臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第3號原 告 李文廣被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 孫韻斐上列當事人間就房地合一課徵所得稅違章罰鍰事件，原告不服被告民國108 年9 月4 日108 年度財高國稅法違字第 00000000000號裁處書所為處分、108 年11月25日財高國稅法二字第1080113128號復查決定書、財政部109 年3 月12日台財法字第0000000000
0 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於110 年5 月13日辯論終結，判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因房地合一課徵所得稅違章罰鍰事件，不服被告民國108 年9 月4 日108 年度財高國稅法違字第00000000000 號裁處書所為處分、108 年11月25日財高國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部109 年3 月12日台財法字第10913906290 號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229 條第2 項第2 款所定因不服行政機關所為新臺幣( 下同) 40萬元以下罰鍰處分而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2 章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告於民國107 年3 月5 日交易移轉持有期間在
1 年以內之高雄市○○區○○路○○○ 巷○○弄○○號房屋及其坐落基地( 下稱系爭房地) ，未依所得稅法第14條之5 規定，於完成移轉登記日之次日起算30日內辦理個人房屋土地交易所得稅( 下稱房地合一稅) 申報，經被告以107 年6 月4 日財高國稅楠綜字第1070501121號函發文函知原告有關房地合一稅申報繳稅等相關規定，並限期原告於107 年6 月22日提示系爭房地交易資料供核，原告未依限提供資料供查核，被告俟原告提供交易資料供查核後，始以108 年5 月14日第0000000000號核定通知書核定原告課稅所得額為新臺幣( 下同) 1,531,882 元，及應納稅額689,346 元，並由被告之承辦人員電話告知原告如於裁罰處分核定前繳清本稅且不得分期繳納稅款，方得減輕裁罰倍數。原告嗣於108 年7 月19日繳清本稅。被告復於108 年9 月4 日以108 年度財高國稅法違字第07108000135 號裁處書依所得稅法第108 條之2 第1 項、第3 項規定，並審酌原告違章情節按所漏稅額689,346 元裁處0.4 倍罰鍰，從一重處罰原告罰鍰275,738 元( 下稱原處分) ，原告不服原處分，申請復查，經被告以108 年11月25日財高國稅法二字第1080113128號復查決定書駁回復查(下稱復查決定) ，原告不服，再提起訴願，仍經財政部以10
9 年3 月12日台財法字第10913906290 號訴願決定駁回( 下稱訴願決定) ，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告除於107 年6 月4 日收到被告督促催繳申報之通知函外
，原告實不知上開期日為被告機關調查期日之基準；直至被告於隔年即108 年7 月份製發所得稅額核定書後，原告也依被告所規定之日期及核定應繳納之所得稅款，全部遵期完納稅款完畢。期間被告從來均未依據「稅捐稽徵機關調查程序應行注意事項」作任何實質調查，是原告主觀上自始即未有任何想要漏稅之犯意，否則亦不會多次聯絡承辦人員討論如何分期繳納近70幾萬元之稅款。況且，所有買、賣房地價金過戶資料，原告均依照政府相關規定，於地政機關均有辦理實價登錄明細，是原告主觀上根本不可能有「漏稅」之犯意。何況，原告期間一直均有與被告承辦人員聯絡、該承辦人員也有多次來電聯絡要求盡快辦理申報房地稅款資料等事宜，原告也央求財政部高雄國稅局楠梓分局承辦人員多通融給予一段時間湊錢，再核發稅款核定書的時間，蓋延長期間對於原告而言，形同是分期繳納房地稅款的意思，且承辦人員也未曾告知，如此日後會有漏稅罰之裁罰，原告當時認為最多就是違法未申報義務之「行為罰」，即未依限辦理申報，處3,000元以上3 萬元以下罰鍰而已。
㈡原告也是依據被告之承辦人員所核定之房地稅額核定書繳納
所得稅款，其情節與原告每年度繳納個人綜合所得稅之情形相同。然而，為何房地合一稅逾期申辦就有漏稅罰，而每年度個人綜合所得稅、房屋稅、牌照稅、燃料稅、地價稅，不也相同均依據「法令」所訂定之日期、時間繳納。無論是申辦個人綜合所得稅漏填載或者超過期限申報辦理，最多僅有滯納金而已。甚至個人綜合所得稅國稅局也僅是事後核發補稅核定書，要求人民依期限繳納！從來沒有聽說過被告會以行為罰、漏稅罰對人民從一重處罰處理。則被告機關對於相同之事物，是否應該相同之處理，不應該有差別待遇之結果？還是是否行為罰或者漏稅罰均由被告機關恣意認定、選擇性處罰？若以房屋稅、地價稅等稅率，均是已知的金額、稅率，不用人民申報資料辦理，故逾期辦理繳納稅款亦不會處罰漏稅罰。被告所需要人民申報的資料，並非買、賣價金資料，而是有無要扣除法定費用。即聲請人要採取「費用列舉扣除」或「費用標準扣除」規定而已。是以，被告若以此項理由作為分類標準，顯然其標準出於恣意，並不符合分類標準之合理性。
㈢復參以納稅者權利保護法第7 條第3 項、第7 項( 應為第8
項之誤) 規定：「……納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」、「……第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」同法第11條規定：「( 第1 項) 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。( 第2 項) 稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。
(第3 項) 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。( 第4 項）稅捐稽徵機關為稅捐核課或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。但有行政程序法第103條或行政罰法第42條但書所定情形者，不在此限。( 第5 項) 稅捐稽徵機關所為課稅或處罰，除符合行政程序法第97條所定各款情形之一者，得不記明理由外，應以書面敘明理由及法律依據。( 第6 項）前項處分未以書面或公告為之者，無效。未敘明理由者，僅得於訴願程序終結前補正之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」準此，上開第7 條第3 項前段所稱租稅規避情形，稅捐機關依據該條第7 項( 應為第8 項之誤) 規定，除納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者外，稅捐機關猶不得另課予逃漏稅捐之處罰。是以，依據舉重明輕法理，原告違章事實情節，尚未達租稅規避情形，亦無前條第7 項( 應為第8 項之誤) 但書情形。故被告機關所為原處分暨復查決定、訴願決定，均已違反納稅者權利保護法第7 條有關規定及第11條第1 項之比例原則。又納稅者權利保護法如前所述，係所得稅法及行政罰法之特別法。依據中央法規標準法第16條規定：特別法優於普通法原則。是被告機關對於前條各項規定，諸如對於當事人有利不利事項一律注意、及調查方法須合法，並以最小侵害為之；暨違法證據排除法則、給予納稅者事先說明之機會、處分書應附理由等正當法律程序，所進行之行政措施並未完全遵守法律正當程序，明顯有程序上的瑕疵。
㈣復查決定書第7 頁第2 行所謂「愛心辦稅原則」，被告似乎
將「依法行政」視為行政機關對於納稅義務人之恩惠施予。原告遍查所有法律、規定，均無「愛心辦稅原則」之名詞定義。倘若真如復查決定書所言，「……經多次稽催，並電話告知申請人如於裁罰處分前繳清本稅且不得分期繳納稅款，方得減輕裁罰倍數，申請人始於108 年7 月19日繳清本稅云云……」，則何以被告須等待經過「隔年」原告繳清房地本稅後，始開立裁罰原告漏稅罰鍰核定書？則依據被告機關所主張之所得稅法相關規定，自得於107 年6 月份即可職權核發房地合一稅額核定書，令原告依法繳納所得稅款，不必繞道假藉「愛心辦稅」等虛詞，擦脂抹粉偽裝職務公正！顯見被告自始至終均未告知原告裁罰情事；甚至期間刻意隱瞞上開情事，使原告誤認為被告願意給予原告緩期清償，以彌補代替原告要求之分期繳納稅款。況且，被告有無進行漏稅調查程序，其調查事實經過可請被告原承辦人員提出職務報告書說明，即可明瞭。倘若原告遲誤申報30天不變期間，其法律效果為裁罰漏稅罰鍰27萬多元，然而被告遲誤至隔年始核發「稅額核定書」，則遲誤至隔年核定稅額期間，其法律效果為何？難道人民遲誤期間就有漏稅罰，而公務人員遲誤期間、甚至給予人民錯誤的行政指導卻沒有任何的處罰？㈤被告於復查決定書認為，「…且有函知申請人有關房地合一
稅申報繳稅相關規定，是申請人難謂不知稅法規定，並限期申請人於107 年6 月22日提示系爭房地交易資料供核云云…」，似乎認為原告違反房地合一稅之30天申報不變期間，即應受漏稅罰之處分，況且被告已經有函知房地合一稅申報繳稅等相關規定。惟被告此主張似有違反納稅者權利保護法第
7 條第 4 項規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之貴任」，而原告依據前條第4 項規定僅是協力配合之義務。倘若如被告所言，違反房地合一稅之30天申報不變期間，原告即應受漏稅罰之處分，則納稅者權利保護法所有條文豈非均為具文？被告顯然將知悉房地合一稅法規定，認為係原告受「漏稅」處罰應注意之過失事項，亦即被告對於人民上開逃漏稅捐違章行為主觀構成要件上之故意或過失，一直解釋為「法令業已公布」，人民客觀上未能依限繳納稅額之行為，即認定為人民主觀上有「逃漏稅」應注意能注意而不注意之過失主觀要件；殊不知逃漏稅之主觀故意或過失，乃指「逃漏稅構成要件事實」之故意或過失，而非係對於「法令業已公布，人民未於規定期限內辦理房地合一稅申報」，即主觀上具有過失逃漏稅之違章事實，而具有應注意，並能注意，而不注意之過失責任。縱然「過失」不知稅法法規規定，亦不代表法律上就該當於有「漏稅」的過失違章行為；依據納稅者權利保護法第7 條第4 項規定，「租稅規避」及「課徵租稅構成要件」事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；所謂有過失，應係指原告對於上開租稅規避、課徵租稅等構成要件事實，法律上有應注意，並能注意而不注意之過失行為而言，並非指原告對於房地合一稅相關法令規定，知悉公布法令施行之客觀事實。故以法令公布施行後，因過失而未申報所得稅者，即處以漏稅罰，此舉恐有違憲法保障人民財產權之意旨，其行政執行之手段亦有違憲法上之比例原則！㈥按所得稅法對於「未依法令期限申報」者，依據第108-2 條
第1 項規定，係處以行為罰，並非漏稅罰。然而，被告卻依據上開條文第3 項規定：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」之文義性解釋，見獵心喜硬坳為漏稅罰之法律依據。殊不知法律解釋方法不僅僅只有文義性解釋，尚有其他法定解釋方法。尤其是被告如此解釋上開第3 項條文，則會違反法律體系正義，造成矛盾。若依據被告解釋，則所得稅法第14-6條及第14-7條規定將形成具文，造成法律體系矛盾，而違反體系解釋。更何況，漏稅罰性質本身具有客觀違法性、主觀可罰性，故行為刑法均規定，行為非出於故意或過失者，不罰。裁罰性行為罰或特別刑法規定、行政罰法均採同見解。綜上所述，被告對於「未依法令」期限申報或繳納稅款者，依法僅能處以行為罰、滯納金等侵害人民權利較小之行政處分，始符合比例原則；至於是否有其他裁罰性或特別刑法規定，例如漏稅罰、其他沒收或違章裁罰性處分，則被告對於上開違章裁罰性處分之構成要件行為違法性及主觀可非難性，負有舉證責任，自不待言。
㈦被告主張原告違反所得稅法第108-2 條第1 項、第3 項等規
定，應從一重處斷，足認被告適用上開法律時，認為所得稅法第108-2 條第1 項、第3 項顯係「法條想像競合」。並且認為上開法條第1 項規定之適用者為賣出價格低於買進價格者（賠錢），從而逾期申報所為之違章處罰；上開系爭條文第3 項係對「有賺錢」之房地申報者，逾期申報所為之漏稅違章處罰。姑且不論被告是否正確適用法律，被告上開主張顯然已經違反租稅法律原則，其解釋法律以「有無賺錢」分類，顯係增加人民適用法律所無之限制。所得稅法第四篇稽徵程序雖無類如稅捐稽徵法第48-1條關於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免為各稅法所定關於逃漏稅之處罰規定，但依據法律體系解釋，則應類推適用對人民有利之解釋，予以免罰處分。
㈧按納稅者權利保護法第16條第1 項「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程度之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。惟上開漏稅罰主觀上之故意或過失要件，依據行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之反面解釋，由裁罰機關即被告負舉證責任。而被告對於上開法令自105 年起實施房地合一課徵所得稅制度，宣導不夠且課稅法律正當程序仍不完備。是以，本件課稅事實發生於000 年間，實不宜於房地合一稅課稅之正當法律程序完備前，嚴苛並恣意對人民處以漏稅罰。
㈨承上，被告未詳予查證而遽認原告之申報行為構成漏稅違章
行為，尚嫌速斷。事後原告亦有主動申報實際成交價額並提供實際成交價額之證明文件，供被告核課房地合一稅額，並依核課稅捐處分通知上所記載之期限，依限期繳納應完納之稅額689,346 元，此有被告所核課之稅單在卷可稽。惟被告卻於原告繳納應完納之稅捐2 個月後，始又再裁罰並核課漏稅罰275,738 元，令原告十分不解。按稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（最高行政法院94年度判字第1397號判決參照）。再參以證人即楠梓國稅局承辦人員甲○○之法庭證述內容，益徵被告僅因原告遲誤法定30日之期間始申報房地交易資料，且陳稱107 年6 月4 日己有發函調查，並查獲原告逃漏稅云云。揆諸上開規定說明，被告至今仍未提出查獲原告有逃漏稅違章事實之具體事證，以實其說，被告所提供之事證，充其量僅能證明原告申報逾期之違章事實，而非原告有逃漏稅之違章事證。況且，被告亦是經由原告所提供房地交易資料，始足以核定原告之房地稅額繳款稅額，足證，原告所提供之房地交易資料證明文件並無隱匿或虛偽造假之處，或原告於過程中有任何詐欺或不實陳述致被告機關陷於錯誤之情事。從而，被告之裁罰處分不僅在程序上有重大、明顯之瑕疵而無效，被告未詳加予以查證而遽認原告遲誤30日法定期間之申報行為，構成「漏稅罰違章行為」，進而對原告裁罰28萬多元之漏稅罰處分，其事實認定涵攝錯誤、片面曲解法律文義、法源位階認知矛盾，而適用法律更是違反論理解釋體系。爰依法請求司法機關加以救濟、匡正被告適用法律錯誤，予以撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
㈩並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告未依限辦理房地合一稅申報及繳稅，核已違反所得稅法
第14條之5 規定，違章事證明確，應按同法第108 條之2 第
1 項及第3 項規定，分別裁處行為罰3,000 元（裁罰日前 1年內經第1 次裁罰者）及依財政部108 年4 月24日令規定，有關所得稅法第108 條之2 第3 項漏稅處罰案件，按所漏稅額裁處0.5 倍〔1 倍x ( 1- 50 % ) 〕罰鍰（漏稅額超過20萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰，及於105 年1 月1 日後經第1 次裁罰者，按規定之倍數酌減50 %處罰），另考量原告已於裁罰處分核定前已繳清本稅，依納稅者權利保護法第16條第3 項規定及參酌稅務違章案件裁罰金或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數參考表) 與其使用須知第4 點規定，再酌予減輕裁罰倍數20 %，改按所漏稅額689,346 元裁處0.4 倍〔
1 倍x ( 1- 50 % ) x ( 1- 20% )〕罰鍰計275,738 元。惟依行政罰法第24條第1 項擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，被告乃以所得稅法第108 條之2 第3 項規定為處罰之法據，按所漏稅額689,346 元裁處0.4 倍罰鍰計275,738 元，並無不合，請續予維持。
㈡至原告稱其於107 年6 月4 日收到被告督促催繳申報之通知
函外，其他漏稅調查程序均不知悉，被告對於相同之事物，是否應該相同之處理，不應該有差別待遇及被告要求原告不得分期繳納稅款之法律依據為何？有無違反行政行為不得差別待遇及比例原則、誠信原則？等諸節：
⒈按房地合一稅係採自行申報制，納稅義務人應於完成所有權
移轉登記日之次日起算30日內辦理申報稅，所得稅法第14條之5 定有明文。本件原告於107 年3 月5 日交易移轉系爭房地，應依前揭規定於107 年4 月4 日前，檢附不動產買賣契約書、其他有關文件及稅款繳納收據，向被告辦理房地合一稅申報，惟原告未依規定辦理，即有未依限申報繳納房地合一稅之過失責任，嗣被告於107 年6 月4 日本諸職權發文進行調查，並限期原告於107 年6 月22日提示系爭房地交易資料供核，該函雖經合法送達，原告仍未依限提供資料備查，經被告多次電話進行聯繫，原告始願提示相關交易資料。足證原告經被告發函並多次電話催請，始願為之，是原告係在調查基準日107 年6 月4 曰之後提供交易資料，嗣經被告依查得資料核定系爭房地課稅所得1,531,882 元及核定補徵稅額689,346 元，原告未依規定辦理房地合一稅申報，違章事證明確，復經被告查獲後，依前揭規定已構成處罰要件，先予陳明。
⒉按各稅法對於各項稅捐申報義務及處罰要件之規定各有不同
，法已明文，並已公布施行良久，已為民眾所知悉，原告攀訴綜合所得稅、房屋稅等諸多稅目規定，實為無據之爭訟。另被告為調查課稅事實，乃於107 年6 月4 日發函請原告善盡租稅協力義務，提供系爭房地交易資料，並非被告有「督促催繳申報之通知函」之行為，原告實屬誤解。
⒊承前所述，原告未依限申報房地合一稅，違章事證至明，原
告不論及違反稅捐法令之過失，反指稱被告依法行政程序，誠難採據。況被告除於107 年6 月4 日發文調查外，再以電話主動聯繫原告於裁罰處分核定前繳納本稅，得以減輕裁罰倍數，案經原告於108 年7 月19日出具「綜合所得稅更正申請書」說明其已繳清本稅，申請減輕罰鍰，顯見原告知悉繳清本稅後，尚須裁處漏稅罰，被告並無刻意隱瞞之情事，原告所稱顯非實情。又被告依法於核課期間內核定開徵應繳納之房地合一稅，並無違失之處，原告所訴各節，非屬可採。⒋本件漏稅額超過20萬元，且屬105 年1 月1 日後經第1 次裁
罰，被告已審酌原告已於裁罰處分核定前繳清本稅之違章情節，參據納稅者權利保護法第16條第3 項、行政罰法第24條、裁罰倍數參考表及其使用須知第4 點規定，酌予減輕裁罰倍數，改按所漏稅額689,346 元裁處納稅額0.4 倍罰鍰計275,738 元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數( 3倍以下）範圍內為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢原告主張於108 年間「主動」申報系爭房地之房地合一稅，
且已依限繳納稅款，並無逃漏稅行為等語，被告答辯如下：⒈按房地合一稅係採自行申報制，納稅義務人應於系爭房地完
成所有權移轉登記日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向稅捐稽徵機關辦理申報；倘未依限辦理申報，處3,000 元以上3 萬元以下罰鍰，另經核定有應納稅額者，按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。
⒉原告於106 年8 月25日以總價4,360,000 元買賣登記取得系
爭房地所有權，嗣於107 年1 月12日簽約出售，並於107 年
3 月5 日辦竣移轉登記，屬所得稅法第 4 條之4 第1 項第1款規定課稅範圍，依所得稅法第14條之5 規定，不論有無應納稅額，應於完成所有權移轉登記日之次日起算30日內自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關申報及繳納房地合一稅，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報及繳納義務。惟原告未依規定辦理申報及繳納房地合一稅，核有應注意、能注意而不注意之過失，應處行政罰。被告依查得資料，除核定補徵應納稅額689,346 元，原告於10
8 年7 月19日繳納，未提起救濟，業經確定在案，並以其未申報及繳納房地合一稅，其違章行為係同時該當所得稅法第
108 條之2 第1 項及第3 項規定，應分別裁處行為罰及漏稅罰；乃依行政罰法第24條第1 項規定，擇一從重，以所得稅法第108 條之2 第3 項規定為處罰之法據，審酌原告已於裁罰處分核定前繳清本稅等情，其違反行政法上義務行為應受責難程度較輕，參酌裁罰倍數參考表使用須知第4 點，予以酌減裁罰倍數20% ，按所漏稅額689,346 元處以0.4 倍罰鍰275,738 元，已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰。
㈣按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審
理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足。如前所述，原告未依規定辦理申報及繳納房地合一稅，其未申報之行為，屬應作為而未作為( 詳原處分卷第25頁：
107 年度個人房屋土地逾期未申報案件清冊) ，該當行為罰，又因該不作為之效果，造成逃漏稅之結果( 詳原處分卷第32頁：未申報核定通知書) ，同時該當漏稅罰，行為與結果間存在因果關係，原處分取得系爭房地不動產買賣契約書(詳原處分卷第17至22頁) 、地政機關土地建物之異動索引查詢資料( 詳原處分卷第23至24頁) 及相關收支憑據( 詳原處分卷第9 至15頁) 等證據，違章事證明確，原處分並無違誤。至原告110 年4 月20日行政訴訟言詞辯論狀所引判決及說明，純屬原告個人一時見解，而房地合一課徵所得稅申報作業要點第9 點，係規範「時價」之認定方式，本稅原處分已依該規定核定，並無原告所述情形，併予敘明。
㈤至本件有無納稅者權利保護法第7 條第3 項及第7 項租稅規
避規定之適用一節，按該條第3 項及第7 項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……第3 項之滯納金，按應補繳稅款15% 計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1 月1 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」可見租稅規避之要件包括「納稅者必須獲有租稅利益」、「有違背稅法立法目的情事」、「有濫用法律形式」、「系爭交易有與常規交易相異」，其實判斷的重點在於法律形式有無被「濫用」，並非法律形成之本身。本件原告純係未依規定申報房地合一稅，致有漏稅之結果，未見原告有濫用法律形式而有與交易常規相異之處，既無租稅規避之行為，即無僅課徵滯納金之效果，所稱顯有誤解。原告未依規定期限申報及繳納房地合一稅之漏稅行為不但破壞課稅制度，影響政府課稅收入，更造成納稅不公平，除補稅外，尚須依稅法相關規定並就其受責難程度裁處罰鍰。本件原告於 107年3 月5 日交易移轉持有期間在1 年以內之系爭房地，未依所得稅法第14條之5 規定，於完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理個人房地合一稅申報，嗣經被告依查得資料，核定其課稅所得1,531,882 元，應納稅額689,346 元，漏稅額689,346 元，核其行為屬漏稅行為，非避稅行為，其行為既非納稅者權利保護法第7 條第3 項之租稅規避，即無同法第8 項「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之適用，原告辯稱其無隱匿等節亦與本件無關，原處分除核定補徵本稅689,34
6 元，並審酌其違章情節按所漏稅額689,346 元裁處0.4 倍罰鍰275,738 元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數( 3 倍以下) 範圍內為適切之裁罰，洵屬適法有據，並無違誤等語為辯。
㈥並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠應適用之法令：
⒈行為時所得稅法( 104 年6 月24日增訂公布，105 年1 月 1日施行) ：
①第4-4 條第1 項第2 款：「個人及營利事業自 105 年1 月1
日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105 年1 月1 日以後取得。」。
②第14-4條第1 、2 、3 項：「( 第1 項) 第4 條之4 規定之
個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。
但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。
(第2 項) 個人房屋、土地交易損失，得自交易日以後3 年內之房屋、土地交易所得減除之。( 第3 項) 個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在一年以內者，稅率為百分之四十五。……」。
③第14-5條：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納
稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第 4條之4 第2 項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」。
④第14-6條：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時
價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之五計算其費用。」。
⑤第14-7條第1 項：「個人未依第14條之5 規定期限辦理申報
者，稽徵機關得依前條規定核定所得額及應納稅額，通知其依限繳納。」。
⑥第108-2 條：「( 第1 項) 個人違反第14條之5 規定，未依
限辦理申報，處3,000 元以上3 萬元以下罰鍰。( 第2 項)個人已依本法規定辦理房屋、土地交易所得申報，而有漏報或短報情事，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。( 第3 項) 個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」。
⒉行政罰法第24條第1 項：「一行為違反數個行政法上義務規
定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」。
⒊納稅者權利保護法(下稱納保法)：
①第7 條：( 第1 項) 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租
稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。( 第2 項) 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。( 第3 項) 納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。( 第4 項) 前項租稅規避及第2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。( 第5 項) 納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。( 第6 項) 稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3 項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。( 第7 項) 第3 項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1 月1 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。( 第8 項) 第3 項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。( 第9 項) 納稅者得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於6 個月內答覆。( 第10項) 本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7 項及第8 項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7 項所定滯納金及利息之總額。但有第 8項但書情形者，不適用之。」。
②第11條：「( 第1 項) 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之
人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。( 第2 項) 稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。( 第3 項)稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。( 第4 項) 稅捐稽徵機關為稅捐核課或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。但有行政程序法第103 條或行政罰法第42條但書所定情形者，不在此限。( 第5 項) 稅捐稽徵機關所為課稅或處罰，除符合行政程序法第97條所定各款情形之一者，得不記明理由外，應以書面敘明理由及法律依據。( 第6 項) 前項處分未以書面或公告為之者，無效。未敘明理由者，僅得於訴願程序終結前補正之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」。
③第16條：( 第1 項) 納稅者違反稅法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。( 第2 項) 納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。( 第3 項) 稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」。
⒋稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表使用須知
一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。
三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。
四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。㈡得心證之理由：
⒈本件事實概要欄所載事實，業經本院核閱原處分、復查及訴
願卷內各項卷證資料屬實，並有高雄市政府地政局楠梓地政事務所109 年9 月16日高市地楠登字第10970818000 號函、高雄市政府地政局新興地政事務所109 年9 月17日高市地新價字第10970819600 號函檢附系爭房地登記案件影本在卷可稽( 本院卷第157 至194 頁) ，此情堪認為真實。被告依所得稅法第108 條之2 第1 項、第3 項規定，並審酌原告違章情節，從一重處罰原告罰鍰275,738 元，原告主張其並無漏稅之故意或過失之違章行為，則被告不得依所得稅法第10 8條之2 第3 項規定處以漏稅罰等語，是本件應審究者，乃原告是否該當所得稅法第108 條之2 第3 項構成要件，而得處以該條項所規定之漏稅處罰？本院判斷如下：
①按違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，
此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰；納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之( 司法院大法官釋字第356 號、503 號解釋理由書參照) 。又人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件( 此為司法院大法官釋字第275 號解釋理由書所闡明)。而學理關於稅法中行為罰與漏稅罰之闡釋略為：「對於納稅義務人違反為掌握課稅事實關係所賦予之稅法上協力義務
(如稅籍登記、設置帳冊、發票開立取得保存、稅捐申報以及接受調查備詢等) ，所課予之制裁，而此種處罰不以漏稅結果之發生為要件，故歸類為行為罰；而對於納稅義務人因故意過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務使稽徵機關不知有關課稅之重要事實，導致應納稅額短漏之處罰，即為漏稅罰；且其係以漏稅額之一定倍數為處罰額度，故須以漏稅結果為要件」( 參陳清秀，《稅法總論》，修訂十版，2018年4 月，頁640 至641)。是以，租稅法律中關於行為罰與漏稅罰之處罰目的與構成要件各不相同，且處罰要件除行為人之行為該當客觀處罰構成要件外，尚須證明行為人主觀上對於其該當構成要件之行為具有故意或過失自明。
②按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自
為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。復按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致( 最高行政法院分別著有61年度判字第70號、75年度判字第309 號判決可資參照) 。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納保法第11條第2 項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故最高行政法院39年度判字第2 號判決要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」同院32年度判字第16號判決亦謂：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」( 最高行政法院10
7 年度判字第566 號判決意旨參照) 。依納保法第 7 條第3項、第8 項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」、「第3 項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」而按「稅捐逃漏行為」之認定，以「納稅義務人在履行稅捐法上各項協力義務，並報繳稅捐之過程中，有違反誠實義務」之客觀事實存在為前提，有此客觀事實才得以確認其違章漏稅行為之違法性，作為進一步討論其主觀上有無可責性之基礎。又所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂「隱匿」。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為「租稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」，顯然違背納保法第7 條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨，並使納保法第7 條第8 項所明示，對於租稅規避行為，除加徵滯納金及利息外，「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之規定，形同具文。又租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而應論以逃漏稅捐違法行為。另依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實（就本件而言即係於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐），應負擔證明責任（納保法第11條第2 項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。( 最高行政法院
107 年度判字第426 號、108 年度判字第203 號、109 年判字第49號判決意旨參照) 。
③查原處分之違章責任欄記載：「本件按其情節有應注意、能
注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生之情形，核屬過失」，有關證據欄則分別列舉：「一、核定通知書 1份。二、異動索引查詢資料1 份。三、不動產買賣契約書、發票。四、契稅繳款書、印花稅繳款書、地政規費徵收聯單。五、地政士收費明細。」( 見財政部高雄國稅局行政救濟案卷第36頁) ；又被告於本件訴訟辯論要旨陳稱：「原告未依規定辦理申報及繳納房地合一稅，其未申報之行為，屬應作為而未作為，該當行為罰，又因該不作為之效果，造成逃漏稅之結果，同時該當漏稅罰，行為與結果間存在因果關係」等語。綜合上開各節，被告依所得稅法第 108 條之2 第3項規定對原告處以漏稅罰之事實及理由依據，無非係以原告未依限申報及繳納房地合一稅，導致逃漏稅之結果，而認原告有過失逃漏稅之情形云云。然揆諸前開判決所揭示之意旨以及納保法第11條第2 項規定可知，行政機關於租稅裁罰爭訟案件中，就受處罰人何等行為該當何項處罰之要件事實（例如於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐等），應負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂已盡其舉證之責。本件被告僅以原告未於法定期限內申報及繳納房地合一稅之消極行為，遽而認定其有逃漏稅捐之行為，而處以漏稅罰，並未就原告有何積極隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致稅捐稽徵機關因此短漏核定稅捐之事實為積極舉證，其裁罰自有理由不備之嫌，且有違行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、納保法第11條第1 項「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意」，以及行政程序法第43條所定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之原則。
④再查，證人即承辦本件房地合一稅稽徵業務之人員甲○○於
本院言詞辯論程序中具結證述略以：「原告於 107 年3 月5日出售系爭房地，我們去調取所有權移轉登記日的資料，依據所得稅法第14條之5 規定，於完成移轉登記日次日起算30日內應該依規定申報，原告沒有申報，過了30日後，如果納稅義務人都沒有來申報，我們會發調查函，請當事人提出當時房屋土地買賣的相關成本及費用供我們核課，本件係於10
7 年6 月4 日第一次發函，基於愛心辦稅原則，我們還是希望由納稅義務人提供相關成本費用的資料，否則財政部頒定的費用標準對當事人不利。我有打電話給原告，原告說會提供資料，但可能要慢一點，我等了原告十個月，原告都沒有提供資料，我不記得原告有無說要分期繳納稅金，我只記得原告說要慢點提供資料，如果本稅有繳清，移送到總局罰鍰才可以打折。108 年是原告主動提供系爭房地交易資料，等到原告提供房地交易資料後，我才核定本稅」等語( 本院卷第232 至237 頁) 。依該證人證述可知，稅捐稽徵機關承辦人員於107 年6 月4 日針對原告未於法定期限內申報系爭房地交易所得及繳納房地合一稅之情製發調查函予原告，期間並曾以電話與原告聯繫溝通請原告提供系爭房地交易資料以及繳納房地合一稅等事宜，原告並曾向該承辦人員表示要慢點提供資料，故自承辦人員寄發調查函乃至原告主動提供系爭房地交易資料供稅捐機關核定本稅之該段期間，未有原告曾故意隱匿、隱瞞重要交易資料或事項，或製作虛偽不實資料等足使稅捐稽徵機關據此核課不正確之本稅金額，而生原告得以逃漏應納稅捐之情形。況且，被告亦表示其係依據原告延遲1 年多後提出其必要費用( 契稅、地政規費、印花稅、裝修費、代書費、房仲服務費) 後來核定原告應補繳之稅額( 本院卷第297 頁) ，顯見被告亦未曾認定原告所提相關成本費用資料有何虛偽不實之情形，方能據此核定正確之本稅金額命原告繳納，益證原告並無於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐之情形。被告並未就原告逃漏稅捐之不法行為提出具體事證以盡積極舉證之責，僅以原告未依限申報房地交易所得之事實，採為漏稅罰裁罰之論據，於法自有未洽。
⑤至原告雖延滯提出系爭房地交易及相關成本費用等資料，以
致被告遲至系爭房地交易後逾1 年始核定系爭房地之房地合一稅本稅稅額。惟按租稅債務與租稅處罰於本質上究竟有所不同，前者乃於課徵要件事實發生時，租稅債務即為成立，故協力義務與租稅債務有密切的關連，課稅處分僅係加以確認及命為給付而已，然租稅處罰要件事實縱使發生，行為人並不當然成立受罰義務，須俟作成裁罰處分，始有依處分內容繳納罰鍰或為其他行為之義務，裁罰相對人並無先驗的協力義務( 最高行政法院109 年度判字第49號判決意旨參照)。原告消極未提出該等資料之行為，充其量僅屬課稅義務人於稅捐稽徵機關調查課徵租稅構成要件事實之過程中未充分盡其協力義務，尚難僅憑此節而謂原告有何故意或過失逃漏稅捐之違章行為，而得逕行處以漏稅罰之行政處分。況且，依所得稅法第14條之6 及第14條之7 規定，稅捐稽徵機關本得不待納稅義務人提供必要成本、費用等相關資料，逕依職權核定其成交價額及成本，並通知納稅義務人依限繳納房地合一稅。雖證人甲○○證稱：「基於愛心辦稅原則，還是希望納稅義務人提供成本資料供我們核課本稅」等語( 本院卷第237 頁) ，然此乃屬稅捐稽徵機關對於核課稅額方式之內部政策，難以單憑此情而將舉證責任轉換，進而免除被告應負擔證明原告有符合逃漏稅捐裁罰要件之舉證責任。
⑥被告復以原告既無納保法第7 條第3 項之租稅規避，即無同
法第8 項「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之適用云云；然納保法之立法目的乃「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序」，此為該法第1 條第1 項規定所明揭；同條第2 項且明定「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」可知納保法係相關稅法之特別規定，自應優先適用。且納保法第7 條第8 項但書所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂「隱匿」。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為「租稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」，顯然違背納保法第7 條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨，並使納保法第7 條第8 項所明示，對於租稅規避行為，除加徵滯納金及利息外，「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之規定，形同具文( 最高行政法院108 年度判字第203 號判決理由參照) 。是以，納保法所規定之「租稅規避」及「逃漏稅捐」行為乃分屬兩種不同層次之行為，前者「租稅規避」係以形式合法但非常規之交易模式，以達到以符合常規之交易形式可得之相同效果，藉此規避原本可能遭核課之稅捐；後者「逃漏稅捐」則尚須具備對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料之行為，方可成立，故後者之可非難性顯較前者為高，故而納保法第7 條第8 項但書始賦予主管機關得就該隱藏匿報、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等不法行為另課予逃漏稅捐處罰之權限。被告於答辯理由中表示：「本件原告純係未依規定申報房地合一稅，致有漏稅之結果，未見原告有濫用法律形式而有與交易常規相異之處，既無租稅規避之行為」等語，足見被告亦肯認原告並未符合租稅規避行為，則被告自應就原告該當納保法第7 條第8 項但書所稱「於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」此等可非難性程度更高之不法行為，而得對原告處以漏稅罰等事實積極舉證證明，始符法理。然被告並未提出具體證據以佐其說，業如前述，卻僅以原告未該當租稅規避要件，無納保法第7 條第8 項前段「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之適用為由，而遽然得出得直接依納保法第7 條第8 項後段規定另處以漏稅罰之結論，其論證過程尚有違誤，難以憑採。
⒉綜上，被告所舉證據尚不足證明原告有隱匿、虛偽不實陳述
或提供不正確資料或其他相類行為致使稅捐稽徵機關短漏核定房地合一稅額之行為，依納保法第7 條第8 項規定，被告即不得依所得稅法第108 條之2 第3 項規定，對原告另課予逃漏稅捐之處罰。從而，原處分依所得稅法第108 條之2 第
1 項、第3 項規定，從一重處罰原告罰鍰275,738 元，於法尚有違誤之處，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分、復查決定與訴願決定為有理由，應予准許，故原處分、復查決定及訴願決定均應予以撤銷，著由被告依本院法律見解，另為適法之處分。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 6 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 謝琬萍上開正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 110 年 6 月 16 日
書記官 林麗文