臺灣高雄地方法院行政訴訟判決
108年度稅簡字第2號原 告 張志宏訴訟代理人 蔡祥銘律師
蔡晉祐律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 謝錦華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月1日台財法字第10813919830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人張新義（即原告之父）於民國（下同）107年1月21日死亡，原告於展延申報期限內於同年8月22日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）17,018,333元，被繼承人死亡前未償債務扣除額2,091萬元，遺產淨額0元。被告以未償債務扣除額2,091萬元非屬被繼承人張新義生前之確實債務，乃否准認列，並核定遺產總額17,011,945元，未償債務扣除額0元，遺產淨額2,781,945元，應納稅額278,194元。原告對未償債務扣除額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭財政部於108年7月1日以台財法字第10813919830號訴願決定駁回，原告再不服，遂向提起本訴訟。
二、原告主張：㈠原告之父張新義生前於97年11月30日與原告之母張曾圓菊及
原告共同書立贈與契約書（下稱系爭贈與契約），約定以當年度贈與免稅額度贈與原告（二人合計220萬元），張新義於97年12月25日依系爭贈與契約交付現金80萬元、張曾圓菊於97年12月8日依系爭契約贈與交付32萬元之贈與款，其餘即未給付。又張新義於系爭贈與契約約明允諾自98年11月30日起至107年1月21日止，每年贈與原告220萬元，合計2,091萬元，再扣除張新義於97年度給付之贈與款80萬元，張新義生前總共積欠原告2,011萬元之贈與款項。嗣張新義於107年1月21日死亡後，上開未償之贈與債務即成為遺產債務，計算遺產總額時應自遺產中扣除，而張新義之遺產連同不動產與銀行存款合計為17,004,565萬元，予以扣除後，遺產淨值為零，原處分核課原告應繳納遺產稅278,194元，係屬有誤。
㈡按民法第406條：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之
財產無償給與他方，他方允受之契約。」贈與之性質為諾成、不要物、不要式、無長之債權契約。本件系爭贈與契約書記載「贈與人以當年之贈與免稅額贈與受贈人，並代其保管贈與資產，且以年贈與方式贈與至受贈人死亡為止，贈與始於立契日，特以此契為憑」等語，是依上開文義可知系贈贈與合約書係被繼承人張新義生前將其財產按年於遺產及贈與稅法所規範之免稅額度贈與原告之書面協議，係屬生前贈與之債權契約。次按被繼承人張新義基於上開贈與契約書對原告負有履行贈與契約而為每年交付原告110萬或220萬元（97年度之贈與稅免稅額為110萬；98年起之贈與稅免稅額為220萬）之義務(被繼承人之贈與事實：於97年自其台銀帳戶提領80萬元無償匯入原告郵局帳戶261,000元及以539,000元購買土地後無償給於原告），於被繼承人死亡時，即屬被繼承人之債務。
㈢遺產及贈與稅法第17條第1項第9款：「左列各款，應自遺產
總額中扣除，免徵遺產稅︰9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，我國遺產稅制採「總遺產稅制」，係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，以遺產為計算稅額之標準。而同法第16條所規定不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算準據。是以，同法第17條第1項第9款所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」該具有確實證明之未償債務，其債務型態內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，苟係確屬「具有確實證明」，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，方能實際符合實質課稅原則及目前遺產稅制。如前所述，系爭贈與契約為被繼承人張新義生前對原告所負債務，而被繼承人僅於97年為履行上述贈與契約交付原告80萬元，故張新義於逝世前尚積欠原告2011萬元債務，此一債務依前揭規定應自遺產總額扣除。
㈣被告雖謂倘本件核准認列未償債務扣除額，則只要父母以此
方式即可規避大額遺產稅云云。惟查，依遺產及贈與稅法第22條規定；贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。是以父母本得於上揭規定金額範圍內贈與財產與子女，毋庸繳納贈與稅。從而倘依被告上開立場，父母以此種方式贈與均係在規避大額贈與稅，其約定贈與之金額一律均應列入遺產範圍課徵遺產稅，則上揭免稅額規定豈非形同具文。故本件仍應以利贈與契約雙方是否具有贈與真意或僅係為規避遺產稅始訂立而認定，而非以該贈與契約違反實質課稅原則為由一概否認其效果，並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠被繼承人張新義於107年1月21日死亡，繼承人於展延申報期
限內於同年8月22日辦理遺產稅申報，申報遺產總額17,018,333元（土地及房屋6,257,313元+死亡前2年內贈與507,334元+存款10,253,686元），被繼承人死亡前未償債務扣除額20,91萬元〔1,11萬元（97年度贈與稅免稅額）+2,220萬元（98至106年贈與稅免稅額）×9年（98至106年）〕，遺產淨額0元。經被告以未償債務扣除額20,91萬元非屬被繼承人張新義之生前確實債務，乃否准認列，並核定遺產總額17,011,945元（土地及房屋6,257,313元+債權7,834元+存款10,746,798元），未償債務扣除額0元，遺產淨額2,781,945元，應納稅額278,194元，揆諸遺贈稅法第4條第2項、第17條第1項第9款規定，尚無違誤。
㈡原告請求認列未償債務扣除額20,910,000元一節，論述如下：
1.按遺贈稅法第17條第1項第9款規定之未償債務扣除，係以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。故未償債務扣除額除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定「應由其遺產負責清償」之狀態，始足該當。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。
2.次按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」第408條規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。前項規定，於經公證之贈與，或為履行道德上之義務而為贈與者，不適用之。」第409條規定：「贈與人就前條第2項所定之贈與給付遲延時，受贈人得請求交付贈與物……。」第761條第1項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」所謂『交付』就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言。最高行政法院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
3.原告所提示之97年11月30日贈與契約書（行政救濟案卷第79頁），係影本資料，其內容略以（均為手寫）：「贈與契約書。贈與人：張曾圓菊……。贈與人：張新義……。地址：……。
受贈人：甲○○……。贈與人以當年之贈與免稅額贈與受贈人，並代其保管贈與資產，且以年贈與方式贈與至贈與人死亡為止……。中華民國玖拾柒拾壹月參拾日。」查前揭贈與契約書之贈與標的物不明確，贈與意思表示並未一致，難謂贈與契約業已成立，遑論被繼承人負有履行該贈與契約之義務，原告主張，核不足採。又依該贈與契約書所載內容可知，被繼承人張新義迄未交付贈與標的予原告，亦難證明贈與人與受贈人間之意思合致，有贈與之事實。
4.贈與人將財產贈與受贈人，係贈與人減少財產，而直接使受贈人方面增加財產之行為，贈與財產與未償債務應屬不同之法律行為。縱本件被繼承人張新義生前曾表示同意給予原告財產，然該同意給予原告財產之行為，係基於親情感念所為之饋贈，與具有對價關係之「債務」顯為不同。
5.查被繼承人張新義死亡時之遺產總額17,011,945元，較原告主張應扣除之未償債務扣除額2091萬元，尚不足3,898,055元（2091萬元-17,011,945元），即贈與人之贈與金額已超過其本身所有之財產，顯違一般常情，況被繼承人張新義之繼承人除原告外，尚有其胞姊張桂菲。再查該贈與契約書載，被繼承人張新義以每年贈與免稅額方式贈與原告，並代其保管該贈與資產，至死亡為止，即被繼承人張新義未曾交付款項予原告，該贈與契約內容顯悖於一般常情及生活經驗法則，且涉有濫用私法自治以規避稅捐等情。倘本件核准認列未償債務扣除額，則只要父母雙方在小孩剛出生時均立契以每年贈與免稅額方式贈與小孩，並代其保管該贈與資產至死亡為止，即可規避大額遺產稅〔舉例說明：父母雙方在30歲生下小孩且80歲時死亡，則父母雙方於死亡時均可列報未償債務11,000萬元(每年贈與免稅額220萬元×50年)，11,000萬元×稅率20%=2200萬元〕，如此濫用私法自治以規避遺產稅之情形，有違租稅公平。
6.被告復查決定書第4頁（行政救濟案卷第118頁）載：「……。
(二)……。至原告檢附存摺影本，主張其父母曾於97年間贈與112萬元（母親張曾圓菊32萬元+父親張新義80萬元）一節，查該贈與款項1,12萬元並未併入被繼承人張新義之遺產課稅……。」乃係原告於復查階段提示存摺影本主張其父母於97年間確實有交付贈與款項1,12萬元〔母親張曾圓菊32萬元+父親張新義80萬元（經查其中539,000元係購買其配偶張曾圓菊墓地）〕，惟因前揭贈與款項非屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，故未併入被繼承人張新義之遺產課稅，原告容有誤解，併予敘明。㈢本件原告不選擇稅法所考量認為通常之法形式(交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式(以贈與契約書約定被繼承人張新義以每年贈與免稅額方式贈與原告，卻不交付每年贈與金額，俟被繼承人張新義死亡時，再列報未償債務扣除額以規避遺產稅)，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避。原告利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，但在稅法上則應依實質課稅原則予以調整。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。本件原告顯以簽立贈與契約書之方式，以規避遺產稅之核課，從而，被告依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項及第3項規定，否准認列未償債務扣除額20,910,000元，洵無違誤等語資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、系爭贈與契約書、原處分卷及訴願卷等在卷可稽，堪信屬實。本件爭執要旨：原告之被繼承人張新義生前是否積欠原告2011萬元之未償贈與債務？
五、本院之判斷：㈠按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」、「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」，行政訴訟法第189條第1項、第177條分別定有明文。是以行政法院法官對公法上爭議之行政訴訟，原則上固然得本於職權為調查與判斷，作成獨立之裁判，但該裁判所由之先決法律關係之存否，倘涉及私權爭議，並已經民事確定判決予以認定，則在當事人間即發生拘束力，行政機關及行政法院亦應受其拘束。
㈡次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第4條第2項、第17條第1項第9款定有明文。是以被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。又依民法第406條規定，稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。是以必須當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之，即當事人雙方就贈與契約內容意思表示合致者，贈與契約始克成立。是當事人締結贈與契約，對於契約必要之點，即贈與標的物之意思表示必須一致，否則，即難謂贈與契約業已成立。先予敘明。㈢再按被告係以原告可繼承張新義之遺產數額為課稅基礎，作
成原處分，是以依前揭法規說明，張新義生前倘對原告負有贈與債務未清償一節屬實，則被告核計張新義之遺產稅額時，自應先於遺產總額予扣除生前之遺產債務後，以遺產淨值作為核課基礎，倘被告應先予扣除而未予扣除，則原處分自有課稅基礎計算錯誤之瑕疵，原告非不得訴請撤銷原處分。惟張新義是否有未償之遺產債務，事涉原告主張之贈與契約是否成立、有效？得否自張新義遺產總額扣除？此私法上之法律關係，為被告作成原處分之先決問題。
㈣經查，張新義之全體繼承人為其子即原告與其女即訴外人張
桂菲。張桂菲因與原告對於計算張新義遺產總額是否應扣除系爭贈與債務有所爭議，遂向臺灣高雄少年及家事法院提起分割遺產訴訟，由該院以108年重家繼訴字第5號分割遺產事件受理在案。該案被告即本案原告（下稱本案原告）於該案主張張新義生前於97年11月30日與原告之母張曾圓菊及原告共同書立系爭贈與契約，約定以當年度贈與免稅額度贈與原告（二人合計220萬元），張新義於97年12月25日依系爭贈與契約交付現金80萬元、張曾圓菊於97年12月8日依系爭契約贈與交付32萬元之贈與款，其餘即未給付。又張新義於系爭贈與契約約明允諾自98年11月30日起至107年1月21日止，每年贈與原告220萬元，合計2,202萬元，但生前並未履行給付贈與額。嗣張新義於107年1月21日死亡後，上開未償之贈與債務即成為遺產債務，計算遺產總額時應自遺產中扣除，而張新義之遺產連同不動產與銀行存款合計為17,004,565萬元，予以扣除後，遺產淨值為零元云云，請求駁回張桂菲之訴。該院審理後，以本案原告與張新義、張曾圓菊間並未成立有效之贈與契約，如附表一（見本院卷第113頁）所示之遺產總額無庸扣除贈與額2,202萬元為由，判決如附表一所示之遺產，應由張桂菲與本案原告二人依應繼分即各二分之一之比例分割繼承遺產，此有該院108年重家繼訴字第5號民事判決一份在卷可查。本案原告不服，上訴至臺灣高等法院高雄分院及最高法院，以及提起再審之訴，迭遭臺灣高等法院高雄分院以109年度重家上字第7號民事判決駁回上訴、最高法院以110年度台上字第2237號裁定駁回上訴，以及臺灣高等法院高雄分院110年度重家再字第1號判決駁回再審之訴確定在案。
㈤本院審酌上情，認為分割遺產訴訟之訴訟標的之一，為繼承
人之遺產共有物分割請求權，承審法院對於構成遺產內容之認定，係屬對於訴訟標的所為之判斷，依民事訴訟法第400條第1項規定「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力。」，具有既判力。且分割遺產訴訟判決為形成判決，亦具有對世效力，是以本院依行政訴訟法第177條第1項規定之規範意旨及前揭民事訴訟法第400條第1項規定，認為應受上開民事確定判決關於系爭贈與契約並非有效成立，計算張新義遺產總額，不得扣除原告主張之贈與額等判決之拘束，而不得為相反之認定。從而本案原告關於計算張新義遺產淨值時，應扣除系爭贈與額度2,011萬元，遺產淨值為零元等主張，即不足採信。被告核定遺產總額為17,011,945元，未償債務扣除額0元，遺產淨額2,781,945元，作成原告應納稅額278,194元之原處分，於法即無不合。
㈥又退步言之，縱使認為已確定之民事判決無拘束行政訴訟之
效力，行政法院之判斷不受民事法院之拘束（改制前最高行政法院62年判字第252號判例參照），然行政法院非不得參考民事判決所認定之事實。另按私文書應由舉證人證明其真正，行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357 條前段，定有明文。本案原告主張其與張新義、張曾圓菊簽訂之系爭贈與契約為有效，並提出系爭贈與契約書、張新義105年簽訂之面額2千萬元之本票，以及張曾圓菊自存摺轉帳匯出32萬元至原告華南帳戶之二人存摺明細各一份、及張新義自臺灣銀行帳戶提出80萬元，其中53萬9千元支付墓地尾款及產權登記與原告，以及將26萬1千元匯入原告郵局帳戶之收款憑證與存摺明細各一份等為證，被告則以前詞置辯。經查：
1.本院檢視原告前揭所提證物，認為系爭贈與契約書上張曾圓菊、張新義之印文縱屬真正，二人之姓名、身分證字號、出生年月日，以及高雄市○○區○○里○○路000 巷0 弄00號6 鄰等人別文字記載縱亦係由張新義所書寫，以及其餘包括標題「贈與契約書」、張新義2 人姓名前「贈與人」之稱謂，及「受贈人：甲○○Z000000000、61.08.30」，暨系爭贈與契約內容之文字：「贈與人以當年之贈與免稅額贈與受贈人，並代其保管贈與資產，且以年贈與方式贈與至贈與人死亡為止，贈與始於立契日，特以此契為憑」，及立約日期「中華民國玖拾柒年拾壹月參拾日」等文字確係由原告所書寫。惟張新義與張曾圓菊於系爭贈與契約書上用印與簽名之位置，係位於原告所書寫上開贈與內容之文字之前，由形式上之格式觀之，實與一般契約文書之立約人簽名用印通常在文末，以表彰立約人承認文書前面內容之格式有所不符，再以原告於系爭贈與契約書上另行標註贈與契約之標題、稱謂與內容文字，可認為係張新義簽名用印後，由原告另行補充記載完成，而原告復未舉證證明有得到張新義2 人之授權同意而為補充記載。此外，原告於審理時自承張新義生前每月薪資約5萬元則可估算其年度收入約為60萬元，遠未達220萬元之贈與免稅額度，其於97年底預先以難以達標之贈與契約贈與當時財力所無法履行之贈與額度，亦有違常情，更堪認系爭贈與契約書之內容文字為原告未經授權自行補充記載完成無訛。
2.原告另主張張新義曾於97年12月25日依系爭贈與契約轉帳交付80萬元，張曾圓菊則於同年月8 日轉帳交付32萬元予原告等云云，並提出原告張曾圓菊華南商業銀行存款存摺內頁影本，及張新義臺灣銀行前鎮分行存款歷史明細查詢單影本佐證，然被告已否認此為贈與款項之交付，且臺灣高等法院高雄分院109年度重家上字第7號民事判決敘明張桂菲於該案提出張新義97年12月25日匯款單影本所載，上述80萬元係由原告代理張新義進行轉帳匯款，其中539,000 元係匯入訴外人全安泰股份有限公司帳戶，僅有261,000 元匯入原告設於郵局之帳戶，有原告不爭執其真正之匯款單影本2 紙可稽，足認上述80萬元既係原告代理張新義所為之轉帳匯款，而非張新義親自為之，且其中539,000 元復非匯入原告帳戶，而係匯入訴外人帳戶，形式上已難認張新義有轉帳贈與上述80萬元予原告之意。至張曾圓菊雖曾於97年12月8 日轉帳匯款32萬元予原告，惟匯款之原因多端，原告復未舉證證明上述32萬元確係張曾圓菊為履行原告所述之系爭贈與契約所為之匯款，則原告主張張新義2 人，曾為履行系爭贈與契約而分別轉帳贈與上訴人80萬元、32萬元，並執之主張系爭贈與契約書為真正云云，自無足採。
3.原告另提出發票人為張新義，面額2千萬元、抬頭為原告甲○○，票據號碼TS240308，發票日105年11月12日，未記載到期日之免除作成拒絕證書之本票一紙及與票面印文相符之張新義印鑑證明書一紙為證，欲證明張新義為擔保2千萬元贈與契約之履行而先發上開本票。惟查，票據為無因證券，原告無法持之證明本票之發票原因為擔保系爭贈與契約之履行。況本票發票人對於票據直接後手非不得主張票據原因關係抗辯，且民法第1154條規定：繼承人對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。是以張桂菲於上開民事案件既否認系爭贈與契約有效存在，並經民事確定判決採認在案，則原告主張之本票發票原因關係既屬不存在，本票所欲擔保之債權不存在，本票債權即失所附麗亦不存在。故原告提出上開本票為證，並無法證明系爭贈與契約有效成立。
㈦綜上所述，原告申報遺產總額17,018,333元，經被告核定遺
產總額17,011,945元一節，為兩造所不爭執。且原告主張被繼承人張新義生前未行履行之贈與債務2091萬元應自遺產總額扣除云云，無法證明屬實，有如前述，從而被告核定遺產總額17,011,945元（土地及房屋6,257,313元+債權7,834元+存款10,746,798元），未償債務扣除額0元，遺產淨額2,781,945元，應納稅額278,194元，揆諸遺贈稅法第4條第2項、第17條第1項第9款規定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核對判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
書記官 洪嘉慧