臺灣高雄地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第1號112年7月4日辯論終結原 告 高雄彰德寺兼代表人 林昱良共 同訴訟代理人 陳樹村律師
羅楊潔律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 蔡麗惠訴訟代理人 余淑媛上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府民國110年12月29日高市府法訴字第11030967800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人已於民國112年1月16日變更為蔡麗惠，業據其具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告林昱良於101年間向高雄市政府提出宗教事業興辦計畫，並申請原告林昱良與他人共有位於高雄市○○區○○段000地號土地（下稱系爭土地）之一般農業區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，以作為宗教寺廟使用，經高雄市政府以103年6月4日高市府民宗字第10331171100號函（下稱103年6月4日函）同意在案。原告林昱良為於上開基地興建「彰德寺」，以個人名義為房屋起造人，向高雄市府工務局（下稱工務局）申請建造執照，建築完工後經工務局於108年3月14日核發（108）高市工建築使字第00439號使用執照（下稱使用執照），並於同年5月13日向被告所轄仁武分處（下稱仁武分處）申報設立房屋稅籍（建物門牌：高雄市○○區○○○路0000巷00號及29號，權利範圍全部，稅籍編號：00000000000、00000000000，下合稱系爭房屋），經仁武分處核定原告林昱良為房屋稅納稅義務人，並以系爭房屋建造完成日次月108年4月起課徵房屋稅。系爭房屋於109年11月5日以原告林昱良為所有權人完成第一次登記，並於同年11月19日以「更名」為登記原因，變更登記所有權人為原告高雄彰德寺（負責人林昱良）。嗣原告高雄彰德寺於110年3月9日取得寺廟登記證後，乃於同年5月4日向仁武分處申請追溯自系爭房屋起課年月108年4月起免徵房屋稅，經仁武分處於110年5月20日以高市稽仁房字第0000000000號函（下稱110年5月20日函），核准自領得寺廟登記證起（即110年3月）免徵房屋稅，然無法追溯自108年4月起免徵房屋稅，並核定109年及110年房屋稅（課稅期間分別為108年7月至109年6月、109年7月至110年2月）分別為新臺幣（下同）16萬51元及9萬8,251元，並檢送繳款書請其繳納。原告高雄彰德寺復於110年6月29日以本案系爭房屋使用執照業經於109年8月26日補登「高雄彰德寺寺廟籌備處」為由，主張系爭房屋自始應免予課徵房屋稅，申請核退原告林昱良已繳納108年房屋稅（課稅期間為108年4月至108年6月）4萬485元，並註銷109年、110年房屋稅各為16萬51元及9萬8,251元，經仁武分處於110年7月7日以高市稽仁房字第0000000000號函（下稱原處分）否准所請。原告高雄彰德寺、林昱良（下稱原告2人）不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告二人主張：㈠原處分（含復查決定）及訴願決定有下述違誤：
⒈系爭房屋自始即為原告高雄彰德寺所有，此有使用執照上加
註「林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）」可稽。被告雖一再稱系爭房屋必須登記為「已完成之財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟所有」，始有免徵房屋稅之使用，然原告林昱良於取得使用執照欲向高雄市政府辦理寺廟登記時，卻遭承辦機關以辦理寺廟登記須知第3點規定，要求原告林昱良於申請辦理寺廟登記證時，需檢具已登記於寺廟之財產，方可為登記。此舉顯然使原告2人陷入無從申請寺廟登記之兩難。簡言之，目前我國稅捐機關對於房屋稅免徵要件，需已有辦理寺廟登記完畢之財產。然辦理寺廟登記時，申請人需檢具登記於寺廟名下之財產清單方可辦理登記，然若未辦理寺廟登記，又無從將房屋、土地等財產登記為寺廟所有，因而陷入無法寺廟登記、產權移轉之無限輪迴。因此，有關於房屋稅條例第15條第1項第3款規定，實有依據實質課稅原則擴大解釋之必要。
⒉原告自始即以高雄彰德寺之名義與高雄市政府進行函文往來
，且工務局於所核發之使用執照上加註「林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）」，且系爭房屋於109年11月5日完成建物所有權登記，於登記原因之部分，亦有註記為108年3月14日即使用執照取得之日，而使用執照上既已加註「林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）」等語，則系爭建物自始即為原告高雄彰德寺所有，所有權實質上同一乙事，應可確認，故原告林昱良於110年3月取得寺廟登記證後，請求回溯自108年4月起即可免徵房屋稅，並無違背房屋稅條例第15條第1項第3款免稅之立法目的及意旨。然原處分（含復查決定）及訴願決定均未查於此，驟稱本件房屋稅免稅應自取得寺廟登記之日起方可免除原告高雄彰德寺之房屋稅課徵，在此之前均應由原告林昱良繳納房屋稅云云，顯與實質課稅原則不符，亦違背稅法正義之實現。
⒊被告雖以：「房屋稅條例第15條第1項第3款條文中所謂『且房
屋為其所有者』，所表徵之『其』字，係指已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟。換言之，房屋必須登記為『已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟名義所有』，蓋因該條款增修之立法目的，係以獎勵宗教團體對社會公益之貢獻，給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅賦之目的…」為辯，然被告以法令對私建寺廟監督不足為由，故限制以登記為寺廟所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，明顯已違反比例原則及不當聯結禁止原則。稅捐機關若欲防範私人利用私建寺廟之途徑規避房屋稅之情形，理應實質審查宗教團體所有之房屋是否確有供作傳教佈道之用，而非任意以形式審查房屋所有權是否歸屬於寺廟或私人之方式而用以預防納稅義務人規避房屋稅，故被告所採取的手段不能達成預防納稅義務人規避房屋稅之行政目的，卻一律剝奪私建寺廟之宗教團體免稅權利，其造成的損害與被告所欲達成之目的顯失平衡，自有違反比例原則。㈡揆諸實務見解（最高法院85年度台上字第2255號、97年度台
上字第2432號民事判決意旨參照），我國實務對法人之見解係採「法人同一體說」，意即法人於籌備設立及完成設立登記之前後，並不影響其法人人格之存續。換言之，只要該法人於成立籌備處後嗣完成設立登記，並不失其法人之同一性。另，揆諸各稅法減稅及免稅範圍，可知稅賦之減免皆經由政府衡量社會經濟政策及徵免標準之可行性後，明訂於各稅捐條例中，以利納稅義務人得以遵循，並於享受減免稅賦時有所依歸。而觀房屋稅條例之規範，第15條第1項第3款明定「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟」可享免徵房屋稅之優惠，乃政府以我國國情與倫理觀念加以衡量後，認殊非所宜，爰經酌予增訂。而為避免納稅義務人假借籌辦寺廟而逃漏稅捐，因此於同條同項同款中附加「但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限」之但書。惟揆諸上開實務見解，若該法人嗣後完成設立登記，應認該法人人格存續，且不失其法人之同一性。故以同一法人加以認定，應回溯至設立高雄彰德寺寺廟籌備處並完成登記之日，即系爭房屋建物登記第一類謄本所載原因發生日期（系爭房屋取得使用執照之日），即108年3月14日作為免徵房屋稅之始點，方符房屋稅訂立免徵稅賦之立法意旨。
㈢另按「公司組織之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予
營利事業統一編號前，購買貨物或勞務，所取得之二聯式統一發票，並已入帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機關依營業稅法第39條第2項規定查明進項貨物或勞務，確實歸屬公司後，核實退還其進項稅額。」（財政部80年2月12日台財稅第000000000號函令意旨參照），可知上開見解除符合我國實務之法人同一體說之觀點，更凸顯法人同一之認定可溯及未登記前之籌備時所為之行為。基於營利之公司法人皆可享有此種政府給予之租稅優惠，同理，房屋稅之認定更應如此，才符合法體系及立法意旨，而不應侷限於法條文字上之認定。
㈣退萬步言，如欲符合房屋稅條例第15條第1項第3款條文中所
載「完成登記」文意，亦應回溯至109年8月6日原告高雄彰德寺取得高雄市民政局核發寺廟臨時登記證時為免稅認定之時點方符該法條訂立之意旨。因辦理臨時登記為後續設立登記之前置作業，若無辦理臨時登記，則寺廟負責人無從向地政機關辦理土地及建物更名登記等過渡性措施。而辦理寺廟登記須知第9點規定雖未明文房屋稅免稅相關規定，惟應視其為例示性規範而非列舉性規範，蓋諸多相關衍生問題立法者並非蓄意規避不將其明文之。且原告高雄彰德寺後續亦有完成寺廟之設立登記，依實務所採法人同一體說之觀點，最遲應認自原告高雄彰德寺完成臨時登記之時起，即應享有房屋稅免稅之優惠，乃符合政府所給予特定範圍之特定團體稅捐優惠之衡平措施等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，並依原告林昱良110年6月29日之申請，作成准予返還4萬485元及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告則以：㈠卷查原告林昱良以其名義為系爭房屋起造人，向工務局申請
建造執照，建築完工後經該局於108年3月14日核發使用執照，並於同年5月13日向仁武分處申報設立系爭房屋稅籍，經仁武分處核定原告林昱良為房屋稅納稅義務人，並以系爭房屋建造完成日次月108年4月起課徵房屋稅。嗣系爭房屋於109年11月5日以原告林昱良為所有權人完成第一次登記，並於同年11月19日以「更名」為登記原因，變更登記所有權人為原告高雄彰德寺，又原告高雄彰德寺於110年3月9日取得寺廟登記證後，乃於同年5月4日向仁武分處申請追溯自系爭房屋起課年月108年4月起免徵房屋稅，經該分處以110年5月20日函核准自110年3月起（即領得寺廟登記證）免徵房屋稅，並無法追溯自108年4月起免徵房屋稅，且檢送109年及110年房屋稅繳款書分別為16萬51元及9萬8,251元請其繳納。原告高雄彰德寺復於110年6月29日以本案系爭房屋使用執照業經補登「高雄彰德寺寺廟籌備處」為由，主張系爭房屋自始應免予課徵房屋稅，申請核退原告林昱良已繳納108年房屋稅4萬485元，並註銷109年及110年房屋稅各為16萬51元及9萬8,251元，案經仁武分處審認系爭房屋雖供原告高雄彰德寺作寺廟用途使用，並於109年11月19日完成所有權人更名登記為原告高雄彰德寺，然因原告高雄彰德寺於110年3月9日始領得高市民政宗寺登仁字第024號寺廟登記證，故本案系爭房屋108年、109年及110年房屋稅（課稅期間分別為108年4月至108年6月、108年7月至109年6月、109年7月至110年2月）不符房屋稅條例第15條第1項第3款規定「完成寺廟登記」之免稅要件，是以，核課原告林昱良108年房屋稅4萬485元，核無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形，並核課原告高雄彰德寺109年及110年房屋稅分別為16萬51元及9萬8,251元，亦無違誤，故仁武分處以原處分否准所請，於法並無不合。
㈡原告主張「系爭房屋自始即為原告高雄彰德寺所有，目前我
國稅捐機關對於房屋稅免徵要件，需已有辦理寺廟登記完畢之財產。然辦理寺廟登記時，申請人需檢具登記於寺廟名下之財產清單方可辦理登記，然若未辦理寺廟登記，又無從將房屋、土地等財產登記為寺廟所有，因而陷入無法寺廟登記、產權移轉之無限輪迴。因此，有關於房屋稅條例第15條第1項第3款規定，實有依據實質課稅原則擴大解釋之必要。」云云，然依房屋稅條例第15條第1項第3款規定，作寺廟使用之房屋，免徵房屋稅須同時具備三項要件：⑴專供寺廟用途，⑵完成寺廟登記，⑶房屋為寺廟所有。如缺一者，即不得享有免徵房屋稅之優待。查本案系爭房屋係供原告高雄彰德寺作寺廟用途使用，且為原告高雄彰德寺所有，惟於110年3月9日取得寺廟登記證起始完備免稅三項要件，仁武分處核定自110年3月起免徵其房屋稅，依法有據，並無違誤。另有關原告主張辦理寺廟登記及房屋、土地等財產移轉登記云云乙事，因屬各目的主管機關應依該各別法令審酌範圍，非屬被告職掌及房屋稅條例第15條第1項第3款規定所應審查範疇。
再者，所謂實質課稅原則，原發生於法律窮盡之處，必須以類推適用之方式，掌握以不適當之法律形式所蘊含之經濟事實；是以如法律構成要件明確，殊無以實質課稅原則對人民課稅之餘地（最高行政法院97年度判字第215號判決意旨參照）。系爭房屋得否免徵房屋稅，應以房屋稅條例第15條第1項第3款規定為審查依據，且應以完全具足該條款規範之三項要件，始得依法免徵房屋稅；換言之，該條款免稅之構成要件乃立法者所定，而上述法律規定之要件既已明確，殊無以實質課稅原則對人民課稅或免稅之餘地；因此，原告有關實質課稅之主張，無足憑採。
㈢原告復主張「自始即以高雄彰德寺之名義與高雄市政府進行
函文往來，且工務局於所核發之使用執照上加註『林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）』，且系爭房屋於109年11月5日完成建物所有權登記，於登記原因之部分，亦有註記為108年3月14日即使用執照取得之日，而使用執照上既已加註『林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）』等語，則系爭房屋自始即為原告高雄彰德寺所有，所有權實質上同一乙事，應可確認，故原告林昱良於110年3月取得寺廟登記證後，請求回溯自108年4月起即可免徵房屋稅，並無違背房屋稅條例第15條第1項第3款免稅之立法目的及意旨。然原處分及訴願決定未查於此，驟稱本件房屋稅免稅應自取得寺廟登記之日起方可免除原告高雄彰德寺之房屋稅課徵，在此之前均應由原告林昱良繳納房屋稅云云，顯與實質課稅原則不符，亦違背稅法正義之實現。」云云一節，按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別定有明文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，與憲法第19條規定並未牴觸。」司法院釋字第369號解釋理由書闡釋甚明。查系爭房屋以原告林昱良為起造人，於108年3月14日領得使用執照，嗣於109年11月19日以「更名」為登記原因，權利人由原告林昱良更名為原告高雄彰德寺，又查地籍圖資查詢系統「建物所有權部」記載系爭房屋所有權人「高雄彰德寺」第一次登記之原因發生日期為「108年3月14日」，據此顯示原告高雄彰德寺於108年3月14日已是系爭房屋所有權人，被告並無不同之認定。惟系爭房屋雖已具備房屋稅條例第15條第1項第3款所定「專供寺廟用途」及「房屋為寺廟所有」之免稅要件，但仍欠缺「完成寺廟登記」之免稅要件，依法即不得於108年4月即准予免徵房屋稅。從而，仁武分處審認原告高雄彰德寺於110年3月9日領得寺廟登記證前，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定之事實明確，與憲法第19條租稅法定主義原則並無違背，亦無違背稅法正義，原告上述之主張，應係對法令有所誤解，亦無可採。
㈣原告再主張「被告雖以：『房屋稅條例第15條第1項第3款條文
內所謂『且房屋為『其』所有者』所表徵之『其』字，係指已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟。…蓋因該條款增修之立法目的，係以獎勵宗教團體對社會公益之貢獻，給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的…。』為辯，然被告以法令對私建寺廟的監督不足為由，故限制以登記為寺廟所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，明顯已違反比例原則及不當聯結禁止原則。」云云一節，按課稅權為國家公權力之行使，須以法律為依據，於法律有明確規定時，自應依法為之，方符合憲法第19條人民依法律納稅義務之規定。按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…3、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第15條第1項第3款定有明文。又揆諸房屋稅條例第15條之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施（臺灣嘉義地方法院103年度簡字第37號判決意旨參照）。惟系爭房屋雖供原告高雄彰德寺作寺廟用途使用，且為原告高雄彰德寺所有，但因在110年3月9日之前，既尚未辦竣寺廟登記，自不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之要件。從而，被告依上開法律規定核定系爭房屋自110年3月起免徵房屋稅，係屬依法行政之作為，原告所執有關違反比例原則及不當聯結禁止原則之主張，均屬其主觀意見，並無可採。㈤綜上，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要旨外，餘為二造所不爭執，並有原處分書、復查決定書、訴願決定書、系爭房屋使用執照、房屋使用情形申報書、系爭房屋建物及所在之土地所有權狀、土地、建物謄本、申請書、高雄市房屋稅籍紀錄表、房屋稅繳款書等附於原處分卷可查，堪信屬實。本件爭執要旨為：㈠原告高雄彰德寺於110年3月9日領得寺廟登記證後，請求溯及自108年3月14日起准予免徵系爭房屋之房屋稅，於法是否有據？㈡原告林昱良得否以原告高雄彰德寺就系爭房屋108年度至110年度房屋稅之免稅時點應溯及於108年4月8日起，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告返還其已繳納之系爭房屋108年度房屋稅額4萬485元及法定利息？
六、本院之判斷：㈠相關法令函釋：
⒈房屋稅條例：
⑴第4條第1項、第4項前段：「（第1項）房屋稅向房屋所有人
徵收之。…。（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；…。
」。
⑵第7條：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日内檢附有
關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。
」。
⑶第15條第1項第3款、第3項：「（第1項第3款）私有房屋有下
列情形之一者，免徵房屋稅：…三、專供祭祀用之宗祠、宗教圑體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。（第3項）依第1頊第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日内，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」。
⒉稅捐稽徵法：
⑴第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、
計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年内查明退還，其退還之稅款不以5年内溢繳者為限。」。
⑵笫35條第1項第1款：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有
不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復査：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵税額者，應於繳款書送達後，於繳納期稱屆滿之翌日起30日内，申請復查。」。
⒊財政部102年12月27日台財税第00000000000號令釋（下稱102
年12月27日令釋）：「宗教團體經完成財團法人或寺廟設立登記而為權利義務主體後，其所有專供傳教佈道之教堂及寺廟，有房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之適用。」。
㈡原告高雄彰德寺於110年3月9日領得寺廟登記證後，請求溯及
自108年3月14日起准予免徵系爭房屋之房屋稅，於法是否有據？⒈經查，系爭房屋為108年3月14日核發使用執照之房屋，並經
仁武分處核定自同年次月即4月起課徵房屋稅。原告高雄彰德寺於110年3月9日取得寺廟登記證後，陸續於110年5月4日、同年月27日及同年6月29日就系爭房屋向仁武分處申請追溯自108年起減免房屋稅，該分處爰依房屋稅條例第15條第1項第3款及第3項規定，分別於110年5月20日、同年6月9日及同年7月7日以高市稽仁房宇第0000000000、0000000000及0000000000號函，核定及說明自110年3月起至該減免原因事實消滅時止免徵房屋稅，並否准退還108年房屋稅4萬485元及檢送109年、110年房屋稅繳款書稅額各為16萬51元、9萬8,251元，共計29萬8,787元，揆諸前揭房屋稅第4條第1項、第4項、第15條第1項第3款規定及財政部102年12月27日號令釋，於法並無不合。
⒉原告2人雖主張原告林昱良於108年3月14日取得系爭房屋使用
執照，並於109年8月26日於使用執照上獲得加註林昱良（高雄彰德寺籌備處）字樣（經高雄市政府109年7月30日會議決議通過），且原告彰德寺於109年11月18日取得臨時寺廟登記證，110年3月9日取得寺廟登記，則基於法人同一體說及實質課稅原則，108年3月14日起系爭房屋房屋稅之課稅主體即為原告彰德寺，彰德寺並因寺廟身份，取得免稅之資格，則得主張系爭房屋108年度至110年度之房屋稅應予免稅云云。惟查：90年6月20日公布修正之房屋稅條例第15條第1項第3款立法理由：「宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第一項第三款，以杜浮濫。」。又依102年12月27日號令釋，宗教團體經完成財團法人或寺廟設立登記而為權利義務主體後，其所有專供傳教佈道之教堂及寺廟，有房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之適用。是以，依房屋稅條例第15條第1項第3款視定，寺廟所有供傳教佈道之房屋，免徵房屋稅須同雙具備三頊要件，⑴供傳教佈道之教堂或寺廟，⑵完成財團法人或寺廟登記，⑶房屋為其所有。如缺一者，即不得享有免徵房屋稅之優待。原告所有系爭房屋於108年3月14日取得使用執照，嗣工務局於109年8月26日高市工務建字第10937635300號函同意於使用執照備註欄加註「林昱良（高雄彰德寺寺廟籌備處）」，而其内容之加註係工務局依109年7月30日研商會議之會議結論，准就其已領得之使用執照備註欄補登寺廟籌備處，此有「寺廟以代表人（自然人）名義申請建造執照並已領得使用執照得否補登寺廟籌備處」研商會議會議紀錄可稽，而使用執照備註内容之補註記，係為利原告高雄彰德寺於日後取得寺廟登記而為權利義務主體後，即可依土地登記規則第150條辦理系爭房屋更名登記為其所有，然此時仍未具備房屋稅條例第5條第1項第3款免稅要件。是以，系爭房屋雖供「高雄彰德寺」傳教佈道使用，並於109年11月19日完成建物所有權更名登記、然因原告高雄彰德寺迄至110年3月9日始領得高市民政宗寺登仁字第024號之寺廟登記證，故本案108年、109年及110年之房屋稅（課稅期間：108年4月至108年6月、108年7月至109年6月、109年7月至110年2月），因未符合上開「完成寺廟登記」之免稅要件，核無房屋稅條例第15條第1項第3款規定之適用至明。
⒊原告2人雖舉法人同一體說主張系爭房屋自始即為原告高雄彰
德寺所有，因辦理寺廟登記時，無法提出系爭房屋已登記為高雄彰德寺所有，以致無法辦理寺廟登記，陷於無法寺廟登記與產權移轉之無限輪迴，而有依實質課稅原則擴大房屋稅條例第15條第1項第3款之適用範圍云云。惟查，原告高雄彰德寺於110年3月9日始取得寺廟登記，此與何時取得系爭房屋所有權分屬二事，且工務局為協助原告高雄彰德寺前揭寺廟登記與廟產登記之問題，已准予系爭房屋之使用執照起造人名義於林昱良外，加註高雄彰德寺寺廟籌備處字樣，原告高雄彰德寺亦因此而完成寺廟登記與取得系爭房屋所有權，並無原告所稱之輪迴問題。況法人同一體說理論之創見，係為解決法人成立前，為籌備成立事宜有對外為法律行為及經濟活動之必要，為兼顧交易安全及因應法人成立前之上開需要，而認可法人設立籌備處（設立中之公司）所為之法律行為效力歸屬於設立後之法人。惟尚難因此即謂法人籌備處設立時，即取得法人資格，或於法人成立後，其成立時點即溯及於籌備處成立之時。同理，高雄彰德寺籌備處成立時，並不因日後完成寺廟登記，即可依法人同一體說認為寺廟登記完成之時點溯及於寺廟籌備處成立之時或取得系爭房屋所有權之時，取得權利義務主體資格。是以原告主張依法人同一體說，應擴大適用房屋稅條例第15條第１項第3款規定之適用範圍，准予回溯免稅之適用時點，為無理由，不足採信。至於原告援引之財政部80年2月12日台財稅第000000000號函釋執行情形，與本件之房屋稅稅基、主體與免稅要件迥異，並無參酌之必要，併予敘明。
⒋原告2人另主張稅捐機關為防範私人利用私建寺廟規避房屋稅
而限制以登記為寺廟所有之房屋始有免徵房屋稅之適用，屬方法與行政目的不相當之情形，違反比例原則與不當聯結禁止原則云云。惟查，揆諸房屋稅條例第15條之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施（臺灣嘉義地方法院103年度簡字第37號判決意旨參照），原告上開違反比例原則及不當聯結禁止原則之主張，均屬其主觀意見，並無可採。⒌原告另主張系爭房屋自始即歸屬於原告高雄彰德寺，依實質
課稅原則，被告應准予自108年3月14日起免予課徵系爭房屋稅房屋稅云云。惟查，房屋稅條例第15條第1項第3款所定寺廟免課房屋稅之要件有三，已如前述，原告高雄彰德寺雖為系爭房屋之所有權人，但於108年3月14日未完成寺廟登記，並非權利義務主體，即不符合前開免稅要件，此與實質課稅原則之適用無關。原告上開主張，為無理由，應予駁回。
㈢原告林昱良得否以原告高雄彰德寺就系爭房屋108年度至110
年度房屋稅之免稅時點應溯及於108年4月8日起，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告返還其已繳納之系爭房屋108年度房屋稅額4萬485元及法定利息？經查，系爭房屋以原告林昱良為起造人，於108年3月14日領得使用執照，嗣於109年11月19日以「更名」為登記原因，權利人由原告林昱良更名為原告高雄彰德寺，又查地籍圖資查詢系統「建物所有權部」記載系爭房屋所有權人「高雄彰德寺」第一次登記之原因發生日期為「108年3月14日」（原處分卷第83-98頁），據此顯示原告高雄彰德寺雖於108年3月14日已是系爭房屋所有權人，但原告高雄彰德寺於110年3月9日完成寺廟登記後，始取得權利義務主體，是以仁武分處以房屋稅條例第4條第4項規定，以原告林昱良為使用執照起造人名義，課徵系爭房屋108年度房屋稅，於法無違。又系爭房屋雖已具備房屋稅條例第15條第1項第3款所定「專供寺廟用途」及「房屋為寺廟所有」之免稅要件，但仍欠缺「完成寺廟登記」之免稅要件，依法即不得於108年4月起即准予免徵108至110年度房屋稅。從而，仁武分處審認原告高雄彰德寺於110年3月9日領得寺廟登記證前，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定之免稅構成要件事實明確，從而依房屋稅條例第4條第4項規定，對原告林昱良課徵系爭房屋108年度房屋稅，於法有據，並無適用法令錯誤之情形。原告林昱良以之為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還已繳納之系爭房屋108年度房屋稅額4萬485元及法定利息，為無理由。
七、綜上所述，原告2人之主張，俱無足採，被告所轄仁武分處就系爭房屋課處原告林昱良108年度房屋稅、課處原告高雄彰德寺109年度、110年度房屋稅，於法有據，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並作成被告應依原告林昱良110年6月29日之申請，作成准予返還4萬485元及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分等，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 7 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 112 年 7 月 25 日
書記官 洪嘉慧