臺灣高雄地方法院行政訴訟判決
110年度稅簡字第8號原 告 陳汶佑兼訴訟代理 江泰章人被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 孫韻斐
陳瓊雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部民國110 年6 月24日、110 年7 月15日、110 年8 月31日台財法字第11013919440 、00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於110 年12月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變情形者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第236 條適用第111 條第1 項前段、第3 項第2 款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「被告就贈與稅核定、駁回復查決定及財政部駁回訴願決定均撤銷。被告應返還原告陳汶佑新臺幣( 下同) 22,619元，返還原告江泰章25,715元」（見本院卷第11頁）。嗣原告變更聲明為：「⒈原處分、復查決定不利於原告陳汶佑部分及訴願決定均撤銷。⒉被告應返還原告陳汶佑22,583元，返還原告江泰章28,026元」（見本院卷第64頁），原告於訴狀送達後，變更上開訴之聲明，其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被告無異議而為言詞辯論，自應予准許。
二、按「二人以上於下列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：……三、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。依前項第三款同種類之事實上或法律上原因行共同訴訟者，以被告之住居所、公務所、機關、主事務所或主營業所所在地在同一行政法院管轄區域內者為限。」行政訴訟法第37條第1 項第3款、第2 項定有明文。本件原告2人為夫妻，渠等同以變更保險契約要保人為其子作為贈與事由，為贈與稅申報，經被告核定應納贈與稅額，原告2人不服而提起本件訴訟，核屬為訴訟標的之權利、義務於事實上有同一原因之情形，依前揭規定，原告2人合併對被告起訴，自屬合法，併予敘明。
三、原告因贈與稅事件，不服財政部民國110 年6 月24日、110年7 月15日、110 年8 月31日台財法字第11013919440 、00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229 條第2 項第1 款所定關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣( 下同) 40萬元以下者而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2 章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
四、原告2人經合法通知，無正當理由，均未於最後一次言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告2人檢具109 年12月8 日、同年月11日及110
年2 月9 日「贈與契約書」、「壽險保單要保人變更契約書」等資料，以其子江健榕及江健銘為受贈人，於109 年12月14日、同年月16日及110 年2 月18日辦理贈與稅申報，列報向訴外人中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽）投保之人壽保險契約（保單號碼：Z0000000000 、Z000000000
0 、00000000及Z0000000000 ，名稱：松柏ABC 終身保險、第一限期繳費終身壽險及高峰終身還本保險，下稱系爭保險契約）要保人變更，贈與價額2,426,193 元、2,457,151 元及2,244,211 元；被告按其等申報，以該壽險契約之要保人原為原告夫妻2人，經變更為江健榕及江健銘，核定贈與總額2,426,193 元、2,457,151 元及2,244,211 元、贈與淨額226,193 元、257,151 元及44,211元，應納稅額22,619元、25,715元及4,421 元。原告2人不服，申請復查結果，就109
年度贈與江健榕部分獲追減贈與總額359 元、110 年度贈與江健銘部分獲追減贈與總額21,102元，其餘復查駁回，原告2人仍表不服，提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部分別以110 年6 月24日、110 年7 月15日、110 年8 月31日台財法字第11013919440 、00000000000 、00000000000 號訴願決定駁回其訴願( 下稱訴願決定) 。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈按稅捐之稽徵，應依法定程序，如有窒礙難行之處，亦應行
法律修正程序，而非行政解釋所能更改。本案贈與稅之標的，是壽險保單現金價值，依被告所核發贈與稅核定通知書，已標明為遺產及贈與稅法( 下稱遺贈稅法) 第10條3 項所規定之其他財產，自應依同條項規定，由財政部定其時價，此為母法強制之程序規定，並非施行細則所能變更。況且，訴願決定書空言遺贈稅法施行細則第23條至第40條之1 ，財政部有授權被告核定云云，然實則遺贈稅法施行細則第23條至第40條之1 並無有關保單現金價值之估定，訴願決定顯然違法，應予撤銷，並由財政部重新定其時價。
⒉保單要保人變更之情形過去從未課稅，卻因臺北市國稅局於1
09 年11月17日內部開會決定此種情形要課稅，之後就請求全國國稅局依此辦理，顯然違背遺贈稅法應先由財政部決定是否要課稅之規定。本件並非贈與行為，而是保單管理人之變更，要保人要取得保單現金價值必須先與保險公司解約，要保人尚未解約前，不能取得保單現金價值，倘若要保人尚未解約前，保險事故發生，則保險金都是歸受益人，則要保人一方面要向國稅局納稅，一方面保險公司將保單現金價值給受益人，倘若稅捐機關要課稅，至少應等條件成就，亦即新的要保人向保險公司解約，才能認定已取得保單之現金價值。
⒊遺贈稅法施行細則第41條所謂以市場價值估定，是指財產可
折為現金之價額，而保險法所謂保單現金價值是保險人自吹自誇其保單之身價，以誘客戶投保，一旦要解約時，保險人應付之解約金則大打折扣，故現金價值並非市值，真正市值應是保單記載之解約金數額，為公平起見，被告於行使職權估價時，應函保險人查明本案於要保人變更時，應付之解約金額多少，以此決定贈與額方為正辦。況且，原要保人未解約時，該現金屬於保險人所有，並非要保人能支配之所有權，既無所有權，即不能產生贈與之問題。至於要保人得以持保單向保險公司借款，也不是課贈與稅的標的，因為借款契約是雙務契約，要保人還要付利息，並沒有得到金錢上的價值等語。
㈡聲明：⒈原處分、復查決定不利於原告陳汶佑部分及訴願決定
均撤銷。⒉被告應返還原告陳汶佑22,583元，返還原告江泰章28,026元。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈按保險人依保險法施行細則第11條規定計提之保單價值準備
金，係採行「平準保費制」下，要保人各保險年度繳納之保險費，超過按被保險人各保險年度危險發生高低之「自然保費」，因而累積之財產權益，性質即類似要保人儲存於保險人處之存款，不能視為保險人已實現之利益，是保險法於人壽保險一章中，即有數條規定，保障要保人此一權益；如要求保險人於保險契約因故提前終結，應依法及依約計算後，以保單價值準備金或解約金（解約金之給付基礎亦為保單價值準備金）之名義，給付與要保人（保險法第116 條第7 項、第119 條規定參照）或應得之人（保險法第109 條第1 項、第121 條第3 項參照），此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120 條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；且依同法第
116 條第8 項規定，保單價值準備金得約定用以墊繳保險費；又依同法第124 條規定，人壽保險之要保人對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償權。故保單價值準備金，形式上雖屬保險人所有，惟要保人有實質上權利，核屬要保人之財產權益，且為保險人對於要保人或應得之人所負擔之確定債務，僅其給付時機與給付名義將因保險契約係持續履行至保險事故發生或提前終止而有所不同而已（最高行政法院
107 年12月13日107 年度判字第734 號判決、最高法院 105年2 月25日台抗字第157 號民事裁定參照）。
⒉本件原告2人於83年10月18日、84年4 月11日及87年12月31日
以自己為要保人、其子江健榕及江健銘為被保險人，向中國人壽投保「松柏333 終身保險」、「第一限期繳費終身壽險」及「高峰終身還本保險」，嗣於84年間「松柏333 終身保險」轉換為系爭「松柏ABC 終身保險」，系爭4 份壽險契約截至109 年12月7 日、109 年12月11日、110 年2 月9 日為止仍屬有效，並已累積保單價值準備金2,425,834 元、2,457,151 元、455,739 元及1,767,370 元，有原告二人要保書、保險單批改申請書及投保資料明細表附卷可稽。揆諸前揭說明，該保單價值準備金2,425,834 元及2,457,151 元、455,739 元及1,767,370 元，係原告依據平準保費制，歷年繳納保險費累積所得之財產利益，並依法享有系爭壽險契約因故提前終止，獲有該保單價值準備金或以之為給付基礎之解約金等權利，且與保險人依法另行提存之準備金無涉，核屬遺贈稅法第4 條第1 項之「財產」。
⒊原告2人未取得對價，分別於109 年12月7 日、109 年12月11
日及110 年2 月9 日將系爭4 保單之要保人變更為渠等 2子江健榕及江健銘，顯將已享有保單價值準備金之財產權益，與其2 子達成贈與之合意，移轉該財產權益並經2 子允受，符合遺贈稅法第4 條第2 項之贈與要件，須依法報繳贈與稅；並參前揭判決意旨，保單價值準備金實係保險人對要保人或保險法規定應得之人所負擔之確定債務，僅其給付時機與給付名義將因保險契約提前終止，要保人向保險人請求給付保單價值準備金（保險法第116 條第7 項）、解約金（保險法第119 條）；或持續履行至保險事故發生，給與受益人或應得之人，有所不同而已；又系爭保單契約內容變更申請書載明：「（新要保人- 即受贈人）聲明自變更日起承受原要保人（原告）於本保險契約之一切權利與義務。……」等語，該申請書並經原要保人（原告）及新要保人（江健榕、江健銘）親自簽名，足認原告係將其享有保單價值準備金之財產權益無償移轉予江健榕、江健銘，並經允受贈與，怠無疑義。
⒋遺贈稅法第10條第3 項規定，除房屋及土地以外其他財產時
價之估定，倘該法未規定者，由財政部定之，同法第55條亦明定，該法施行細則，由財政部定之；財政部乃依前揭規定之明確授權，訂頒遺贈稅法施行細則第23條至第40條之1 ，就該法未明文估價方式之財產，規範其時價之估定，惟因財產型態及其價值，難以事先窮盡列舉，遂以概括條款方式，訂定同法施行細則第41條規定，明令倘該法及施行細則均無規定者，即依市場價值估定之。而「市場價值」如何評估，應由如何之證據以支持其量化基礎，本即需因應財產之種類及特性而採取最適當的方式評估之，則稅捐稽徵機關自得依遺贈稅法授權訂定之施行細則第41條為據，考量各類財產之特性採取其認定最貼近市場價值方式評估之，要難謂遺贈稅法施行細則未明列依保險契約之估價方式，僅規定以市場價值估定之，而須報請財政部定其時價之情況。而以保險契約為贈與財產標的者，保單價值準備金既為保險契約期滿前保險人代要保人保管所繳保險費累積形成之現金價值，並據以為保險事故發生前，用來墊繳保費、實行保單價款、終止契約時，保險公司應給付要保人的計算基準，且要保人繳足保費後保單價值準備金亦不因停止繳納保費或終止保險契約而變動（或喪失），自無因欠缺流通性（難以自由買賣）即認其市場價值不明或無法查明時價，況保單價值準備金亦得強制（行政）執行之標的，符合「市場價值」之估價基礎。被告考量上開保險契約特性，以保單價值準備金最為貼近保險契約之市場（交易）價值，據以核算系爭保單之市價，符合母法授權範圍，與法有據。
⒌自遺贈稅法執行以來，保單要保人變更之情形一直都有課稅
，並非因臺北國稅局內部會議決定才開始課稅，原告對此部分顯有誤解。原要保人變更為新要保人後，新要保人有權利處分保單，包括變更保單受益人也是新要保人的權利，故即便新要保人選擇受益人為其他人，也是新要保人要自己承擔。保單價值並非僅有解約金，保單價值核屬遺贈稅法第4 條第1 項後段所稱「其他一切有財產價值之權利」，該權利包含新要保人享有隨時終止契約、取得保單價值準備金或解約金之權利，及向保險公司借款、隨時變更受益人之權利，原告將系爭保單價值權利變更為江健榕、江健銘，即符合遺贈稅法第第4 條第1 項規定的財產移轉，然原告曲解為一定要有所有權才是贈與，自與遺贈稅法第4 條第1 項規定不符等語。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
1.遺贈稅法：①第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民
，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」。
②第4 條：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他
一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為……。」。
③第10條：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼
承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。……（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」。
④第55條：「本法施行細則，由財政部定之。」。
2.遺贈稅法施行細則第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」。
3.保險法：①第3條：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向
保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」。
②第109條：「(第1項)被保險人故意自殺者，保險人不負給付
保險金額之責任。但應將保險之保單價值準備金返還於應得之人。……(第3項)被保險人因犯罪處死或拒捕或越獄致死者，保險人不負給付保險金額之責任。但保險費已付足2年以上者，保險人應將其保單價值準備金返還於應得之人。」。③第116條：「……（第7項）保險契約終止時，保險費已付足2年
以上，如有保單價值準備金者，保險人應返還其保單價值準備金。（第8項）保險契約約定由保險人墊繳保險費者，於墊繳之本息超過保單價值準備金時，其停止效力及恢復效力之申請準用第1項至第6項規定」。
④第119條第1項：「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年
以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。」。
⑤第120條第1項：「(第1項)保險費付足1年以上者，要保人得
以保險契約為質，向保險人借款。……(第3項)以保險契約為質之借款，保險人應於借款本息超過保單價值準備金之日之30日前，以書面通知要保人返還借款本息，要保人未於該超過之日前返還者，保險契約之效力自借款本息超過保單價值準備金之日停止。 」。
⑥第121條第3項：「要保人故意致被保險人於死者，保險人不
負給付保險金額之責。保險費付足2年以上者，保險人應將其保單價值準備金給付與應得之人，無應得之人時，應解交國庫。」。
⑦第123條第1項：「保險人破產時，受益人對於保險人得請求
之保險金額之債權，以其保單價值準備金按訂約時之保險費率比例計算之……。」。
⑧第124條：「人壽保險之要保人、被保險人、受益人，對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。」。
⒋保險法施行細則第11條：「本法所稱保單價值準備金，指人
身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」。
㈡本件事實概要欄所述情節，有109 年度贈與稅申報書、系爭
保險契約之要保書、保險單批改申請書、契約內容變更申請書、109年度贈與稅核定通知書及贈與稅繳清證明書、保單條款及投保資料明細表、保險單現金價值證明書、壽險保單要保人變更契約書、110年度贈與稅申報書、110年度贈與稅核定通知書等在卷可稽( 原處分卷【第1案】第1 至46頁、原處分卷【第2案】第1至18頁、原處分卷【第3案】第1至2頁、第5至14頁)，應堪認定為真。
㈢原告2人將系爭保險契約要保人變更為其子江健榕及江健銘，核屬遺贈稅法第4條贈與財產之行為：
⒈按「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請
求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」、「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之」，保險法第5 條、第111 條第1項分別定有明文；再參諸保險法第109條、第116條、第119條、第120條等規定意旨，可知要保人縱非保險受益人，除其事先聲明放棄處分權者外，仍可隨時以契約或遺囑變更受益人，亦可於保險契約生效後且保險費已付足一定金額以上時，隨時終止保險契約取得解約金，或以保險契約向保險人借款；從而，要保人基於保險契約主體地位，享有一定之財產權利，若其將原本要保人地位變更為他人，客觀上等同於將保險契約之財產權利贈與他人，依遺贈稅法第3條第1項規定，自應繳納贈與稅。
⒉按遺贈稅法施行細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之
計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」關於以壽險保單之價值為贈與財產之評價，遺贈稅法及其施行細則、中央主管機關財政部均未明定「時價」之估定標準。依遺贈稅法第10條及其細則第41條「稅基量化」之補充規定意旨，自應依市場價值估定之。本件被告乃參酌中國人壽提供之系爭保險契約贈與時之保單現金價值證明書，據以核定原告應繳納之贈與稅額，而依保險法施行細則第11條規定：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」，又於符合保險法所規定一定之情形下，保險人負有將保單價值準備金返還或給付與一定之人之責任，要保人並得於保險費付足1年以上時，隨時以保險契約為質，向保險人借款，且當借款本息超過保單價值準備金之30日前，經保險人以書面通知要保人返還借款本息，要保人未於該超過之日前返還者，保險契約之效力自借款本息超過保單價值準備金之日停止。綜合上開種種規定，可知壽險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，依保險法施行細則第11條規定，由人身保險業以一定之利率及危險發生率為基礎，依主管機關規定方式計算，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值。從而，被告依稅捐稽徵實務，採計保險公司依規定方式核算之保單價值準備金，作為系爭保險契約之贈與價額，於法並無不合。
㈣原告雖主張遺贈稅法施行細則第23條至第40條之1 並無有關
保單現金價值之估定，訴願決定顯然違法，應予撤銷，並由財政部重新定其時價云云。然財政部係依遺贈稅法第55條之授權，制定遺贈稅法施行細則第41條，核其規定內容「……本法及本細則無規定者，依市場價值估定之」，並未超出母法授權範圍，亦未牴觸遺贈稅法第10條第3項之意旨。且保單價值準備金足以適切表彰人壽保險單之財產價值，已如前述，故被告依遺贈稅法施行細則第41條規定，以原告變更要保人當時系爭保險契約之保單價值準備金，作為系爭保險契約之贈與價額，而為核課稅捐之處分，業已確實遵行遺贈稅法以及財政部依該法授權所訂頒施行細則之相關規範，原告猶為前開主張，並無可採。㈤原告復主張保單要保人變更之情形過去從未課稅，卻因臺北
市國稅局於109 年11月17日內部開會決定此種情形要課稅，之後就請求全國國稅局依此辦理，顯然違背遺贈稅法應先由財政部決定是否要課稅之規定云云。然遺贈稅法第3條第1項明定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，同法第4條第1項且規定「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。 」該法並授權財政部訂定相關施行細則。則被告對原告贈與具有財產價值之權利與他人之行為核課贈與稅，乃具有堅實之法源依據。況且，依被告於答辯狀後附之相關行政訴訟判決，可見早自100年起已有諸多相關案例，原告主張保單要保人變更之情形係因臺北市國稅局於109 年11月17日內部開會決定此種情形要課稅，之後就請求全國國稅局依此辦理云云，自無可採。
㈥原告另主張本件並非贈與行為，而是保單管理人之變更，要
保人尚未解約前，不能取得保單現金價值，倘若稅捐機關要課稅，至少應等條件成就，亦即新的要保人向保險公司解約，才能認定已取得保單之現金價值云云。惟系爭保險契約於變更要保人完成之時，保單價值之權利隨即移轉由新要保人取得，新要保人對於該財產權利已取得使用、收益及處分之實際支配狀態，且該贈與並非附負擔之贈與，縱新要保人並未終止保險契約而發生解約金請求權，亦不足以影響本件稅捐稽徵機關對於該所贈與保單財產價值之評估結果，原告此部分主張，亦無可採。
五、綜上所述，原告主張各節均委無足採，被告依查得資料分別核定原告2人應納稅額22,619元(原告陳汶佑)、25,715元(原告江泰章)及4,421 元(原告江泰章)，嗣於復查決定時，就1
09 年度贈與江健榕部分獲追減贈與總額359 元、110 年度贈與江健銘部分獲追減贈與總額21,102元，其認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、原處分( 含復查決定不利於原告陳汶佑部分) ，並請求被告返還原告陳汶佑22,583元，返還原告江泰章28,026元，並無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 謝琬萍以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 3 月 28 日
書記官 林麗文