股，計算所得額為600,000 元。就所得的定性而言，依照所得稅法第4 條之1 、證券交易稅條例第1條的文義，所謂有價證券就是公司發行的「股票」，原告轉讓沒有發行股票的巨歆公司「股份」，自然不屬於所得稅法第4 條之1 證券交易所得免稅的範疇，依前揭判例意旨，以財產（包含權利）交易所得加以掌握，亦貼近股份轉讓的事物本質。至於巨歆公司沒有發行「股票」，本來也不可能適用同法第14條第1 項第7 類第3 款「記名股票」持有滿1 年以上，出售時所得半數免稅的規定；況且所得稅法第4 條之1 就證券交易所得停止課徵所得稅，是同法第14條第1 項第7 類第3 款規定，實際上已無適用（最高行政法院105 年度判字第112 號判決意旨參照）。這是停徵證券交易所得的法制現實下，文義上已經清楚的事情，沒有違反稅捐法定主義的疑慮。至於原告主張「區分股票與股份違反實質課稅之公平原則、平等原則」部分，因同法第14條第1 項第7 類第3 款規定已無適用，審查該規定並無實益。其次，所得稅法第4 條之1 並不適用量能課稅原則，而是有「以稅代稅」的正當政策目的，國家財稅經濟領域事務，原則上立法者有形成自由，況且，股份乃資本之成分，構成資本之均等金額單位，而股票係表彰股東權之要式有價證券，股東權透過股票而趨於流動化，可在證券市場自由買賣。立法針對流動性高的股票，停徵所得稅，以證券交易稅代之，沒有所得扣除成本費用的問題；對於流動性低的股份，則適用財產交易所得，適用成本費用扣除，以流動性不同所給予的差別待遇，也有稽徵經濟的考量在內，手段與目的間具有合理關聯，與平等原則無違，而且相較於股份轉讓，停徵證券交易所得也沒有取得不合比例的優惠。原告主張，並無理由。
（五）針對本件所得是否為所得稅法第14條第3 項變動所得部分，該條規定是指自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第1 項第4 款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，原告轉讓系爭股份不屬於該項規定的事由，無適用餘地。況且，其持有系爭股份，乃是「其在作成決策投資前，即已充分明瞭者」；與「事後意外受限於規範環境，以致本可分期收取之所得，被迫累積而後一次取得」之情形尚非完全一致，不能適用該項規定。從而，被告按原告申報轉讓系爭股份600 股，成交價1,200,000 元，減除取得成本600,000 元（每股金額1,000 元×600 股），核定上開交易之財產交易所得為600,000 元（1,200,
000 元－600,000 元），併課原告綜合所得稅，核定應補稅額33,557元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（六）就罰鍰部分，因被告核課本稅部分於法有據，且原告經臺北國稅局106 年6 月16日進行調查後，始於同年7 月6 日申報上開所得，其補申報行為係在稽徵機關啟動調查後，未符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，已違反所得稅法第71條第1 項規定。原告未善盡詳實申報之注意義務，致短漏報財產交易所得600,000 元，違章事證明確，有應注意，並能注意而不注意之過失情形，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，以原告短漏報系爭財產交易所得非屬已填報扣免繳憑單之所得及考量已繳清本稅，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知第4 點規定，裁罰倍數由0.5 倍酌減20% ，按所漏稅額裁處0.4 倍罰鍰計12,620元〔31,552元×0.5 倍×（1-20%）〕，業已考量原告違章情節而為適切之裁罰，罰鍰也沒有不合比例情事，應為適法允當。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告對原告作成原處分，並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
書記官 王翌翔