臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第6號
110年12月14日辯論終結原 告 魏志光被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 陳瓊雯
陳美秀顏伶如上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國109 年9 月16日台財法字第10913928350 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年度至106年度之綜合所得稅結算申報案，均列報扶養胞姊魏美玲，經被告逐年核課稅額後，於108年間接獲檢舉原告違法申報扶養魏美玲，經被告查核後認原告違法申報扶養魏美玲，遂剔除原告申報如附表所示之免稅額、身心障礙特別扣除額及列舉扣除額之醫藥費等，並以如附表編號1至4所示字號之函件（下依序稱原處分1、2、3、4），核定原告各該年度綜合所得總額、綜合所得淨額、應補稅額如附表所示。原告不服，申請復查，經被告以如附表編號1至4所示復查決定（下依序稱復查決定1、2、3、4）駁回。原告仍不服，提起訴願，亦分遭如附表編號1至4所示訴願決定（下依序稱訴願決定1、2、3、4）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告103至106年度綜合所得稅申報扶養胞姊魏美玲免稅額及
醫療費用等，經被告核准在案。今因108年間受扶養人與其2子涉侵占、背信與損害賠償多起案由，受扶養人與其2子竟事後片面主張不願受扶養，被告逕予剔除原告申報扶養魏美玲之租稅權益並補徵稅額，洵有偏頗。
㈡受扶養人魏美玲離婚多年老弱傷殘，身障除日常生活起居不
便外，更有龐大醫療費用等，觀其2 子所得有限自顧不暇，被告豈可以其2 子有所得，逕依扶養順序而否認原告真實扶養情事。又被告引述其2 子「外婆說」毫無依據且消費已往生4 年之長者，非常不洽當，且受扶養人魏美玲倘可由其2子扶養，為何數十年來一直依偎於原告住處需索無度。
㈢原告申報受扶養人魏美玲已多年，彼此均無異議，今因單方
面賴帳表示不願受扶養，被告竟可抹煞原告多年來經受扶養人魏美玲同意且提供單據申報扶養，且其2 子未曾扶養及未申報扶養受扶養人魏美玲等情，而逕予剔除原告扶養免稅額之權益。縱受扶養人魏美玲不願由原告申報扶養，亦不可溯及既往，僅能於主張之當年及往後年度適用。
㈣被告引用最告行政法院58年第31號判例與稅捐稽徵法第21條
規定，洵與本件情節不符，原告既經受扶養人魏美玲同意申報扶養並經被告核定多年，則原告103至106年度綜合所得稅應追認受扶養人魏美玲之免稅額等租稅權益。
㈤綜上，原處分1、2、3、4及訴願決定1、2、3、4均違法。並
聲明：㈠原處分1、2、3、4及訴願決定1、2、3、4均撤銷；被告對於原告103至106年度綜合所得稅的申請，應作成准予認列撫養魏美玲之行政處分
三、被告則以：原告胞姐魏美玲之子女（莊博元、莊宗憲及莊青蓉）於103至106年度皆有固定薪資所得，非經濟困窘無力扶養，且魏美玲身心障礙資料，登記監護人為其子莊宗憲，況魏美玲之子向被告主張，渠等從100年度起即向原告反映要自行申報扶養魏美玲，惟因原告所得較高，經渠等外婆(於106年間辭世)出面協調，基於尊重長輩，爰提供魏美玲醫藥費收據等供原告申報綜合所得稅，然魏美玲並無受原告申報扶養之意願，並向被告提出聲明。又免稅額具一身專屬性，魏美玲既不願由原告申報扶養，縱原告於能力所及，給予經濟(生活)上支援，該資助行為乃本於姊弟情感而生，並非法定義務之履行，是原告主張應追認魏美玲免稅額、身心障礙特別扣除額及列舉扣除額之醫藥費，核難採據；依最高行政法院58年判字第31號判例意旨及稅捐稽徵法第21條規定可知，稅捐稽徵機關如發現原處分確有漏、短徵，既係稅捐債務自始存在，稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定處分，是原告所稱，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按「（第1項）綜合所得稅之免稅額，以每人全年6萬元為基
準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3％以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。（第4項）綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1項及前項之規定計算後公告之。」、「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及身心障礙特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5條第1項及第4項之規定。」行為時（下同）所得稅法第5條第1項、第4項前段、第5條之1第1項定有明文。次按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除10萬元。」、「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。㈢特別扣除額：
4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3 條第4款規定之病人，每人每年扣除12萬8,000元。」101 年12月5 日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第3目、第2款第2目之3、第3目之4、及103 年6月4日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第3目、第2款第2目之3、第3目之4定有明文。又「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段亦定有明文。
㈡又按納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就
學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者；納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，均得為免稅額，減除此等免稅額之餘額，始為個人之綜合所得淨額。所得稅法第17條第1項第2款、第4款分別定有明文。是納稅義務人扶養未滿20歲之子女者，為當然免稅額；至扶養未滿20歲之其他親屬或家屬，並須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定。民法第1114條第4款規定：「家長家屬相互間，互負扶養之義務」、第1123條第3項規定：「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」。而此所得稅法有關綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（參見司法院大法官釋字第415解釋）。實則此處免稅額，與其認屬稅捐優惠範圍，不如係因為其屬「家庭生活費」性質，之所以准予扣除係反應納稅義務人的主觀給付能力，並保障納稅義務人及其家屬的最低生活限度所需，乃具體體現量能課稅原則，依據民法規定只要符合扶養義務，即應予其免稅額之扣除權利，不應加以限制，始足保障家庭基本生存權。
㈢經查：
1.受扶養人魏美玲有3名兒女，分別為莊博元、莊宗憲、莊青蓉等人，依民法第1115條第1項之規定，莊博元、莊宗憲、莊青蓉均係魏美玲第一順位之扶養義務人，有扶養魏美玲之法定義務。又依據被告綜合所得稅103至106年度申報核定之核定資料清單可知，莊博元歷次之核定所得總額分別為386,998元、385,861元、412,164元、425,987元，莊宗憲歷次之核定所得總額分別為719,495元、705,947元、786,798元、731,561元，此有被告110年3月31日財高國稅法二字第1101004886號函暨所附附件在卷足參(見本院卷第115至139頁），可見莊博元、莊宗憲均具有相當之資力，有能力扶養魏美玲。
2.再者，魏美玲、莊博元、莊宗憲接受被告訪談時，曾說明略以：魏美玲自90年起無工作，98年因重度耳朵聽障及不方便領有重大疾病手冊，與2名兒子一起住○○○區○○○路○○號。魏美玲平日皆與莊博元居住，在高醫看診及復健等慢性疾病，大都由莊博元接送看醫，莊宗憲每月休12至13天，休假期間會回來輪流陪母親看診；其從100年度起就有向舅舅(即原告)反應有所得也需要繳稅，但當時外婆還在世，出面協調由所得較高的舅舅申報扶養魏美玲，我們在尊重外婆前提下，同意讓舅舅申報扶養等語，此有被告談話紀錄一份在卷可稽(見被告106年度綜合所得稅行政救濟案卷第79至80頁)，且原告亦不否認魏美玲平日皆與大兒子莊博元同住，此外，魏美玲領有重度身心障礙證明，係由莊宗憲擔任魏美玲之聯絡人，此有魏美玲中華民國身心障礙證明影本在卷可參(見被告105年度綜合所得稅行政救濟案卷第72頁)，足認莊博元、莊宗憲於103至106年度均有足夠之扶養能力輪流扶養魏美玲，且魏美玲與莊博元同住，並由莊宗憲擔任聯絡人，堪認實質上係由伊二子輪流擔任保護、照顧之義務。是以莊博元、莊宗憲既然為魏美玲第一順位之法定扶養人，而事實上亦確係由其二人提供保護、照顧之扶養責任，依所得稅法第17條第1項第1目第1款規定，應由第一順位之扶養義務人申報扶養之免稅額，故本案中，魏美玲由莊宗憲申報扶養，應屬有理由。
㈣原告雖主張其103至106年度申報個人綜合所得稅時，將魏美
玲申報為扶養親屬，係基於其確為扶養義務人之一，並有扶養之事實，以及與魏美玲及其子女事先約定由其申報魏美玲為該等年度之扶養親屬，此項約定既經被告核可，不論是魏美玲、莊宗憲或被告，基於誠信原則，均不得為相反之認定與主張云云。惟查：
1.原告主張與魏美玲及其子女等人約定，原告申報103年至106年度個人綜合所得稅時，可列報魏美玲為扶養親屬一節，有魏美玲及莊宗憲向被告提出之說明書及渠等交付原告魏美玲殘障證明、醫療收據等供申報扶養之文件在卷可查，固堪採信。惟魏美玲、莊宗憲等人與原告約定由原告申報魏美玲為扶養親屬，此項稅捐安排係屬私法上之經濟安排，而稅法為公法，與民法同列為憲法轄下之法秩序，法律解釋自應就個別法律之立法目的予以考量，故稅法不受民法當事人間私法約定所拘束。又親屬間法定扶養義務為民法之強制規定，扶養義務人不因有無免稅規定而得減輕或免除其扶養義務。基於個人之租稅負擔能力因扶養親屬而減低，立法機關對此加以斟酌，而於所得稅法第17條規定，個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額之餘額，為個人綜合所得淨額，而為課稅能力之評估基準。此項免稅額之制度設計，並非受民法拘束之結果，而係為使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋闡明在案），一方面具有稅捐優惠之性質，另一方面扶養親屬免稅額亦為最低生活水準之課稅禁區，而與憲法上生存權保障以及人性尊嚴維持之基本權相關。是以原告上開申報魏美玲為扶養親屬之親屬間約定，並無拘束被告核課原告個人綜合所得稅之效力。
2.原告另主張其103至106年度之個人綜合所得稅申報，業據被告核課確定，被告不應再重新核課稅額云云。惟「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，有最高行政法院58年判字第31號判例意旨可參，且依稅捐稽徵法第21條第1、2項規定「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。...。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，是以被告於108年間接獲檢舉後，在5年之核課期間內，另發現原告有應徵之稅捐，仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分或違反信賴保護原則之問題。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有漏、短徵之情形，而稅捐債務既係自始存在，稽徵機關於核課期間內，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定處分，原告上開主張，於法不合，不足採信。
3.原告末主張其亦為魏美玲之扶養義務人，且有扶養之事實，稅捐機關不應以民法上所定之扶養義務人之法定順序作為申報扶養親屬順序云云。惟查，按納稅義務人主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第1117條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額，此有最高行政法院94年度判字第589號判決意旨足資參照；再按所謂扶養者，乃特定人對不能維持生活而無謀生能力之他特定人予以經濟上之扶助養育。在扶養義務人有數人時，究竟由何人扶養，民法第1115條，對於扶養順序之規定為：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姐妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系血親卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」，是以何人須由何人扶養，法律對其順序，有明確之規定，不得任意扶養他人而主張自己有扶養之義務，有最高行政法院78年度判字第304號裁判意旨可資參照。另所得稅法第17條第1項第1款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條之規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後者為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其先順位者無法扶養之事實負舉證責任。經查，證人即原告友人蕭富峰於本院審理時證稱：原告常常拿生活金給魏美玲，還有魏美玲小孩補習費、教育金都是原告拿出來的；魏美玲都坐車去原告家，但晚上都會帶便當回家給大兒子莊博元等語，可知魏美玲平日生活均為白日會到原告住家，晚上再回到其與大兒子之住處，此外，據原告提出之全家出遊照片可知，原告亦常與魏美玲、莊博元、莊宗憲等人一起出遊，惟縱認原告提供生活費用與魏美玲，及平日會出資予魏美玲出遊等情屬實，然此並不得豁免莊博元、莊宗憲對於魏美玲之法定扶養義務，原告基於姐弟情誼，對於魏美玲之生活費用有所資助依上開最高法院說明，乃屬家族成員之慈愛恩惠，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，並非法定扶養義務之履行，自難據為主張列報免稅額之法律基礎。此外，原告亦未能舉證魏美玲之第一順位法定扶養人有何未盡扶養照顧之情事，是原告認為其事實上有扶養魏美玲，進而主張自己有扶養之義務，依法有列報免稅額之權利云云，應屬無理由。
㈤綜上所述，魏美玲於103至106年間，既已受其子女扶養，原
告即非扶養義務人，其於上開期間對於胞姐魏美玲所為之經濟支助與照顧，並非履行扶養義務，而係兄弟姐妹間之慈惠施與行為，自不符合所得稅法第17條所定得列報為扶養親屬之要件，從而被告於108年往前追朔5年內核課期間，重新核定並追補原告如附表所示之稅額，為有理由，復查及訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻防方法及所提證據，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不逐一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 洪嘉慧附表:(金額單位：新台幣）┌──┬──────────┬──────────┬──────────┬──────────┐│編號│核定補徵綜合所得稅之│原處分補徵綜合所得稅│復查決定 │訴願決定 ││ │原處分 │之年度、綜合所得總額│ │ ││ │ │、綜合所得淨額、補徵│ │ ││ │ │稅額 │ │ ││ │ ├──────────┤ │ ││ │ │經剔除之免稅額、身心│ │ ││ │ │障礙特別扣除額及列舉│ │ ││ │ │扣除額之醫藥費 │ │ │├──┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤│ 1 │財政部高雄國稅局109 │103年度，綜合所得總 │財政部高雄國稅局109 │財政部109年9月16日台││ │年1月17日鹽埕稽徵所 │額2,695,672元，綜合 │年5月19日財高國稅法 │財法字第00000000000 ││ │第0000000000號 │所得淨額2,138,520元 │二字第1090105627號 │號 ││ │ │，補徵稅額49,533元 │ │ ││ │ ├──────────┤ │ ││ │ │免稅額85,000元、身心│ │ ││ │ │障礙特別扣除額108,00│ │ ││ │ │0元、列舉扣除額之醫 │ │ ││ │ │藥費54,675元 │ │ │├──┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤│ 2 │財政部高雄國稅局109 │104年度，綜合所得總 │財政部高雄國稅局109 │財政部109年9月16日台││ │年2月6日鹽埕稽徵所第│額1,409,650元、綜合 │年5月20日財高國稅法 │財法字第00000000000 ││ │0000000000號 │所得淨額1,077,530元 │二字第1090105683號 │號 ││ │ │，補徵稅額26,404元 │ │ ││ │ ├──────────┤ │ ││ │ │免稅額85,000元、身心│ │ ││ │ │障礙特別扣除額128,00│ │ ││ │ │0元、列舉扣除額之醫 │ │ ││ │ │藥費13,048元 │ │ │├──┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤│ 3 │財政部高雄國稅局109 │105年度，綜合所得總 │財政部高雄國稅局109 │財政部109年9月16日台││ │年3月17日鹽埕稽徵所 │額2,044,283元、綜合 │年5月19日財高國稅法 │財法字第00000000000 ││ │第0000000000號 │所得淨額1,570,448元 │二字第1090105634號 │號 ││ │ │，補徵稅額44,237元 │ │ ││ │ ├──────────┤ │ ││ │ │免稅額85,000元、身心│ │ ││ │ │障礙特別扣除額128,00│ │ ││ │ │0元、列舉扣除額之醫 │ │ ││ │ │藥費8,328元 │ │ │├──┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤│ 4 │財政部高雄國稅局109 │106年度，綜合所得總 │財政部高雄國稅局109 │財政部109年9月16日台││ │年1月17日鹽埕稽徵所 │額2,193,551 元、綜合│年5月20日財高國稅法 │財法字第00000000000 ││ │第0000000000號 │所得淨額1,596,046元 │二字第1090105685號 │號 ││ │ │，補徵稅額45,691元 │ │ ││ │ ├──────────┤ │ ││ │ │免稅額88,000元、身心│ │ ││ │ │障礙特別扣除額128,00│ │ ││ │ │0元、列舉扣除額之醫 │ │ ││ │ │藥費12,565元 │ │ │└──┴──────────┴──────────┴──────────┴──────────┘