臺灣高雄地方法院行政訴訟判決110年度簡字第97號原 告 Z000000000(姓名地址詳卷)被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 劉國峰上列當事人間檢舉獎金事件，原告不服財政部民國110 年4 月30日台財法字第11013909660 號訴願決定，提起行政訴訟，嗣因原告減縮訴之聲明，經高雄高等行政法院以110 年度訴字第216號裁定移送本院，本院於111年9月6日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：㈠本件原告起訴時，被告代表人原為蔡碧珍，嗣於訴訟進行中
變更為李怡慧，有行政院民國110年12月29日院授人培字第1103005324號令及財政部111年1月4日台財人字第11008645320號函（本院卷第63至65 頁）存卷可查，並由被告之新任代表人具狀聲明承受訴訟( 見本院卷第61至62 頁) ，核無不合，應予准許。
㈡按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告
同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加，行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。本件原告起訴時原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，應依法重新核發檢舉獎金新臺幣(下同)456,000元。」，嗣於高雄高等行政法院受命法官行準備程序時變更訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，應依法重新核發檢舉獎金316,815元（見高雄高等行政法院110年度訴字第216號卷第120頁），嗣於本院111年1月4日言詞辯論程序變更訴之聲明：「被告應依原告109年12月14日申請復查書之申請，作成補發原告檢舉獎金316,815元之行政處分」(本院卷第37頁)，又於本院111年2月15日言詞辯論時變更訴之聲明：「1.訴願決定及原核定檢舉獎金處分均撤銷。2.被告應給付原告316,815元及自105年1月1日起至清償日止，按年利率5%計算之利息」(本院卷第78頁)，其後原告於111年4月28日言詞辯論程序除另追加「被告就林婉莉所所製發之特種貨物及勞務稅(違章)補徵核定通知書及110年度財高國稅法違字第1Z0000000000000000號裁處書均撤銷」外(此部分追加之訴另經本院於111年6月7日以裁定駁回【本院卷第157至158頁】)，其餘聲明則如111年2月15日言詞辯論程序所述；又於111年9月6日言詞辯論程序中變更聲明為：「1.訴願決定及原核定檢舉獎金處分均撤銷。2.被告應就被檢舉人林婉莉於103年9月25日銷售持有期間在一年內門牌號碼高雄市○○區○○路000巷0弄0號房屋及坐落基地，未申報特種貨物稅375,000元，作成裁處罰鍰750,000元之行政處分；就被檢舉人林婉莉於104年1月5日銷售持有期間在一年內門牌號碼高雄市○○區○○路000巷0弄0號房屋及坐落基地，未申報特種貨物稅796,500元，作成裁處罰鍰1,593,000元之行政處分。3.被告應作成補發原告檢舉獎金329,415元之行政處分」(追加訴之聲明第二項部分另經本院以裁定駁回)被告就上開變更之聲明並無異議，而為本案之言詞辯論，爰依前揭規定予以准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告於107年12月28日向被告檢舉訴外人林婉莉103及104年間涉嫌利用他人名義逃漏特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，案經被告查核審理，除對林婉莉補徵應納特銷稅外，並按所漏稅額分別裁處罰鍰337,500元、358,425元。該檢舉案結案後，被告即以109年10月14日財高國稅法二字第1090110718號函(下稱109年10月14日函)通知原告領取檢舉獎金139,185元，原告於同年月22日領取檢舉獎金，嗣原告於同年12月14日向被告提出申請複查書，請求撤銷原檢舉獎金，依法重新核發檢舉獎金456,000元，複查理由且提及被告機關承辦人及科長包庇逃稅人林婉莉違法失職證據確鑿，情節重大應嚴懲並調職等語，經被告以110年2月2日財高國稅政字第1100101314號函(下稱110年2月2日函)復原告，表示並無發現包庇、失職等情事等語。原告就上開109年10月14日函及110年2月2日函均表不服，向訴願管轄機關及財政部提起訴願，經財政部於110年4月30日以台財法字第11013909660號訴願決定駁回其訴願。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠訴願決定以個資理由拒絕提供檢舉獎金139,185元詳細計算方
式，被告未確實深入調查，未依事證重新核發檢舉獎金456,000元，令人深表不滿。林婉莉與訴外人涂月香於103年5月21日共同投資，以124萬元購買門牌號碼高雄市○○區○○路000巷0弄0號(下稱系爭6號房屋)，並以186萬元購買系爭6號房屋坐落土地，合計310萬元，並以訴外人陳啟團之名義為買受人，登記於陳啟團之女陳婕嗣名下，以此方式隱匿自身交易；嗣於103年9月25日由涂月香經手，以500萬元出售系爭6號房屋，持有期間僅4月，所得銷售款500萬元其中230萬元於103年12月25日匯入林婉莉國泰世華銀行帳戶內，餘款270萬元則由涂月香取得。林婉莉與涂月香共同觸犯特種貨物及勞務稅條例(下稱特銷稅條例)第7條規定，共同逃漏稅額750,000元，被告認定林婉莉一人裁處漏稅額為375,000元，應無違誤；惟林婉莉與涂月香合作共同炒房多年，逃漏特銷稅千萬元以上，獲取暴利不計其數，被告以漏稅額之1.5倍計算罰鍰，又以罰鍰額高於實際獲利金額減為以0.9倍計算，實屬過輕，為此，原告主張應以漏稅額之2倍計算罰鍰，被告應裁處林婉莉750,000元之罰鍰，方為適當。另林婉莉一人出資，於103年5月21日以140萬元購買門牌號碼高雄市○○區○○路000巷0弄0號(下稱系爭7號房屋)，並以210萬元購買系爭7號房屋坐落土地，合計350萬元，並以訴外人蘇俊昌之名義為買受人，登記於蘇俊昌名下，以此方式隱匿自身交易；嗣於104年1月5日以531萬元出售系爭7號房屋，持有期間僅7月餘，所得銷售款531萬元，該款於104年2月10日由蘇俊昌以合作金庫匯款190萬元，又於103年9月11日由高雄鳳山農會貸放330萬元存入蘇俊昌帳戶，再於當日自該借戶帳戶同額轉入林婉莉帳戶內，林婉莉觸犯特銷稅條例第7條規定甚明，漏稅額應以796,500元計(銷售額5,310,000×15%＝796,500元)。惟被告卻僅認定林婉莉一人漏稅額為398,250元，顯然被告並未詳盡調查金流，僅憑林婉莉說詞，輕信其與涂月香存有合夥關係，有事實認定之錯誤，且被告僅以1.5倍計算罰鍰，計算結果僅有597,375元，實則遠遠不及林婉莉之實際利得，被告卻又錯誤認定罰鍰額高於實際獲利金額，再次減為以0.9倍計算罰鍰，實屬過輕。為此，原告主張應以漏稅額之2倍計算罰鍰，亦即應裁處林婉莉1,593,000元之罰鍰，方為適當。
㈡承上，被告應依正確裁罰金額給付原告檢舉獎金468,600元(2
,343,000元×20%＝468,600元)，扣除已給付之檢舉獎金139,185元後，應補發原告檢舉獎金329,415元等語。
㈢並聲明：⒈訴願決定及原核定檢舉獎金處分均撤銷。2.被告應作成補發原告檢舉獎金329,415元之行政處分。
三、被告則以：㈠原告於107年12月28日向被告檢舉林婉莉103及104年間涉嫌利
用他人名義逃漏特銷稅，案經被告查核審理，除補徵林婉莉應納特銷稅，並按所漏稅額分別裁處罰鍰337,500元及358,425元，該檢舉案結案後，被告以109年10月14日函通知原告領取檢舉獎金139,185元，原告於同年月22日切結未參與本件之逃漏稅及未具公務員身分，亦非執行稅賦查核人員之三親等以內親屬，而領取檢舉獎金，嗣於同年12月15日（收文日）具文向政風室申請複查，主張被告承辦人員及科長涉嫌包庇林婉莉，要求政風室調查，並撤銷原檢舉獎金，重新計算及核發檢舉獎金，案經政風室調查後，以110年2月2日函復，有關原告反映本局承辦人及科長違法、失職一案，經政風室調卷瞭解，承辦人員係依據特銷稅條例及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等相關規定辦理，並無發現包庇、失職之情事。是原告所稱被告承辦人員及主管等相關人員包庇林婉莉一事，顯非事實，且政風室業已查明並盡量告知原告事件原委，然原告仍堅持個人認知，是屬無據訴訟。
㈡按特銷稅條例、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業
要點、財務罰鍰處理暫行條例等相關法令規定，乃規定納稅義務人違反法令之補稅處罰規定，並規範稽徵機關就檢舉事項處理之一致性辦理原則，乃基於公益維護所為之法令規定，而未賦與原告向被告請求對被檢舉人依其期望結果，而作成各項行政處分之權利，即檢舉行為乃原告基於公益並促使被告發動職權調查漏稅情事，本件被告依職權調查結果，依法裁處林婉莉罰鍰337,500元及358,425元，並核發原告檢舉獎金139,185元【（337,500元+358,425元）×20%】，實屬適法有據。
㈢上開109年10月14日及110年2月2日函文僅係通知原告領取檢
舉獎金及反映被告承辦人及科長違法、失職一案之調查結果，其敘述及說明，並未對原告之權利或法律上利益產生影響，不生法律效果，核其性質，僅屬事實通知，並非行政處分等語為辯。
㈣並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定
期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第1項定有明文。又按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月，訴願法第2條亦有明文規定。查原告於107年12月28日向被告檢舉林婉莉於103及104年間涉嫌利用他人名義逃漏特銷稅，經被告查核審理，除對林婉莉補徵應納特銷稅外，並按所漏稅額分別裁處罰鍰337,500元、358,425元，嗣被告即以109年10月14日函通知原告領取檢舉獎金139,185元，原告於同年月22日領取檢舉獎金等情，有檢舉書、裁處書、109年10月14日函在卷可證(見財政部高雄國稅局行政救濟卷第46頁、第53至54頁)；再原告於同年12月14日向被告提出申請複查書，請求撤銷原檢舉獎金，依法重新核發檢舉獎金456,000元，複查理由且提及被告機關承辦人及科長包庇逃稅人林婉莉違法失職證據確鑿，情節重大應嚴懲並調職等語，經被告以110年2月2日函覆原告表示並無發現包庇、失職等情事等語，亦有申請複查書及110年2月2日函在卷可佐(見財政部高雄國稅局行政救濟卷第24至42頁)。可認110年2月2日函並未具體准駁原告重新核發檢舉獎金之申請，而原告已於110年2月17日提起訴願，請求撤銷原核發檢舉獎金，並依法重新核發檢舉獎金456,000元，堪認原告已於法定期間內就被告未依其所請核發檢舉獎金之事件提起訴願，且於訴願管轄機關於110年4月30日駁回訴願後，復於法定期間內提起本件課予義務訴訟，請求判令行政機關應作成核發檢舉獎金之處分。是原告本件起訴自符合法定程序，被告徒以109年10月14日函及110年2月2日函並未對原告之權利或法律上利益產生影響，不生法律效果，核其性質僅屬事實通知，並非行政處分等語為辯，委無可採，本院自應就本件訴訟為實體審理，合先敘明。
㈡按各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第44點第1
項規定：「稽徵機關收到受處分人繳納之罰鍰後，應依第4點第7款規定分別劃解，並登記於違章漏稅案件處理登記簿內或登錄電腦。同時填入違章漏稅案件罰鍰處理分配表，按期彙報，並將提成獎金通知檢舉人限期領款及分別劃解有關機關。」；次按財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定：「經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之二十獎金。但執行稅賦查核人員之三等親以內之舉發人不得領取獎金。」。又行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在(行政程序法第110條第3項參照)。另有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之(最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照)。
㈢經查，被告就林婉莉遭檢舉逃漏稅一案，經檢閱相關資料及
函請林婉莉到局說明後，依林婉莉出資比例二分之一，依法核定林婉莉103、104年度應分別補徵375,000元、398,250元特銷稅，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅第22條第2項規定，按所漏稅額處以1.5倍罰鍰；惟又審酌納稅者權利保護法第16條第3項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之規定，酌予減輕裁罰倍數40%，即按所漏稅額處以0.9倍罰鍰，亦即103、104年度分別裁處罰鍰337,500元、358,425元；該裁罰處分因受處分人林婉莉未於法定期間內提起訴願、行政訴訟而告確定，此有林婉莉檢舉案卷資料及財政部111年5月12日台財法字第11113917040號函在卷可參(本院卷第155頁)。則被告以前揭林婉莉漏稅罰行政處分之構成要件效力為基礎，據以核定本件檢舉獎金之金額，於法並無違誤。
㈣原告雖主張被告並未詳盡調查金流，僅憑林婉莉說詞，輕信
其與涂月香存有合夥關係，有事實認定之錯誤，且罰鍰金額遠遠不及林婉莉之實際利得云云。然被告於作成林婉莉之核定稅額及漏稅罰鍰處分前，業已調查審酌林婉莉之說詞以及涂月香在另件民事訴訟程序中證稱「其與林婉莉合夥比例各佔一半，至於林婉莉錢拿得比較多，是因為與林婉莉間有借貸關係」等情(本院卷第229頁)，堪認被告調查證據過程尚屬完備，其認事用法亦無明顯違反經驗法則及論理法則之處。況且，林婉莉之漏稅罰處分既未經撤銷、廢止或因其他事由而失其效力，且該行政處分並無行政程序法第111條所列各款當然無效之事由，被告乃依據該已確定之漏稅罰處分據以核定原告所得領取之檢舉獎金，當屬依法行政之舉，並無何違誤或不當之處。原告猶以前詞主張被告事實認定錯誤云云，自無可採。
五、綜上所述，被告核發予原告之檢舉獎金計算方式及金額並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違法。從而，原告起訴請求撤銷原核定檢舉獎金處分及訴願決定，並請求被告應作成補發原告檢舉獎金329,415元之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 謝琬萍以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 10 月 11 日
書記官 林麗文