臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第11號原 告 袁大蓉被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 顏伶如上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國110 年9 月16日台財法字第11013931660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於110 年12月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因綜合所得稅事件，不服財政部民國110 年
9 月16日台財法字第11013931660 號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229 條第2 項第1 款所定關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣( 下同) 40萬元以下者而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2 章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：訴外人即原告之母袁石青於107 年12月15日死亡，原告為其唯一繼承人，原告於辦理袁石青死亡當年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報袁石青取自訴外人台橡股份有限公司、太平洋電線電纜股份有限公司、環球水泥股份有限公司、臺灣水泥股份有限公司及華新麗華股份有限公司( 下分稱台橡公司、太電公司、環泥公司、臺泥公司及華新麗華公司) 緩課股票營利所得493,790 元，被告乃依該等公司申報緩課股票轉讓所得申報憑單，併課袁石青107 年度綜合所得稅，核定應補稅額67,605元，並以原告為代繳義務人，而以鼓山稽徵所110 年2 月2 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書發單補徵。原告不服，申請復查，經被告以110 年
6 月22日財高國稅法二字第1100106143號復查決定書駁回，原告不服，提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部以110 年
9 月16日台財法字第11013931660 號訴願決定駁回其訴願，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈本件未併入所得申報者均屬緩課股票，而緩課股票之所以須
納稅及享緩課，所依據之法律為88年12月28日修正前促進產業升級條例( 下稱促產條例) 第16條( 促產條例已於99年廢止；更早為獎勵投資條例【下稱獎投條例】，該條例亦已於80年間遭廢止) ，故僅只於前開條例未廢止前義務人始負有按章納稅及享受緩課之權利及義務。國家既未另訂新法以取代已遭廢止的促產條例，則本件課稅稅基已不存在，誠不知被告主張仍要課所得稅之立論基礎何在？被告執意非法曲解，適用舊法硬要人民繳稅，與大法官釋字第217 號解釋及租稅法律主義之原則相違。
⒉縱使要課徵租稅，也應自當初被繼承人袁石清取得受配之緩
課股票時起算時效，其受配緩課股票時點為69年至87年間，而促產條例已於99年廢止，至107 年袁石青死亡、被告課徵時，已超過所得稅稽徵5 年時效。被告遲至股東死亡數十年後，根據已廢止之法律，莫名以繼承權發生要原告代繳，實無理由。況且，本案復查決定書( 應為訴願決定書之誤) 上載有「……惟該股票股利因依獎投條例第13條第1 項及促產條例第16條之規定，適用緩課之優惠，嗣後緩課之原因消失者，即須回歸所得稅法之規定」( 見該訴願決定書第7 頁第16行) ，被告於歷次答辯理由書亦均有回歸所得稅法規定之載述，被告既肯認須回歸所得稅法之規定，當應適用所得稅法之時效規定。是本件未併入所得之緩課股票股利早已超過
5 年之稽徵時效。被告一方面依所得稅法認「於取得時股票所得即已實現」，另方面為遷就其依法有據之說，主張適用已廢止之促產條例第16條但書規定，認所得於繼承時才實現，兩者不僅互相衝突且全然喪失稅務之整體性及權益平衡，正是名副其實的「割裂行為」。
⒊遺產稅與所得稅在稅法上固屬二事，惟就本件經濟利益之享
有及歸屬而言，則為繼承人所應負擔之雙重義務，本件未併入所得之緩課股票股利，當時受益者為袁石青，並非原告，縱使還有所餘，也當遺產稅報繳過，若無所遺，亦非繼承人所得歸屬或享有之經濟利益，何來代繳之理？被繼承人當時雖享有緩徵利益，但該利益至繼承時已不存在，依據繼承法理，該利益已消滅，自不應事後將該利益追加到繼承人身上，增加繼承人之負擔而強徵之，實有違稅法上之實質經濟關係。況且，繼承人可因報繳被繼承人之綜合所得稅，而申請遺產稅之扣減( 即退稅) ，如此不更證實遺產稅與所得稅只能擇一徵收，否則有重複課稅之嫌。故本件之不予課徵，乃合情合理，符合實質利益與公平。
⒋又被告以原告未於被繼承人袁石青死亡後3 個月內申報遺產
稅，故主張應適用7 年時效，但本件爭執的是被告所課徵股利所得稅，這兩個時效是不同的；且原告去鼓山稽徵所申報時，稅務員說還不知道股利及利息所得，要等到隔年稅單出來才知道，訴願決定基於此，就以原告沒有按時申報，而認時效應以7 年計算，實有誤會。
㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告訴稱課徵與租稅法律主義有違一節：
①按公司以未分配盈餘或公司員工紅利轉增資而發給增資股票
，公司股東取得轉增資之股票股利，係屬所得稅法第14條第
1 項第1 類所稱之營利所得，其所得於取得股票時即已實現，該股東依所得稅法即應繳納綜合所得稅，惟該股票股利因依獎投條例第13條第1 項及促產條例第16條規定，適用緩課之優惠，嗣後緩課之原因消失者，則該增資股票股利因已不符合緩課規定，即須回歸所得稅法規定，於緩課原因消失之年度追繳原受配股利股東當年度所得稅。財政部 68年5 月7日函所示，以「繼承事實發生之日」為所得所屬年度歸課所得稅，乃闡述法條規定之意旨，與法條規定之意旨相符，並未增加法條所無之限制，亦未違背租稅法定主義（最高行政法院96年1 月29日96年度判字第151 號判決意旨參照）。
②查被繼承人袁石青於76年至87年間陸續取得台橡公司、太電
公司、環泥公司、臺泥公司及華新麗華公司之未分配盈餘轉增資緩課股票4,655 股、3,354 股、7,000 股、16,811股、17,559股，依獎投條例第13條第1 項及促產條例第16條規定，得延後其營利所得之課稅時點，免予計入袁石青取得年度之綜合所得額（營利所得），即取得時均緩課綜合所得稅。惟袁石青既於107 年12月15日死亡，原告即應依獎投條例第13條第1 項及促產條例第16條但書前段規定，於緩課原因消失年度（即遺產分配時），將遺產分配時之面額與時價不同價額申報，立法意旨已衡量其時間差異，作有利於納稅義務人之處置；故前揭條例第13條第1 項及第16條但書特別明定「轉讓、贈與或遺產分配時」，為緩課消失之原因，此時原有股東已喪失對該股票之權利，並移轉由他人取得，自不應繼續享受緩課之優惠，稽徵機關依法追繳原受配股利股東當年度之所得稅，非謂獎投條例及促產條例廢止，即免除緩課股票股利繳納稅捐之義務，原告於此顯有誤解。
⒉原告另訴稱系爭緩課股票已超過5 年稅捐課徵時效，原告已
完納遺產稅，再加徵所得稅有違實質經濟關係亦屬重複課稅等節，論述如下：
①個人股東取得被投資公司未分配盈餘轉增資配發之股票股利
，屬於股東之營利所得，本應併入取得年度綜合所得總額課徵所得稅，惟政府為獎勵投資發展經濟，依獎投條例或促產條例規定，合於獎勵投資要件者，免計入該股東當年度所得課稅，並於該項股票轉讓、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得課徵之時點，予以課徵該股票股利之所得稅。
②原告之母袁石青生前係台橡、太電、環泥、臺泥及華新麗華
等公司之股東，其於107 年12月15日死亡時，持有⑴80年間取得台橡公司未分配盈餘轉增資緩課股票4,655 股；⑵79年間取得太電公司未分配盈餘轉增資緩課股票3,354 股；⑶79至83年間取得環泥公司未分配盈餘轉增資緩課股票共 7,000股；⑷87年間取得臺泥公司未分配盈餘轉增資緩課股票16,811股；⑸76至84年間取得華新麗華公司未分配盈餘轉增資緩課股票共17,559股，該等公司依規定申報袁石青107 年度之緩課股票轉讓所得申報憑單所得金額計493,790 元〔( 4,65
5 股＋3,354 股＋7,000 股＋16,811股＋17,559股) ×面額10元〕，原告漏未申報系爭緩課股票營利所得493,790 元，被告乃依獎投條例第13條第1 項及促產條例第16條前段規定，併課袁石青107 年度綜合所得稅，依法有據。至獎投條例及促產條例廢止，係指股東取得未分配盈餘增資供特定用途使用之股票股利不再享受延緩課稅，非謂原緩課股票即無繳納稅捐之義務，原告所稱，容有誤解。
③本件被繼承人袁石青於107 年12月15日死亡，繼承人（即原
告）應依所得稅法第71條之1 第1 項規定，於袁石青死亡之日起3 個月內( 即108 年3 月15日前) 申報其107 年度綜合所得稅，惟原告於108 年5 月1 日始辦理結算申報（原處分卷第4 頁），按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，未於規定期間內申報者核課期間為7 年，則本件稅捐核課期間至
115 年3 月15日始屆滿，所稱距今已逾5 年課徵時效，洵屬誤解，且本件核課期間究為5 年或7 年，亦與原告所訴稅捐課徵之起算時點無涉。
④本件綜合所得稅核定補徵稅額67,605元，已自另案被繼承人
袁石青遺產稅應納稅額中扣減（原處分卷第64頁），並無重複課稅情形。另查被繼承人袁石青為107 年度綜合所得稅之納稅義務人，而原告為被繼承人袁石青之唯一繼承人，依所得稅法第71條之1 規定，原告就被繼承人袁石青依法應納之稅捐，於其遺產範圍內（繼承遺產總額55,201,618元，原處分卷第40頁) ，負有一切有關申報繳納稅款之義務，原告為代繳稅款義務人，所訴容有誤解。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈行為時所得稅法：
①第14條第1 項：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類
所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……」。
②第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31
日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依15條第4 項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」。
③第71條之1 第1 項：「中華民國境內居住之個人於年度中死
亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3 個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務……」。
⒉稅捐稽徵法：
①第14條：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之
稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」。
②第21條：「( 第1 項) 稅捐之核課期間，依左列規定：一、
依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報……，其核課期間為7 年。( 第2 項) 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
③第22條：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、
依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算……」。
⒊行為時獎投條例（80年1 月30日廢止）第13條第1 項：「生
產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅……」。
⒋行為時促產條例（99年5 月12日廢止）第16條：「公司以其
未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」。
⒌財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函：「股東取得符合
獎勵投資條例第12條( 修正後第13條) 規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」。
⒍財政部82年12月15日台財稅第000000000 號函：「……二、
股東取得符合原獎勵投資條例第13條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準。前項股票於計算所得稅時，如贈與或遺產分配時之時價高於面額者，以面額作為贈與或遺產分配年度之所得；如贈與或遺產分配時之時價低於面額者，以贈與或遺產分配時之時價作為所得。」。
㈡本件事實概要欄所述情節，有107 年度綜合所得稅結算申報
書、107 年度綜合所得稅核定通知書、台橡公司、太電公司、環泥公司、臺泥公司及華新麗華公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單、復查決定書、財政部高雄國稅局死亡登記申請書資料查詢清單、訴願決定書、家事事件公告查詢結果、繼承系統表等在卷可稽( 原處分卷第2 至24頁、第37至40頁、第50至56頁、第86至94頁，本院卷第67至69頁、第75頁)，應堪認定為真。
㈢本件核課處分並未違背大法官釋字第217 號解釋意旨及租稅法律主義：
⒈按行為時促產條例第16條規定係因公司以未分配盈餘轉增資
而發給增資股票，股東因而取得轉增資之股票股利，屬所得稅法第14條第1 項第1 類所稱之營利所得，其股利所得於取得股票時即已實現，該股東原應依所得稅法繳納綜合所得稅，惟為鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，乃訂定促產條例，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸（最高行政法院88年度判字第731 號判決意旨參照）。因此，本條規定乃給予適用該條例公司股東適用緩課之優惠，如嗣後緩課原因消失時，該增資股票股利已不符合緩課規定，即須回歸所得稅法規定。而本條但書特別明定迨至日後轉讓、贈與或作為遺產分配時方依法課稅；核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，對之課徵所得稅。又本條但書後段規定將實際轉讓價格或贈與遺產分配時之「面額」與「時價」准予不同價額之申報，立法意旨已衡量其時間差異，作有利於納稅義務人之處置，且以緩課原因消滅回復課徵所得為立法重點。
⒉司法院釋字第420 號、第460 號、第519 號、第536 號、第
597 號解釋理由書闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」本件被告援用財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號、82年12月15日台財稅第000000000 號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就緩課股票之納稅主體、稅基如何計算等技術性、細節性事項所為之釋示，並未牴觸首揭相關稅法之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，依上開司法院解釋意旨，本院自應予以尊重。
⒊原告固主張獎投條例及促產條例未廢止前義務人始負有按章
納稅及享受緩課之權利及義務，國家既未另訂新法以取代已遭廢止的促產條例，則本件課稅稅基已不存在，被告課稅處分與司法院釋字第217 號解釋及租稅法律主義之原則相違云云。惟按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用( 司法院釋字第385 號解釋理由書參照) 。又獎投條例乃就特定期間之經濟行為，給予租稅優惠或其他特別規定之法律，性質上應屬於限時法之一種，當具有追及效( 司法院釋字第385 號大法官劉鐵錚協同意見書參照) 。從而，本件被繼承人袁石青之所以享有得延緩課徵股利所得稅捐之依據，乃本於首揭獎投條例及促產條例而來，且於該等限時法施行期間屆滿或遭廢止後，因該法規仍具有一定程度之追及效力，故其受有緩課稅捐之利益於緩課原因消滅前，仍得繼續存在。倘若將該具有追及效力之限時法予以割裂適用，將產生原應繳納稅捐者，因符合緩課原因而得暫緩繳納，然嗣後緩課原因消滅時，卻又無從依法課稅之矛盾情形，顯然有違法律適用之整體性及權利義務之平衡。故原告前開主張，乃對獎投條例及促產條例之立法意旨及性質有所誤解，難以憑採。
㈣本件核課處分尚未超過稅捐稽徵法第21條第1 項所定之核課期間：
⒈查個人股東取得被投資公司未分配盈餘轉增資配發之股票股
利，屬於所得稅法第14條第1 項第一類所規定股東之營利所得，本應依同法第71條第1 項規定併入取得年度綜合所得總額課徵所得稅，惟政府為獎勵投資發展經濟，依獎投條例或促產條例規定，合於獎勵投資要件者，免計入該股東當年度所得課稅，並於該項股票轉讓、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得課徵之時點，予以課徵該股票股利之所得稅。被繼承人袁石青生前係台橡、太電、環泥、臺泥及華新麗華等公司之股東，且因獎投條例及促產條例之相關規範而暫緩課徵該等公司發放股票股利之所得稅，俟於被繼承人袁石青107 年12月15日死亡時，因該股票股利已不符合緩課規定，即依所得稅法規定，於緩課原因消失之年度追繳原受配股利股東當年度所得稅。
⒉承上，被繼承人袁石青既於107 年12月15日死亡，其繼承人
即原告應依所得稅法第71條之1 第1 項規定，於袁石青死亡之日起3 個月內( 即108 年3 月15日前) 申報其107 年度綜合所得稅，惟原告於108 年5 月1 日始辦理結算申報（原處分卷第4 頁），按首揭稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，未於規定期間內申報者核課期間為7 年，則本件稅捐核課期間應至115 年3 月15日始屆滿；縱使適用5 年核課期間，亦應至113 年3 月15日始屆滿。原告稱本件應自被繼承人袁石清取得受配之緩課股票時起算時效，距今已逾5 年課徵時效云云，洵有誤解。
㈤原告復主張本件未併入所得之緩課股票股利，當時受益者為
袁石青，並非原告，被繼承人當時雖享有緩徵利益，但該利益至繼承時已不存在，自不應事後將該利益追加到繼承人身上，增加繼承人之負擔而強徵之，有違稅法上之實質經濟關係云云。惟查，本件綜合所得稅經被告核定應補徵稅額67,605元，該稅額已自另案被繼承人袁石青遺產稅應納稅額中扣減（見原處分卷第64頁），並無重複課稅情形。且被繼承人袁石青生前確實受有緩課股票股利稅捐之經濟利益，該經濟利益亦構成其遺產之一部，原告主張該利益於繼承時已不存在云云，自無可採。
五、綜上所述，原告主張各節均無足採，被告依查得資料核定原告應補徵稅額67,605元，其認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、原處分( 含復查決定) 並無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 1 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 謝琬萍以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 1 月 21 日
書記官 林麗文