臺灣高雄地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第10號111年8月16日辯論終結原 告 傅彥博被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 陳美秀
孫韻裴陳瓊雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國110年9月16日台財法字第11013923630、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人於民國111年1月月16日變更為甲○○，業據其具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告104至108年度綜合所得稅結算申報案，列報扶養原告父親傅裕農（51年次）免稅額及身心障礙特別扣除額，經被告以傅裕農與配偶孟弘道（原告之繼母）於109年12月2日補行辦理結算申報，否准其列報扶養，剔除如附表所示之免稅額、身心障礙特別扣除額，併同其餘調整，以如附表編號1至5所示字號之通知書（下依序稱原處分1、2、3、4、5，合稱原處分），核定各該年度綜合所得總額、綜合所得淨額、補徵稅額如附表所示。原告不服，申請復查，經被告以如附表編號1至5所示復查決定（下依序稱復查決定1、2、3、4、5）駁回。原告仍不服，提起訴願，亦分遭如附表編號1至5所示訴願決定（下依序稱訴願決定1、2、3、4、5）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠傅裕農前曾向臺灣高雄少年及家事法院（下稱高少家法院)聲
請原告扶養，經高少家院於102年8月15日以102年度家聲字第9號民事裁定（下稱系爭民事裁定），裁定原告及訴外人傅觀如（原告之胞姐）應自本裁定確定之日起至傅裕農死亡之日止，按月於每月5日前，各給付傅裕農新臺幣（下同）6,000元，如遲誤1期履行者，其後12期之期間視為亦已到期，是原告依系爭民事裁定，每月按時給付扶養費用6,000元扶養傅裕農，而原告104至108年度综合所得稅均依所得稅法第71條規定按時申報，並依同法第17條規定，列報傅裕農及其他親屬（配偶、岳母、子) 為受扶養親屬，並經被告核定在案，並無違誤。
㈡嗣孟弘道（原告現任配偶）於109年12月2日一次補申報104至
108年度綜合所得稅，各年度所得均申報0元，並列報扶養傅裕農，且表示原告從未扶養傅裕農，然被告竟未給予原告陳述意見，僅依孟弘道自陳原告從未扶養傅裕農的片面之詞，與未附委託書自行以傅裕農名義簽名之切結書作為調查依據，即於109年12月2日核定孟弘道所得0元，並以夫妻合併申報為由，於同日變更核定原告104至108年度综合所得稅申報案，剔除原告原已核定在案列報扶養傅裕農如剔除如附表所示之免稅額、身心障礙特別扣除額，而開立原處分1、2、3、4、5，被告上開行政程序顯有違反納稅者權利保護法第11條第4項及行政程序法第111條第7款規定，屬違法處分。
㈢被告所為之原處分，有違司法院釋字第415號解釋意旨及財政
部84年7月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年函釋）意旨，亦違反信賴保護原則、法之安定性，且屬權利濫用：
⒈系爭民事裁定内容載明孟弘道本身無財產、無所得，已多年
無所得，是孟弘道歷年均未申報所得稅，縱使補申報，其申報之所得均為0元，並無任何租稅利益，是被告所為之處分，有違司法院釋字第415號解釋意旨。
⒉又如前所述，原告扶養傅裕農，按時申報並核定在案，反觀
孟弘道均未於法定申報期間申報，依財政部84年函釋意旨，本應維持原告列報扶養傅裕農之核定，依法有據。
⒊至被告雖主張原告父親傅裕農具有雙重身分，自可選擇最有
利之方式辦理申報，系爭年度孟弘道從未按時申報，最有利之選擇無疑由原告申報扶養，其因係孟弘道無所得並無任何租稅利益云云。然原告有扶養事實，原告父親收受扶養費亦無爭議，並經被告核定並確定在案。再按財政部84年函釋，孟弘道於系爭年度，均選擇不於當年度申報，縱使孟弘道於109年12月2日一次補申報5個年度所得0元，孟弘道自不得再補申報扶養配偶之免稅額，始符合該函釋意旨。又查被告未於系爭年度載明教示條款：「納稅義務人所列報扶養父親，具有雙重身分，目前核定尚無法確定，待逾核課期間，始為確定等語」，足以證明財政部84年函釋，係指縱父親具有雙重身分，原告屬核定確定案件，孟弘道事後補申報亦不得增列其配偶免稅額。被告辯稱原告不適用該函釋之理由，顯然背於函釋意旨，被告所為之原處分1、2、3、4、5不僅已違反信賴保護原則，亦為權利濫用。
⒋原告多年扶養原告父親傅裕農屬實，並經被告核定在案，現
僅因孟弘道一次補申報5年所得均為0元，在無任何租稅利益下，被告罔顧司法院釋字第415號解釋意旨及財政部84年函釋，任由孟弘道權利濫用，由其自由選擇何時申報？是否申報？將原告能否申報扶養原告父親取決於孟弘道之心情，對於有利原告之函釋置若罔聞，為權利濫用，亦違反法的安定性。
㈢被告所為之復查決定及於訴願決定書所為答辯，無視財政部6
9年7月09日台財稅第35516號函釋（下稱財政部69年函釋）與本案事實不符，且未亦未考量所得稅法立法之宗旨，錯亂事實發生時序，破壞法之安定性：
⒈按財政部69年函釋及財政部84年函釋意旨，足以證明，核定
確定案件，不論具有雙重身分或配偶，其事後補報，均不得「補列報」已被扶養之親屬，以維護確定案件之法安定性，以法有據。⒉被告明知原告每年按時申報並經核定有案，並非補列申報扶
養親屬之案件，孟弘道未按時申報，實為「補列」扶養親屬之人，然被告不當援引上開函釋，不僅剔除原告按時申報扶養父親，指摘原告不得「補列」扶養親屬，進而將扶養親屬核認予「補列」之孟弘道，被告用不適用於原告之函釋，以巧辯之詞，企圖混淆視聽，為紊亂綜合所得稅之申報制度，未亦未考量所得稅法立法之宗旨，錯亂事實發生時序，破壞法之安定性。
㈣被告於109年12月2日核定孟弘道104至108年度所得均為0元，
依司法院釋字第415號解釋意旨及所得稅法第2條第1項、第7條第4項、第8項規定，可知稅捐主體（納稅義務人)係指有中華民國來源所得之個人，稅捐客體為所得稅法第8條規範的中華民國來源所得，從而無中華民國來源所得者，非屬所得稅法所稱納稅義務人，是孟弘道既經被告核定104至108年度所得均為0元，亦即其沒有中華民國來源所得，自非上開規定應申報或繳納所得稅之人，租稅主體及租稅客體均不存在，即非所得稅法規範之納稅義務人，其申報案件即無實質的法律效果（申報亦屬不適格）。是被告誤以所得稅法第71條第3項稱「有所得之納稅義務人」，所得不超過免稅韻及標準扣除額之納稅義務人，「得」免辦理結算申報的權利，而主張孟弘道無所得之非納稅義務人，仍有申報之權利實為不當援引。
㈤至被告於訴願補充答辯主張「孟弘道親友歷年來每月匯款資
助至少18,000元（似可歸類為受贈之所得免納所得稅），居住處所由親友免費提供，每月管理費亦由親友資助等，倘孟弘道上開每月取自親友資助之款項、租金及管理費等屬所得稅法之課稅所得，自應全數列報為所得總額，……。況孟弘道之申報案件尚未屆核課期，其有無其他依法應課稅所得尚未可知，本件倘以孟弘道取自親友資助款項等非屬所得稅之課稅範圍，即抹滅孟弘道居於租稅主體之權利及義務，尚嫌速斷。」云云，然孟弘道取自親友等資助，自屬受贈財產，並無疑義，依立法院68年1月9日修正所得稅法第4條第17款立法理由，不視為孟弘道之所得，被告反倒稱孟弘道可全數列報課稅所得，被告偏頗之論述，昭然若揭。就被告所述，亦同意課稅所得0元，即非屬納稅義務人，惟未屆核課期間，未掌握孟弘道有無其他課稅所得，不得速斷孟弘道無課稅所得。然在無相關證據下，被告核定孟弘道所得0元與其自行申報0元，並無扞格，是孟弘道無課稅所得，原告主張孟弘道非納稅義務人，並無違誤。
㈥又被告於訴願補充辯主張「孟弘道每月基本生活開銷由親友
、社福機構資助，按民法、遺產及贈與稅法之規定，親友資助本屬受贈財產，依前揭所得稅法規定，非所得稅法之課稅所得，免納所得稅。」云云，然按受贈財產既已規範在所得稅法第4條，業已排除在同法第8條規範之中華民國來源所得（稅捐客體）之外，孟弘道取自親友資助為受贈財產，非屬所得稅法應申報之所得。再據陳清秀教授「稅捐構成要件與稅捐優惠」文章略謂：「倘若在一般的作為稅捐客體的物、行為或事實之中，將特定的部分排除於課稅對象之外，則就該部分的稅捐客體，即例外的不發生所規定的法律效果，一般即稱之為客體的或物的課稅除外。例如所得稅法第4條規定的免稅所得，…均屬之。」亦可證受贈財產非所得稅法之稅捐客體，孟弘道的申報案件不發生所規定的法律效果。
㈦原告認為被告迄今除聽聞孟弘道每月有親友資助外，亦未掌
握孟弘道有應課稅所得來源之證據，孟弘道仍無所得稅法規範之客體，非所得稅法之納稅義務人。且依被告110年5月11日之訪談紀錄可稽，孟弘道需24小時照顧父親傅裕農而無法工作，由此可證，被告應已清楚明白孟弘道確實無所得，被告核定孟弘道所得0元，已真實反應其收入情形。至訴願決定書固援引臺北高等行政法院106年8月29日105年訴字第1920號判決：「各類所得資料清單，未必能反應真實收入。」，然該判決之當事人提供其他所得來源之證據，用以主張其所得來源，而孟弘道申報與被告核定均為0元，與該案例情形不同，是訴願決定書似有不當援引，不得一體適用至原告案件，訴願決定書未詳究原判決意旨，徒擷取其片段論述及援引上開判決為據，實為不妥，亦有混淆視聽之嫌。
㈧按陳清秀教授該文章略謂：「稅捐客體的歸屬，在確認稅捐
客體應歸屬於那一個稅捐債務人。…。稅捐客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。就所得的歸屬而言，所得應歸屬於實際從事經濟活動而獲得所得者。」孟弘道獲取親友資助並非實際從事經濟活動而獲得所得者，應不得將親友資助歸屬於課稅所得，且所得為收益稅的稅捐客體，贈與財產為財產稅的稅捐客體，兩者不同。受贈財產（稅捐客體）之稅捐債務人為贈與人，所得稅法遂規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，避免重複課稅。再按遺產及贈與稅法第7條規定，受贈人在贈與人有遺產及贈與稅法第7條規定之情形發生時，為遺產及贈與稅法規範之納稅義務人，明確可知孟弘道獲取親友資助應屬遺產及贈與稅法規範之範疇，而非所得稅法。
㈨被告為稅捐稽徵機關，依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項
，就孟弘道是否為所得稅法之納稅義務人的稅捐構成要件負客觀舉證責任，然被告在無明確證據證明孟弘道為納稅義務人，即剔除原告原已核定在案之合法案件，開立原處分1、2、3、4、5，於法無據，已影響原告之財產權，被告竟以「各類所得資料清單，未必能反應真實收入」為理由，以臆測之詞，主張稅捐稽徵機關尚未掌握孟弘道課稅所得未必代表其無所得，其核課期間未屆，所以不能抹滅孟弘道為所得稅法之納稅義務人，然在查無孟弘道有課稅所得下，被告逕為剔除原告列報扶養父親免稅額，侵害原告之財產權。
㈩综上，原告104至108年度綜合所得稅結算申報案件，每年均
按時申報並經被告核定在案，屬確定案件，惟被告竟剝奪原告陳述意見機會，開立原處分1、2、3、4、5，又原告已盡協力義務，以口頭說明並提示書面資料，然被告皆不採納，對原告有利之函釋亦置若罔聞，被告為稅捐稽徵機關，本應依職權調查，負客觀舉證責任，被告核定孟弘道104至108年所得皆0元，無所得稅法規定之稅捐構成要件，孟弘道即非所得稅法之納稅義務人，其案件無實質法律效果，被告迄今亦無明確證據證明孟弘道為納稅義務人，則被告剔除原告將父親列為受扶養親屬之法據何在？等語並聲明：原處分1、2、3、4、5及訴願決定1、2、3、4、5均撤銷。
四、被告則以：㈠原告父親傅裕農及母親顏冬櫻於82年離異，原告申報104至10
8年度綜合所得稅，列報扶養其父親傅裕農之免稅額及身心障礙特別扣除額。嗣傅裕農（原告之繼母）於109年11月17日向高雄市三民區公所（下稱三民區公所）申請列冊低收入戶及中低收入戶（下合稱中低收入戶），該所於109年11月30日函復，因傅裕農被原告申報扶養，致其未符中低收入戶標準，傅裕農始發現原告未經其同意，擅自將其列報為綜合所得稅扶養親屬。經傅裕農109年12月2日授權其妻孟弘道代為簽署切結書，以夫妻合併申報方式，向被告補申報104至108年度綜合所得稅，並於翌日向三民區公所辦理申復，希列冊中低收入戶照顧。被告為瞭解系爭親屬傅裕農104至108年間，確實受何人「扶養」及照顧，遂於110年5月11日至傅裕農及孟弘道住居所訪視，傅裕農雖因腦中風併兩側肢體偏癱，惟其帶老花眼鏡可看清文件，可以點頭、搖頭或比手勢回答問題，訪談進行中，其每隔幾分鐘就不自主流口水，孟弘道則立即幫忙擦拭，傅裕農會以眼神或於孟弘道手掌心寫字及比手勢，與孟弘道溝通表達需求（腳痛），夫妻2人看起來有默契且感情佳，另孟弘道向被告陳述傅裕農生病醫治開刀過程、復健情形、生活起居及原告未曾探視等處，傅裕農神情哀傷（流淚），顯見傅裕農意識清楚。另孟弘道表示，傅裕農扶養費事件，因原告未按月給付，經強制執行（104年度司執字第171218號），傅裕農於105年3月16日受償78,000元後，原告始每月支付6,000元，而傅觀如則未曾給付過，然渠等2人每月基本生活開銷約26,000元，由孟弘道親友每月匯款資助18,000元，居住處所由親友免費提供，每月管理費亦由親友資助，如有其它臨時需求（如購買輪椅、復健所需設備等），親友則再額外資助。原告僅以每月支付6,000元（經被告核對原告檢附之新光銀行存摺及支票影本之結果，104年度原告確未支付扶養費且查無其他扶養事實），相對孟弘道除依家事裁定分攤6,000元外，其全年無休照顧傅裕農生活起居，所花費之金錢、時間及人力，更具扶養之實，被告乃核定由孟弘道與傅裕農合併申報系爭年度綜合所得稅，剔除原告列報系爭親屬傅裕農之免稅額及身心障礙特別扣除額，依法有據。
㈡原告主張被告以傅裕農與孟弘道共同申報為由，剔除原告系
爭免稅額及身心障礙特別扣除額違誤等節，論述如下⒈綜合所得稅採家戶申報制，以納稅義務人【即依所得稅法規
定負有申報及繳稅義務之個人】為申報主體，納稅義務人、配偶及合於所得稅法第17條規定之受扶養親屬，有各類所得者，原則上由納稅義務人合併報繳；即夫妻於婚姻關係存續中，除有法定事由得分開辦理綜合所得稅結算申報外，夫妻所得均應合併辦理結算申報（由夫妻自行選定以其中一方為名義上之納稅義務人辦理合併申報），於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度内構成綜合所得總額之項目及數額，此為所得稅法第15條所明定，亦即「夫」或「妻」在所得稅法上，互為納稅義務人，並非受扶養親屬甚明。經查，本件系爭親屬傅裕農與孟弘道為夫妻，所得稅法上，互為納稅義務人，傅裕農是孟弘道申報戶之「配偶」，並非受扶養親屬（所得稅法第17條第1項第1款第1至4目規定受扶養親屬為「直系尊親」、未成年子女」、「同胞兄弟姊妹」及「其他親屬」），其夫妻2人104至108年度既以妻孟弘道為納稅義務人，補辦理合併申報綜合所得稅，依所得稅法第15條第1項及第17條第1項本文規定，傅裕農即無由再列為他人綜合所得稅之受扶養親屬，否則將紊亂綜合所得稅之申報制度（財政部69年函釋意旨參照），訴願決定亦維持相同見解。次查，所得稅法第71條第3項規定，中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，「得」免辦理結算申報，但申請退還扣繳稅款及第15條第4項規定之可抵減稅額，或依第15條第5項規定課稅者，仍應辦理結算申報。可見綜合所得稅結算申報，賦予納稅義務人於符合「中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者」一項選擇權利，可以申報也可以不申報，立法目的為稽徵經濟簡化申報手續，並非謂無所得者不可辦理申報。至納稅義務人是否於法定期限内辦理申報，涉及稅捐稽徵法第21條核課期間規定，換言之，租稅債權債務關係之確認，並非僅在所得稅申報期間。從而，孟弘道與其配偶傅裕農合併補申報104至108年度綜合所得稅一案，已申報且無違法情事，則該申報案之主體及客體，即可得確定。
⒉原告雖主張「其每月按時給付扶養費扶養父親，且列報扶養
父親，經被告核定在案」云云，然按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。又免稅額申報權利僅單一，稽徵實務上遇有重複申報扶養親屬案件時，因當事人最清楚其日常生活過程，以其主觀認定由何人扶養為主，如遇有當事人往生或因年齡或精神狀態無辨識行為能力時，則以法院判決或依財政部64年函釋由親屬間協議推定其中1人申報扶養，如協議不成，依民法有關法定扶養義務人之順序認定，惟如遇屬同一法定扶養順序者，則衡酌各項實際扶養事實，核實認定由實際或主要扶養人列報。又「受扶養權利者患病時，必須支出之醫藥費用，為維持生活所需要之費用，定扶養之程度，依民法第1119條之規定，既應參酌受扶養權利者之需要，則此項費用之供給，自在扶養義務範圍之内。」（最高法院29年渝上字第1121號民事判例參照），所謂需要，應係指受扶養者生活之全部需求而言，舉凡衣食住行、醫療、休閒娛樂等均包括在内。所謂「扶養」，須對受扶養者扶持養護，盡其照顧之能事，尤其對於高齡或患重病之受扶養者而言，除食衣住行、醫療等照顧外，更須付出心力照料身心生活。本件參系爭民事裁定（傅裕農因患有再發性腦中風併兩側肢體偏癱及構音困難，領有身心障礙手冊。）、傅裕農108年6月4日診斷證明書醫囑內容（其患再發性腦中風併兩側肢體偏癱，日常生活無法自。）及被告110年5月11日實際訪查，傅裕農所需之扶程度，非僅單純物質上給予扶養費用，尚需他人從旁悉心照護始得維持日常生活。原告與孟弘道對傅裕農之法定扶養順序雖相同，但孟弘道自83年與傅裕農結婚起，縱其癱瘓亦未離棄，仍持續照顧傅裕農至今，確實履行夫妻間互負之扶養義務，其對傅裕農之平日看護、陪同就醫、給予精神上之支持、鼓勵等實質扶養事實，反觀原告自稱其父親癱瘓已近10年，其係於系爭民事裁定後，始每月負擔父親生活費6,000元，其於系爭年度對傅裕農僅盡經濟上之部分扶養義務，並非實際主要照顧者，傅裕農亦不同意由原告申報扶養，被告依調查結果，核認孟弘道與傅裕農夫妻合併申報系爭年度綜合所得稅，依法有據。⒊原告又主張「孟弘道取自親友資助款項等受贈財產，非屬所
得稅法應申報之所得，並摘錄陳清秀教授『稅捐構成要件與稅捐優惠』文章，孟弘道申報案件非所得稅法之稅捐客體，不發生所規定的法律效果」云云。然查，「稅捐構成要件包含稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基以及稅率即所謂構成課稅要件，係劃定人民應負擔納稅的範圍並拘束稅捐稽徵機關微收稅捐的權限，並非核認其是否享有租稅優惠之判斷。又稅法對於稅捐權利能力的主體並沒有統一規定，而是依據各稅法（税目）的不同而異其範圍。例如其具有權利能力者，在綜合所得稅為個人…自然人，其稅捐權利也始於出生，終於死亡。」（陳清秀稅法總論2014年第八版第310至311頁）， 換言之，稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實（取自救助所得）非僅以形式外觀（未查得所得）為依據。本件爭點在於原告是否有真實扶養照顧其父傅裕農之事實，與孟弘道之稅捐客體無涉。孟弘道無所得且逾申報期間補申報，係因原告未經允許即將傅裕農列報為扶養親屬，致渠等無法領取社福團體之物資，也無法領取高雄市政府核發之特別照顧者津貼，其109年12月2日向被告申報104至108年度綜合所得稅所得稅後，社福團體才願再提供資助，且社團法人高雄市明燈慈善會也給付傅裕農3,000元救助，顯見孟弘道補申報，係藉由租稅申報以證明其扶養傅裕農事實及所得未達生活最低標準，以取得社會救助，觀諸現實生活所在多有，原告僅以其外觀無任何租稅利益，即認定其申報屬權利濫用，所稱核難採據。
⒋原告復主張「變更原告已核定在案確定案件及未給予原告說
明機會」云云。按改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，且依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵，並無原告所主張其已核定確定，不得另為重行處分或違反賴保護原則之問題，並按行政程序法第37條規定，認為調查原告之必要，被告事後剔除原告系爭年度之系爭親屬稅額及身心障礙扣除額，係屬經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，變更原核定處分，原告於此，核屬誤解。
㈢關於孟弘道是否為所得稅法之「納税義務人」一節，被告論述如下：
⒈孟弘道是所得稅法之當然「納稅義務人」⑴解釋法律不應拘泥於法條文義，而忽視法律之立法目的。租
稅之課徵，不應僅以法條文字面上之文義規範為已足，更應以「論理解釋」之法律原則作其正當性基礎，探究整體立法客觀目的或理由、以探求所解釋規定之真正意旨，又租稅課徵之行政處分，除應符合所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當外，尚應兼顧租稅之公平正義及社會公益，以實現憲法保障人民權利之意旨，先予敘明。
⑵參照臺北高等行政法院106年8月29日105年訴字第1920號判決（下稱臺北高等行政法院105年訴字第1920號判決）略以：
「各類所得資料清單，未必能反應真實收入…。」是各類所得資料清單係所得稅法第88條規定扣繳義務人所申報之所得，僅為被告核課綜合所得稅來源之一，其他非屬扣繳範圍之所得，項目眾多，如財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、自力耕作漁、牧、林、礦之所得、個人一時貿易所得、個人房屋土地交易（房地合一）所得或海外所得等，無法呈現於該清單内。另有因扣繳義務人疏忽（故意）短漏報扣繳所得及檢舉案歸課之所得，亦為稽徵實務所常見情形。
⑶所得稅法第7條第4項規定之「納稅義務人」，應為廣義之「
納稅義務人」，即憲法第19條賦予全國人民有納税義務而言，不分種族、性別、財產或所得高低（含應申報所得0元），該廣義「納稅義務人」之所得、財產、納稅申報資料等，同受所得稅法第119條及稅捐稽徵法第33條規定之拘束，稽徵機關負有絕對保密義務，否則將形成「應」申報所得0元之人，即非屬「納稅義務人」，稽徵機關即可公布其所得狀況於第三人並不負保密義務，違反憲法第7條、第15條及第19條之平等權、財產權及納稅權之保障，益證僅以狹義字面文字定義「應」申報所得0元之人，即非屬所得稅法第7條第4項規定之「納稅義務人」，應屬誤解。
⑷若僅就字面文義解釋，似容易解釋為「『應稅所得』才是『應申
報所得』，且『免稅所得』非屬『應申報所得』」之誤解，惟解釋法條之文義，除應就字面文義解釋外，尚需就整部所得稅法之立法目的及精神，參酌所得稅法及相關稅法（稅捐稽徵法等）架構及各條文間之解釋，應全面而非「單一條文」解釋，如僅就該條文解釋之結果，將形成於各類所得資料清單上呈現有所得之人，才是所得稅法上之納稅義務人之錯誤認知。
⑸另依所得稅法第80條規定，稽徵機關接到結算申報書後，應
派員調查，核定其所得及應納稅額。稽徵機關無法拒絕收受納稅義務人申報書，亦無法據否定申報所得0元之人，非屬所得稅法上之納稅義務人。被告接到孟弘道之申報書，依規定核定其所得額及應納稅額，又被告已於111年8月16日言詞辯論庭呈與孟弘道相同案情申報及核定所得0元之案件5件供貴院酌參，孟弘道與其他納稅義務人享有稅法上之申報權利並無不同，不容剝奪，亦與原告是否列報其父傅裕農免稅額無涉。又稅捐稽徵法第21條規定，核課期間有5年或7年之區別，稽徵機關於核課期間内發現納稅義務人有短漏報所得應予歸課時，納稅義務人可據其申報狀況主張，核課期間屆滿不得核課，或未滿時主張尚有配偶及扶養親屬之免稅額及扣除額可資扣除，減少租稅負擔，再者稽徵機關發現有後通報資料之應退稅捐者，亦同此理，其退稅權不容剝奪。
⒉退萬步言，縱貴院以仍狹義定義認取有「應稅所得」者，才
是「應」申報之人，為所得稅法上之「納稅義務人」。關於孟弘道有無取得所得稅法第7條第4項規定之「應」申報所得一事，除前述○○年度取有應稅○○所得○○元，另說明如下：⑴被告於109年5月11日至系爭親屬住處訪查，其客廳陳設與一
般家庭不同，復健設備及社福團體物資捐贈物資佔滿客廳，孟弘道表示除原告每月支付6,000元及親友每月資助18,000元外，長年接受社福團體物資捐贈度日，有高雄市○○食物銀行、○○慈善協會及社團法人高雄市○○聯合總會等領取食物及物資資料卡可稽，由此可知，渠等尚有取自社福團體之實物所得，依所得稅法第14條第2項規定，該社福團體應依當地時價計算實物所得之金額，向稽徵機關申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單「其他所得」（核屬所得稅法第14條第1項第十類之其他所得，為應稅且屬「應」申報之所得），惟因該等物資或因未達得免申報標準或因社福團體疏忽漏未填報其免扣繳憑單，致所得資料清單呈現0元。
⑵被告至系爭親屬住處訪查時，孟弘道表示親友每月匯款資助1
8,000元，並提示存摺供參，被告檢視該存摺時，確有查得該存摺之利息所得，惟未呈現於所得資料清單。孟弘道確有取自金融機構之利息所得（為應稅且屬「應」申報之所得），惟漏報所得金額扣除儲蓄投資特別扣除額後，尚不影響應納稅額。
⑶綜上，益證臺北高等行政法院105年訴字第1920號判決所稱「
各類所得資料清單，未必能反應真實收入」，該現象普遍存在且為一般社會大眾周知。縱稽徵機關提供之所得資料清單呈現所得0元，均不足以認定孟弘道及傅裕農確無所得稅法第7條項第4項規定之「應」申報所得，渠算2人確實取有符合狹義定義之所得稅法第7條頊1第4頊規定之「應」申報所得，即孟弘道仍符合狹義定義之「納稅義務人」等語，資為抗辯。並聲明 ：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列之爭執要旨外，餘為兩造陳明在卷，並有104年度至108年度原處分卷所附之各該年度核定通知書、繳款書、申報書、談話記錄、復查決定書訴願決定書等在卷可稽，經核無誤，堪信屬實。爭執要旨：被告剔除原告104年度至108年度所申報扶養傅裕農之免稅額及身心障礙特別扣除額，並命補繳如附表所示各該年度之補徵稅額，認事用法是否有誤？
六、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅表人。」第15條第1項前段規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶…，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。」103年6月4日修正公布之第17條第1項第1項第1款第1目、第2款第3目之4及6規定（適用104至106年度案件）：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。…
二、扣除額：…㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除25, 000元。但有下列情形之一者，不得扣除：⑴經減除本特別扣除額後，納稅義務人全年綜合所得稅適用稅率在20％以上，或依第15條第2項規定計算之稅額適用稅率在20％以上…。」107年2月7日修正公布之第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4及至6規定（適用107年度案件）：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免額；…㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。…二扣除額：…㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除200,000元。6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除120,000元。但有下列情形之一者，不得扣除：⑴經減除本特別扣除額後，納稅義務人全年綜合所得稅適用稅率在20％以上，或依第15條第2項規定計算之稅額適用稅率在20％以上…。」108年7月24日修正公布之第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4、之6及第3項規定（適用108年度案件）:「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。…二、扣除額：…㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除200,000元。6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除120,000元。納稅義務人有下列情形之一者，不適用第1項第2款第3目之6幼學前特別扣除及之7長期照顧特別扣除之規定：一、經減除幼兒學前特別扣除及長期照顧特別扣除額後，納稅義務人或其配偶依第15第2項規定計算之稅額適用稅率在20％以上。…」第71條第3項前段規定：「中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。」。民法第1116條之1規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」財政部103年12月10日台財稅字第10304655960號公告：「…一、104年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…85,000元…。
四、104年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除128,000元…。」財政部104年12月11日台財稅字第10404689510號公告：「…一、105年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…85,000元…。四、105年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除128,000元…。」財政部105年12月8日台財稅字第10504692000號公告：「…一、106年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…88,000元…。四、106年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除128,000元…。」財政部106年12月25日台財稅字第10600704400號公告：「…一、107年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…88,000元…。四、107年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除200,000元…。」財政部107年12月27日台財稅字第10704685800號公告：「…一、108年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…88,000元…。四、108年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除200,000元…。」。
㈡次按財政部頒有69年7月9日台財稅第35516號函釋：「不論甲
君申報其母之扶養親屬寬減額（編者註：現為免稅額）是否適法，其母既經其父合併申報，並經核定有案，應不得再補列其母之扶養親屬寬減額及列舉扣除其母之醫藥費用。」財政部84年7月12日台財稅第000000000號函釋：「綜合所得稅納稅義務人之配偶如受另一納稅義務人扶養，且符合所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定者，得由另一納稅義務人列為扶養親屬並依法辦理所得稅結算申報。但原納稅義務人不得再申報減除其配偶之免稅額。」，合先敘明。
㈢被告剔除原告104年度至108年度所申報扶養傅裕農之免稅額
及身心障礙特別扣除額，並命補繳如附表所示各該年度之補徵稅額，認事用法是否有誤？
1.孟宏道於109年12月2日與配偶傅裕農補行合併申報104至108年度綜合所得稅一事，於法有據，詳述如下：
⑴我國個人綜合所得稅採家戶申報制，以納稅義務人【即依所
得稅法規定負有申報及繳稅義務之個人】為申報主體，納稅義務人、配偶及合於所得稅法第17條規定之受扶養親屬，有各類所得者，原則上由納稅義務人合併報繳；即夫妻於婚姻關係存續中，除有法定事由得分開辦理綜合所得稅結算申報外，夫妻所得均應合併辦理結算申報（由夫妻自行選定以其中一方為名義上之納稅義務人辦理合併申報），於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度内構成綜合所得總額之項目及數額，此為所得稅法第15條所明定，亦即「夫」或「妻」在所得稅法上，互為納稅義務人，並非受扶養親屬甚明。而查傅裕農與孟弘道為夫妻，所得稅法上，互為納稅義務人，傅裕農是孟弘道申報戶之「配偶」，並非受扶養親屬（所得稅法第17條第1項第1款第1至4目規定受扶養親屬為「直系尊親」、未成年子女」、「同胞兄弟姊妹」及「其他親屬」），其夫妻2人104至108年度既以妻孟弘道為納稅義務人，補辦理合併申報綜合所得稅，依所得稅法第15條第1項及第17條第1項本文規定，傅裕農即無由再列為他人綜合所得稅之受扶養親屬，否則將紊亂綜合所得稅之申報制度，此有前揭財政部69年函釋意旨足資參照。
⑵次查，所得稅法第71條第3項規定，中華民國境内居住之個人
全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，「得」免辦理結算申報，但申請退還扣繳稅款及第15條第4項規定之可抵減稅額，或依第15條第5項規定課稅者，仍應辦理結算申報。可見綜合所得稅結算申報，賦予納稅義務人於符合「中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者」一項選擇權利，可以申報也可以不申報，立法目的為稽徵經濟簡化申報手續，並非謂無所得者不可辦理申報。至納稅義務人是否於法定期限内辦理申報，涉及稅捐稽徵法第21條核課期間規定，換言之，租稅債權債務關係之確認，並非僅在所得稅申報期間。從而，孟弘道與其配偶傅裕農合併補行申報104至108年度綜合所得稅一案，已申報且無違法情事，則該申報案之主體及客體，即可得確定。
⑶原告雖主張孟弘道夫妻並無所得，其申報之所得收入為0元，
無國內所得來源，非屬應申報或繳納所得稅之人，租稅主體與客體均不存在，其補行申報係權利濫用云云。惟查，所得稅法第7條第4項固規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。然上開規定所稱納稅義務人應採廣義之解釋，並不以租稅債務確實存在者，始稱為納稅義務人，且稅法上之納稅義務人與租稅申報義務人或權利人並非相同之概念，此由前揭所得稅法第71條第3項規定「中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，「得」免辦理結算申報，但申請退還扣繳稅款及第15條第4項規定之可抵減稅額，或依第15條第5項規定課稅者，仍應辦理結算申報。」，即可推知所得未達租稅起徵點之國境內居住者，為申請退還扣繳稅款或主張抵減稅額者，非經辦理結算申報，不得申請，故渠等確有辦理結算申報之租稅利益。（所得稅法對於若干所得採取就源扣繳制度，未經辦理結算，無法申請退稅或抵扣）。又稅捐稽徵法第21條第1、2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）：在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、同法第22條規定：「（核課期間之起算）前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，足認國境內居住者有否辦理所得稅結算申報，影響個人租稅核課期間之起算與期間。另無庸繳納所得稅之免所得稅證明（即無庸繳稅之課稅核定），非經辦理結算申報無法自稅務機關取得，而該等證明又常為國人進行社會活動或經濟活動之重要資力憑證（例如申請經濟補助、或應徵工作。又如傅裕農向三民區公所申請列冊低收入戶及中低收入戶一案，經區公所審查結果，以傅裕農108年被他人（應係原告）申報扶養，依社會救助法令及家庭應計人口、最近一年度財稅資料重新審核結果，家庭收入、動產及不動產超過低收入戶及中低收入戶限額標準，所請欠難辦理，有三民區公所109年度11月30日高市○區○○○00000000000號函在卷可查，見104年度原處分卷第321頁）。是以所得稅法既未禁止同法第7條第4項以外之居住國境內之個人辦理所得稅結算申報，以及辦理結算申報涉及國境內居住者之退稅權或計算租稅核課期間之租稅權益，且免繳所得稅之核課處分常被國人用作從事其他社會活動或經濟活動所之資力憑證，是以國境內居住者縱無年度所得，亦不得剝奪其辦理結算申報之權利。此外，孟弘道需全職照顧傅裕農，無法外出工作，如無其他所得或收入來源，僅靠原告支付之每月6,000元扶養費，依一般經驗法則，勢必無法維持二人之最低生活所需。是以被告辯稱孟弘道受有親友匯款資助，有個人存摺顯示之利息所得（惟未達利息所得起徵點，未呈現於所得資料清單）可證。是以孟弘道確有取自金融機構之利息所得（為應稅且屬「應」申報之所得），惟漏報所得金額扣除儲蓄投資特別扣除額後，尚不影響應納稅額。另被告於109年5月11日至系爭親屬住處訪查，其客廳陳設與一般家庭不同，復健設備及社福團體物資捐贈物資佔滿客廳，孟弘道表示除原告每月支付6,000元及親友每月資助18,000元外，長年接受社福團體物資捐贈度日，有高雄市○○食物銀行、○○慈善協會及社團法人高雄市○○聯合總會等領取食物及物資資料卡可稽，由此可知，渠等尚有取自社福團體之實物所得，依所得稅法第14條第2項規定，該社福團體應依當地時價計算實物所得之金額，向稽徵機關申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單「其他所得」（核屬所得稅法第14條第1項第十類之其他所得，為應稅且屬「應」申報之所得），惟因該等物資或因未達得免申報標準或因社福團體疏忽漏未填報其免扣繳憑單，致所得資料清單呈現0元。足認被告辯稱孟弘道夫妻尚有未達應稅起徵點之他所一節，堪信屬實。原告主張孟弘道、傅裕農無其他所得，無辦理所得稅結算申報之權利，且屬權利濫用云云，並非屬實，且無理由，不足採信。又辦理所得稅結算申報者，非以所得稅法第7條第4項所稱之納稅義務人為限，已如前述，是以有應稅所得或所得多寡，並非國境內居住之個人辦理所得稅結算申報之前提要件，自無原告所稱租稅主體與客體不存在之問題，併予敘明。
2.被告於孟宏道補申報104-108年度夫妻個人綜合所得後，得剔除原告104-108年度所申報扶養傅裕農之免稅額與身心障礙特別扣除額，而重新核定如附表表示之各該年度年度所得總額、淨額及補徵稅額，於法有據，理由如下：⑴承前所述，孟弘道與傅裕農之年度所得經被告核課結果，雖
未達所得稅起徵點，但仍有辦理結算申報所得稅之權利。依所得稅法第15條第1項及第17條第1項本文規定與參酌前揭財政部部69年函釋，孟弘道、傅裕農得申報本人之免稅額（含傅裕農）及身心障礙特別扣除額。原告即無由再列報負養傅裕農免稅額與身心障礙特別扣除額。
⑵原告雖另舉大法官會議釋字第415號解釋及前揭財政部84年函
釋為由，主張被告不得剔除原告申報扶養傅裕農而變更原告已確定之核課處分云云。惟查：①大法官會議釋字第415號解釋文「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規定：「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」，主要在於闡明納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。亦即應實質認定有無扶養之事實。另由財政部84年函釋：「綜合所得稅納稅義務人之配偶如受另一納稅義務人扶養，且符合所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定者，得由另一納稅義務人列為扶養親屬並依法辦理所得稅結算申報。但原納稅義務人不得再申報減除其配偶之免稅額。」，可知本函釋之適用，係為避免數人重複申報免稅額，且以文內另一納稅義務人之扶養，符合所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定者為前提。扶養者有數人時，應由何人申報扶養被扶養者，參酌財政部各地區國稅局辦理重複申報扶養子女及直系尊親屬免稅額案件之認定原則（財政部台北國稅局104年12月25日財北國稅審二字第1040047405號函訂定，107年1月18日北區國稅審二字第1070000904號函修訂，本院卷第241頁），可推定由其中一人申報扶養，對於無法進行或達成協議者，以各申報扶養人提出之實際扶養事實證據為認定標準。「而「實際扶養事實」之認定，應以各申報扶養者所提出之實際扶養事證，參照申報扶養者語系爭受扶養親屬兼有無下列各款情節，而為判斷申報扶養者對系爭受扶養親屬所盡管、教、養、衛義務之程度並以符合下列各款所定情節交多者，認定為實際或主要扶養者准予認定系爭受扶養親屬免稅額。㈠有以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實，不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。㈡負責日常生活起居飲食及衛生之照顧。...㈤實際支付扶養費用，且所支付之金額與其本身經濟能力相當。㈥負責日常生活之人身安全保護。㈦取得成年之受扶養者所出具申報年度受扶養證明...㈩申報年度取得受扶養親屬之醫藥費收據正本，領有保險給付者得以影本代之。」，此有上開認定原則附卷可稽。本院審酌原告於104-108年度雖有每月支付傅裕農6千元扶養費之事實（被告雖否認原告104年度有支付扶養費之事實，惟原告經由高雄地方法院104年度司執字第171218號強制執行案件已全額執行完畢，業據本院依職權調閱卷宗無訛，堪認原告有支付高少家法院裁定之扶養費數額之事實），惟上開數額係高少家法院102年度聲家字第9號民事裁定所酌定原告應分擔之傅裕農生活費數額，僅佔傅裕農所需最基本生活費額之1/3，而所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。又免稅額申報權利僅單一，稽徵實務上遇有重複申報扶養親屬案件時，因當事人最清楚其日常生活過程，以其主觀認定由何人扶養為主，如遇有當事人往生或因年齡或精神狀態無辨識行為能力時，則以法院判決或依財政部64年函釋由親屬間協議推定其中1人申報扶養，如協議不成，依民法有關法定扶養義務人之順序認定，惟如遇屬同一法定扶養順序者，則衡酌各項實際扶養事實，核實認定由實際或主要扶養人列報。又「受扶養權利者患病時，必須支出之醫藥費用，為維持生活所需要之費用，定扶養之程度，依民法第1119條之規定，既應參酌受扶養權利者之需要，則此項費用之供給，自在扶養義務範圍之内。」（最高法院29年渝上字第1121號民事判例參照），所謂需要，應係指受扶養者生活之全部需求而言，舉凡衣食住行、醫療、休閒娛樂等均包括在内。所謂「扶養」，須對受扶養者扶持養護，盡其照顧之能事，尤其對於高齡或患重病之受扶養者而言，除食衣住行、醫療等照顧外，更須付出心力照料身心生活。本院審酌前揭民事裁定（傅裕農因患有再發性腦中風併兩側肢體偏癱及構音困難，領有身心障礙手冊。）、傅裕農108年6月4日診斷證明書醫囑（其患再發性腦中風併兩側肢體偏癱，日常生活無法自。）等內容，及被告110年5月11日實際訪查傅裕農住處所拍攝之光碟，經本院勘驗結果為：「畫面時間00：00：00至00：06：59的內容，傅裕農呈現中風狀態，兩手手指萎縮，沒有言語，是受國稅局員工之提問以點頭、搖頭之方式回答問題。國稅局員工詢問傅裕農104年度到108年度之間是不是跟根孟弘道同住？是否只有孟弘道一人照顧他飲食起居？原告是不是都沒有來看他？傅裕農點頭。國稅局員工再詢問傅裕農是否知道被他兒子傅彥伯申報為扶養親屬？傅裕農搖頭，是否同意傅彥伯申報扶養親屬？傅裕農搖頭。是否同意孟弘道申報扶養親屬？傅裕農點頭。傅裕農坐在輪椅上，過程中還不斷流口水，顯染需要專人照顧但是意識還算清楚，有識別能力」，此有本院111年8月16日言詞變路筆錄一份在卷可查（本院卷第234-235頁）等情，認傅裕農所需之扶程度，非僅單純物質上給予扶養費用，尚需他人從旁悉心照護始得維持日常生活。原告與孟弘道對傅裕農之法定扶養順序雖相同，但孟弘道自83年與傅裕農結婚起，縱其癱瘓亦未離棄，仍持續照顧傅裕農至今，確實履行夫妻間互負之扶養義務，其對傅裕農之平日看護、陪同就醫、給予精神上之支持、鼓勵等實質扶養事實，反觀原告自稱其父親癱瘓已近10年，其係於系爭民事裁定後，始每月負擔父親生活費6,000元，其於系爭年度對傅裕農僅盡經濟上之部分扶養義務，並非實際主要照顧者，傅裕農亦不同意由原告申報扶養，被告依上開調查結果，參酌前揭實際扶養者認定原則及法院關於扶養之實務見解，核認孟弘道為傅裕農之主要照顧者，並非原告，原告既非主要照顧者，於本案不得列報扶養傅裕農免稅額與特別身心障礙扣除額，於法有據。
⑶綜上所述，傅彥伯104-108年度辦理所得稅結算申報扶養負傅
裕農雖經被告准許，並核定如附表所示之各年度稅額，惟孟弘道與傅彥農於109年12月2日之核課期間內，補行合併申報綜合所得稅，雙方互為納稅義務人並互負扶養義務，自得以傅裕農之本人名義列報免稅額與身心障礙特別扣除額。原告經被告實體調查後，並非主要照顧者，已如前述，於本案原告已不具有依所得稅法第17條第1項第1款規定，申報列傅裕農為受扶養親屬之資格，故不符財政部84年函釋所謂另一納稅義務人扶養受扶養者之要件。故原告主張被告剔除其申報扶養傅裕農免稅額、特別身心障礙扣除額係違反前揭大法官會議釋字第415號解釋文與才財政部84年度函釋云云，為無理由，不足採信。又租稅之核課處分屬大量作成同種類之處分，依行政程序法第103條第1款規定，得不予陳述意見之機會，是以被告逕依稅捐調查結果，變更原告之原核課處分，改定如附表所示之原處分，並無成程序上瑕疵。原告主張被告未予陳述意見機會，所為違反行政程序法第111條第7款規定云云，為無理由，不足採信。
⑷至原告另主張已申報核定案件，應受信賴保護，被告卻回溯
既往，否認扶養事實，於法不合云云。經查，改制前行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」且依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間内，經另發現有應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分或違反信賴保護原則之問題。是以被告事後剔除原告104-108年度申報之系爭親屬傅裕農免稅額及特別身心障礙扣除額後，發現原核定確有漏、短徵之情形，乃屬經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則基於公益上之理由，自得於5年之核課期間內變更原核定處分，原告上開主張屬誤解，併予敘明，㈣綜上所述，被告於核課期間內，剔除原告申報傅裕農之免稅
額與身心障礙特別扣除額，依稅捐稽徵法之規定，變更原核課處分，而以原處分核定補徵如附表所示各年度之補徵稅額，於法有據，復查及訴願機關遞予維持，亦無不當原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，二造其餘攻擊防禦方法之提出，與判決結果不生影響，爰不予一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 112 年 3 月 14 日
書記官 洪嘉慧附表：
編號 核定補徵綜合所得稅之原處分 原處分補徵綜合所得稅之年度、綜合所得總額、綜合所得淨額、補徵稅額 復查決定 訴願決定 經剔除之免稅額、身心障礙特別扣除額 1 財政部高雄國稅局鳳山分局109年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書 104年度，綜合所得總額1,151,753元，綜合所得淨額848,753元，補徵稅額25,560元 財政部高雄國稅局110年3月3日財高國稅法二字第1100102341號 財政部110年9月16日台財法字第11013923630號 剔除傅裕農之免稅額85,000元、身心障礙特別扣除額128,000元 2 財政部高雄國稅局鳳山分局109年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書 105年度，綜合所得總額2,448,634元，综合所得淨額1,792,792元，補徵稅額25,560元 財政部高雄國稅局110年3月4日財高國稅法二字第1100102363號 財政部110年9月16日台財法字第00000000000號 剔除傅裕農之免稅額85,000元、身心障礙特別扣除額128,000元 3 財政部高雄國稅局鳳山分局109年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書 106年度，綜合所得總額2,640,044元，綜合所得淨額152,076元，補徵稅額31,951元 財政部高雄國稅局110年3月3日財高國稅法二字第1100102351號 財政部110年9月16日台財法字第00000000000號 剔除傅裕農之免稅額88,000元、身心障礙特別扣除額128,000元 4 財政部高雄國稅局鳳山分局109年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書 綜合所得總額3,094,845元，綜合所得淨額176,402元，補徵稅額62,430元 財政部高雄國稅局110年3月3日財高國稅法二字第1100102345號 財政部110年9月16日台財法字第00000000000號 剔除傅裕農之免稅額88,000元、身心障礙特別扣除額200,000元 5 財政部高雄國稅局鳳山分局109年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書 綜合所得總額2,864,833元，綜合所得淨額207,490元，補徵稅額88,186元 財政部高雄國稅局110年3月3日財高國稅法二字第1100102344號 財政部110年9月16日台財法字第00000000000號 剔除傅裕農之免稅額88,000元、身心障礙特別扣除額200,000元