臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第5號
108年1月24日辯論終結原 告 柯禎仁被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 侯惠月上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107 年2 月27日台財法字第10713901620 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之母柯林麥（下稱贈與人）於民國105 年8月2 日、17日及18日贈與現金計新臺幣（下同）192 萬元予原告，另於105 年3 月16日分別贈與現金145 萬元及30萬元予女兒柯姮羽及外孫女盧亭如，涉有遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第4 條第2 項規定之贈與情事，未依遺贈稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定贈與人105 年度贈與總額367 萬元、贈與淨額147 萬元及應納稅額14萬7 千元，因贈與人於贈與稅核課前已死亡，經被告以受贈人即原告、柯姮羽及盧亭如為納稅義務人，按受贈財產之價值比例計算應納稅額，對原告發單補徵稅額76,904元（下稱原處分）。原告對柯姮羽及盧亭如的受贈金額認定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
三、原告主張：
（一）被告核定贈與人贈與金額中，柯姮羽受贈145 萬元中的75萬元應非贈與，而是柯崴騰（柯姮羽之子）護理學校畢業後要照顧贈與人，贈與人同意贈與柯崴騰汽車一部，為附停止條件之贈與行為，因柯崴騰未曾照顧贈與人，其條件未成就，贈與行為不發生效力。
（二）盧亭如受贈30萬元部分，係贈與人由遺產優先給予，為遺贈之意思表示，非屬贈與，故核定贈與金額105 萬元（75萬元＋30萬元＝105 萬元）應註銷等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：受贈人柯姮羽及盧亭如均坦承於該年度有分別受贈145 萬元及30萬元，並於106 年7 月25日代位補申報贈與稅，則贈與人上開贈與行為足堪認定。又贈與人死亡時贈與稅尚未核課，從而，被告依遺贈稅法第7 條第2 項規定，將贈與人105 年度應納贈與稅14萬7 千元，按受贈人受贈財產之價值比例計算應納稅額，改對原告發單補徵贈與稅款，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、如事實概要欄所載之事實，贈與人於105 年贈與原告192 萬元，贈與柯姮羽145 萬元中的70萬元，有柯姮羽、盧亭如贈與稅申報書、核課處分、復查決定、訴願決定可佐，且為兩造所不爭執（本院卷第223 頁），堪信屬實。本件爭點在於：贈與人給柯姮羽145 萬元中的75萬元，是否為贈與？贈與人給盧亭如的30萬元是否為贈與？
六、本院之判斷：
（一）行為時遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條規定：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為……。」第7 條第1 項第3 款、第2 項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……3.死亡時贈與稅尚未核課。依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10﹪。1 年內有2 次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額
220 萬元。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。財政部98年10月28日台財稅字第09800409530 號函釋意旨：「依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與稅之申報義務人為贈與人，受贈人依同法第7 條第1 項第3 款規定為納稅義務人時，雖無申報義務，惟其既屬納稅義務人，則該贈與行為逾申報期間而未經義務人申報，其提示贈與資料，不論有無填具贈與稅申報書，均屬履行納稅義務之一環，稽徵機關查明確有贈與事實時，應依上開規定辦理」。該函釋符合上開遺贈稅法規定，並未增加法律所無之限制，應可援用。
（二）按稅捐稽徵法第12條之1 第2 、4 項規定：「……稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2項）。……前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第4 項）。」在贈與稅中，有遺贈稅法第7 條第1 項第3 款情形，依同條第2 項規定，受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務，但並無受贈人全體共同申報的義務。每一受贈人是否有受贈之事實，影響到全體受贈人應納稅額之計算，受贈人起訴主張爭執其他受贈人之受贈事實，就此部分受贈人應有訴訟權能。然而，其他受贈人有無受贈之事實，稽徵機關固然負舉證責任，但在調查該部分事實時，參酌相關事證及其他受贈人自主提出之申報，仍可按財產移動的外觀認定為贈與。如有受贈人主張贈與人移轉其他受贈人之財產並非贈與，此與其他受贈人自主申報內容不符，稽徵機關又認為調查已經完備，舉證已經充足，在訴訟中自應由爭執之受贈人努力攻防或提出反證，以動搖稽徵機關認定課徵贈與稅構成要件事實。
（三）經查，關於贈與人有無贈與柯姮羽75萬元部分，證人柯姮羽到庭具結證稱：贈與人是我母親，她總共給我145 萬元，其中包括贈與我75萬元，因為我回來照顧贈與人時，騎機車上班，有時碰到下雨，贈與人就叫我去買一部車，她說我每天騎摩托車也很危險，如果要載她出去也比較方便等語（本院卷第223 頁），核與證人柯姮羽在被告公務電話紀錄所載一致（75萬元供柯姮羽購置汽車）；另關於贈與人有無贈與盧亭如30萬元部分，證人盧亭如證稱：贈與人是我阿嬤，我本來欠贈與人30萬元，陸續還完之後，贈與人說要退還給我，是透過小阿姨柯姮羽給我的等語（本院卷第220 至221 頁），亦與其106 年6 月30日向被告提出之說明書、柯姮羽公務電話紀錄（贈與人囑交予盧亭如）相符。佐以客觀上贈與人郵局帳戶105 年2 月26日有提領40萬元的紀錄；贈與人於105 年3 月16日自其所有高雄銀行帳戶轉帳3,270,098 元予女兒柯姮羽，柯姮羽於同年
7 月29日轉回185 萬元入贈與人郵局帳戶，贈與人移轉至柯姮羽帳戶的剩餘款項為1,820,098 元（計算式：400,00
0 ＋3,270,098 －1,850,000 ＝1,820,098 ），嗣後贈與人於105 年8 月25日死亡，此有贈與人高雄內惟郵局存簿及高雄銀行105 年3 月16日提款單、柯姮羽及盧亭如106年7 月25日贈與稅申報書附卷可稽，因柯姮羽、盧亭如自承上開剩餘款項中之175 萬元係贈與人贈與柯姮羽145 萬元（包括75萬元供購車之用）及盧亭如30萬元，因175 萬元還在剩餘款項範圍之內，該二人是贈與關係之直接當事人，與贈與人有親屬關係，在別無其他不可信的情況存在時，尊重受贈人的陳述及相信其提出的租稅申報為真實而完整，並無不妥。被告依職權調查課稅事實及自主申報，據以認定贈與總額，業已善盡課徵贈與稅構成要件事實之舉證責任，調查尚無瑕疵可指，被告依遺贈稅法第7 條第
2 項規定，核課原處分，尚無違誤。原告雖提供贈與人與柯姮羽、原告的錄音檔案、原告與訴外人柯素絹的錄音檔案、原告與盧亭如的錄音檔案，並經本院勘驗如附件，然綜觀全部對話內容，都沒有提到「訴外人柯崴騰護理學校畢業後要照顧贈與人，贈與人才同意贈與75萬元給柯崴騰」的事情，盧亭如被錄音的內容也和上開證詞相符，均無法佐證原告主張，也不能動搖被告之本證，自無從對原告為有利之認定。又依民法第1202條規定：「遺囑人以一定之財產為遺贈，而其財產在繼承開始時，有一部分不屬於遺產者，其一部分遺贈為無效；全部不屬於遺產者，其全部遺贈為無效……。」可知被繼承人之財產需於繼承開始時，仍屬遺產者，始可謂遺贈，否則其遺贈為無效。盧亭如受贈之30萬元，乃贈與人生前與盧亭如達成贈與合意，贈與人於105 年3 月16日已交付予柯姮羽，囑其轉交盧亭如，至同年8 月25日贈與人死亡時，該30萬元客觀上已非遺產一部分，且依卷內證據，贈與人亦未有遺囑，自無民法遺贈規定之適用餘地，原告主張，應有誤會。至於原告主張曾向被告申請查閱處分卷內柯姮羽及盧亭如之文件，遭被告拒絕，被告拒絕查閱的處分顯然違反法律及依法課稅原則乙節，查該處分經原告另行提起訴願（處分卷第13
4 至136 頁）；況且原告提起本件訴訟後，本院並無限制其閱卷權，已足以保障原告蒐集資訊、提出攻擊防禦方法的訴訟權，附此敘明。
七、綜上所述，原告主張尚無可採，被告核課原處分，揆諸首揭規定，尚無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，與判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
書記官 王翌翔