臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第4號
107年11月6日辯論終結原 告 周素娥被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 沈逸群上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國106年12月29日高市法訴字第10630979100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有位於本市○○區○○段○○○○段0000地號土地（下稱系爭土地）上建築物（下稱系爭房屋），經被告所屬大寮分處（下稱大寮分處）於民國（下同）106年1月3日受理檢舉案，發現系爭房屋未設立房屋稅籍，被告乃輔導原告辦理申報，並以106年2月9日高市稽寮房字第1069150795號函核定系爭房屋面積為976.03平方公尺，自99年5月起課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條及高雄市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款規定，按非住家非營業用房屋稅率2％，補徵101年期至105年期（100年7月至105年6月）房屋稅；嗣大寮分處分別依原告106年2月17日及106年3月20日之更正申請，復以106年2月20日高市稽寮房字第1069102576號函，更正房屋稅起課年月為80年5月及系爭房屋面積為792平方公尺，再以106年3月23日高市稽寮房字第1069103991號函，更正系爭房屋之房屋稅起課年月為65年5月及更正補徵101年期至105年期房屋稅依序為新臺幣（下同）1,322元、1,294元、1,266元、1,238元、1,210元，共計6,330元；且基於系爭房屋於106年1月已拆除，爰以106年5月2日高市稽寮房字第1069105807號函，核准自106年1月起註銷房屋稅籍並課徵106年期（105年7月至105年12月）房屋稅計591元。原告對於上開106年3月23日函、106年5月2日函文（以下合稱原處分)核定之稅額不服，提出復查及聲請訴願均遭決定駁回。
遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠系爭土地原為陳登財即原告繼父所有，陳登財於61年間在系
爭土地上出資興建系爭房屋，飼養雞隻營生，並於94年間將系爭土地出售予原告，惟仍保留系爭房屋之所有權至105年底因颱風拆除為止，從未移轉或贈送予原告。原告自始即非系爭房屋之所有人或使用人，自非系爭房屋稅之納稅義務人。大寮分處以原告為納稅義務人補徵房屋稅之行政處分有誤。
㈡大寮分處要求原告同一天(106年1月16日)同時簽署『房屋拆
除申請書』與『房屋新增、改稅籍及使用情形申報書』顯有違常理；要求簽署：(1)已制式化、(2)已事先繕印妥、(3)已預設申請人即為房屋原始起造者之『承諾書』，違反對納稅人或其代理人應有之誠信保護原則等語，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告主張：㈠大寮分處於106年1月3日受理檢舉案，發現系爭房屋（雞舍
）未設立房屋稅籍，乃輔導原告辦理申報房屋稅設籍作業，並依106年1月16日做成之談話記錄、原告填具之「房屋新、增、改建設立稅籍及使用情形申報書」及承諾書，以106年2月9日高市稽寮房字第1069150795號函核定系爭房屋納稅義務人為原告，房屋面積976.03平方公尺，自99年5月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並按稅捐稽徵法第21條規定補徵101年至105年房屋稅。嗣原告分別於106年2月17日及106年3月20日檢附書證申請更正，大寮分處則分別以106年2月20日函變更系爭房屋起課年月為80年5月，更正系爭房屋面積為792平方公尺；再以106年3月23日函更正起課年月為65年5月，並更正補徵之101年期至105年期房屋稅，又系爭房屋於106年1月已拆除，故課徵系爭房屋拆除前之106年期房屋稅。此有系爭建物房屋稅籍紀錄表、原告106年1月16日承諾書、原告106年2月17日及106年3月20日更正申請書、65年4月至101年10月間林務局農林航空測量所航照圖等影本附卷可稽。是系爭房屋經大寮分處審認結果，爰依稅捐稽徵法第21條及高雄市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款規定，按非住家非營業用房屋稅率2％，向原告補徵101年期至105年期房屋稅共計6,330元；且系爭房屋於106年1月已拆除，爰核准自106年1月起註銷房屋稅籍並核課106年期房屋稅計591元，於法並無不合。
㈡原告訴稱「雞舍仍屬陳先生所有，從未移轉或贈與。原告自
始非為雞舍所有人、非為使用人，當然不是納稅義務人」乙節。按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。…未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。…。」「房屋稅條例第4條第1項所稱房屋所有人，指已辦理所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」分別為房屋稅條例第3條、第4條及高雄市房屋稅徵收自治條例第3條所明定。查大寮分處受理系爭房屋檢舉案，發現系爭房屋係未辦建物所有權第一次登記之房屋，且房屋所有人未依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項，故通知原告到達備詢。嗣因系爭房屋並無使用執照，爰依原告談話記錄、系爭房屋「房屋新、增、改建設立稅籍及使用情形申報書」及承諾書等資料，依上揭法令規定進行檢視，核認原告為系爭房屋之納稅義務人，並對原告課徵房屋稅，實屬有據，洵無違誤。
㈢又觀諸原告提示之105年租賃契約所載，系爭土地及系爭房
屋之出租人均為原告，原告就系爭房屋有權管理出租，難謂非實際房屋所有人，是原告之訴稱，難以憑採。
㈣另原告訴稱「大寮分處要原告同一天(106年1月16日)同時簽
署『房屋拆除申請書』與『房屋新增、改稅籍及使用情形申報書』顯有違常理」乙節。經查大寮分處106年1月3日受理系爭房屋檢舉案，雖於106年1月5日實地勘察時系爭房屋已拆除，惟系爭房屋曾存在之事實仍不容抹滅，依稅捐稽徵法第21條規定，其101年期至106年期房屋稅之核課權並未消滅，仍應予以課徵，故大寮分處輔導原告就系爭房屋辦理申報設籍及註銷設籍申請作業，其作業流程並無違誤。是原告之訴稱，實有誤解。至原告訴稱「要求簽署：(1)已制式化、
(2)已事先繕印妥、(3)已預設申請人即為房屋原始起造者之『承諾書』，違反對納稅人或其代理人應有之誠信保護原則。」乙節。查大寮分處提供之制式空白承諾書表，係為便利原告填寫，其內容並非不得修改，原告填寫時已行審閱，方始切結，並無違誠信保護原則情事，是原告之訴稱，容有誤解。綜上論結，本案原告之訴，顯無理由等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要旨外，餘有二造陳述及原處分、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷卷可查，洵堪認定。爭執要旨：原告是否為系爭房屋之房屋稅納稅義務人？
五、本院之判斷㈠相關法令：
1.稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：
…二、依法…及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
2.房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋
，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、第4條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。…未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。…。」、第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、第8條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」、第12條規定：「房屋稅每年徵收1次。…新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」、第15條第1項第6款及第3項規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專供飼養禽畜之房舍…。依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」
3.高雄市房屋稅徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第4條
第1項所稱房屋所有人，指已辦理所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」。
4.綜上所述，房屋稅之納稅義務人，於房屋為未曾辦理建物所
有權第一次總登記之場合，係指⑴房屋所有人亦即出資興建原始取得房屋所有權之人或實際房屋所有人。⑵於房屋所有人不明之場合，依序係指使用執照之起造人、建築執照之起造人、現住人或管理人，合先敘明。
㈡原告是否為系爭房屋之納稅義務人？
1.系爭房屋非原告出資興建，原告非原始所有權人：
經查，原告主張系爭房屋係民國61年間所建造，未有證據可稽，然依原告提出系爭土地之65年間航照圖顯示，已有系爭房屋建於系爭土地上，且當時系爭房屋建築基地即系爭土地之所有權人為陳登財，陳登財並於88年間取得高雄縣政府函核准作畜牧設施容許使用許可及畜牧場登記許可、建設局核准接水接電許可、養雞戶證明書等，有上開文件在卷可查，足認陳登財於自有土地上之系爭房屋從事養雞事業，且迄系爭房屋因莫蘭蒂颱風拆除前，亦未遭第三人佔有，足認原告主張系爭房屋為陳登財出資興建，合乎一般經驗法則，堪信屬實。被告雖辯稱系爭房屋應係原告出資興建云云，然系爭房屋於65年之前建造時，即係欲供養雞使用，原告當時年僅16歲，尚屬在學年齡，以其資力及學生身份，實無建屋經營雞舍之可能。被告所辯，有違一般事理，不足採信。
2.並無證據證明原告為系爭房屋之實際所有人或管理權人：⑴按系爭房屋為陳登財出資興建，且未曾向地政機關辦理建物
所有權第一次總登記，依民法第758條之規定，陳登財如欲將將系爭房屋以法律行為移轉所有權移予第三人時，因無法向地政機關辦理所有權移轉登記，故實務上僅能移轉事實上處分權。本件被告於調查系爭房屋之所有權人誰屬時，雖無系爭房屋之使用執照、建築執照可供查核，但原告提出之畜牧場登記證書、養雞戶證明書、高雄縣政府核准作畜牧設施容許使用許可、畜牧場登記許可、建設局核准接水接電許可等證物，已足證明陳登財為系爭房屋之管理人、使用人。被告卻未依職權向陳登財查詢系爭房屋之實際所有權人或使用人、管理人誰屬，逕自依原告提出之房屋新、增建、改建稅籍及使用情形申報書、承諾書而逕行認定原告為所有權人或管理人、使用人，顯已違反行政程序法第36條所定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。
⑵又被告另辯稱檢舉人提出之租賃契約書載明原告為系爭房屋
之出租人，足堪認定原告為系爭房屋之管理權人云云。惟查，出租第三人之物，非法所禁，出租人非必為租賃物之所有權人或管理權人，且原告居住地為台中市，並在台中任職，事實上無法親自管理系爭房屋，另依據原告提出其與承租人謝碧幼之通訊軟體記錄，其上謝碧幼發文表示「...我也不會給你們添麻煩，錢固定給你們匯帳戶，廢屋反而有人整理還比較好了，一年多個24000收入也不錯。廢墟反而會滋生有的沒的，環保局也會開單」等語，原告則回覆：「是，我幫我媽媽處理過，」有二人之通訊記錄一份附於原處分卷可稽（第23頁），足認本件租賃契約雖係原告出名簽訂租賃契約，但實際上管理權人仍為陳登財或其配偶即原告之母。
㈢按稅捐債務之發生，包括納稅義務人誰屬，應由稅捐機關負
舉證責任。納稅義務人對於稅捐債務是否發生，雖負有提供課稅資料之協力義務，然稅捐機關仍負主要之舉證責任，且依行政程序法第36條規定，稅捐機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。以及依同法第43條規定，於為處分或其他行政行為時，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。本件被告於查核系爭房屋之房屋稅納稅義務人誰屬時，雖有原告提出之房屋新、增建、改建稅籍及使用情形申報書、承諾書及談話筆錄可據，但本件係因第三人檢舉原告出租系爭房屋未果未納房屋稅而起，原告經被告通知到案時，因繼父陳登財年事已高而予協助，且因系爭房屋已拆除，誤認無稅務問題而配合被告所屬大寮分處鄭玉卿之輔導，於同一天(106年1月16日)出名同時簽署『房屋拆除申請書』與『房屋新增、改稅籍及使用情形申報書』，原告事後知悉有稅務問題，即於核課程序未定前提出澄清與舉證，然被告對於原告提出之證物已足證明陳登財為系爭房屋之所有人或使用人（養雞戶），原告不可能幼年即出資興建房屋飼養雞隻營生等有利原告情事未予注意，以致未向陳登財為任何詢問或調查，即認原告為納稅義務人，以原處分核課房屋稅，被告事實判斷實有違一般經驗法則。是以被告於核定本件稅款（含復查程序）之行政程序，既已違反行政程序法第36條及43條之規定，原處分即屬於法有違，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，二造其餘攻擊防禦方法之提出，均核與本件判決結果不生影響，爰不予一一論駁，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 洪嘉慧