臺灣高雄地方法院刑事判決 八十九年度訴字第一八九六號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○選任辯護人 林慶雲
許瑜容陳裕文右列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵續字第四十七號），本院判決如左：
主 文甲○○商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日。緩刑貳年。
事 實
一、甲○○係址設高雄市○○區○○○路○○巷○○號之昶祺實業有限公司（下簡稱昶祺公司）之負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，以製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下簡稱扣繳憑單）為其附隨業務之人。且係自然人，在中華民國領域內有所得，有繳納綜合所得稅之義務，亦為稅捐稽徵法上之納稅義務人。其明知己身自八十四年二月起至同年十二月止，計從昶祺公司領得薪資新台幣（下同）七十二萬元，竟基於填製不實會計憑證及逃漏稅捐之犯意，於八十四年底，在不詳處所，指示為昶祺公司處理會計記帳業務之歐春圓，將其自八十四年二月起迄同年十二月止，係領取薪資三十六萬元（短列三十六萬元）之不實事項，填製於屬商業會計憑證之扣繳憑單上，並於八十五年二月或三月間（起訴書載為八十五年初）之申請個人綜合所得稅期間，持向財政部高雄區國稅局申報其於八十四年度之綜合所得而行使之，使納稅義務人甲○○以此不正方法逃漏八十四年度綜合所得稅三萬四千零三元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性。後於八十五年八月二十三日，甲○○之妹董麗雯向中華商業銀行股份有限公司大順分行（下簡稱中華銀行大順分行）申請房屋貸款三百七十四萬元，甲○○並擔任董麗雯之連帶保證人，其為使中華銀行大順分行確信倘董麗雯因故未能依約繳款時，其確有資力負連帶賠償責任，遂提出填載其於八十四年間真實薪資所得七十二萬元之扣繳憑單予中華銀行大順分行。嗣於八十六年五月十六日，董麗雯未依約繳納本息，經中華銀行大順分行向高雄地方法院檢察署告發前開甲○○擔任董麗雯連帶保證人之情事，始循線偵知上情。
二、案經中華銀行（起訴書誤載為中國商業銀行）大順分行告發由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告甲○○就係址設高雄市○○區○○○路○○巷○○號之昶祺公司負責人，自八十四年二月起至同年十二月止，計從昶祺公司領得七十二萬元，並指示為昶祺公司處理會計記帳業務之歐春圓，將其係領取薪資三十六萬元之事項，填製於扣繳憑單上，並持向財政部高雄區國稅局申報其於八十四年度之綜合所得等情固直承不諱，惟矢口否認有何違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯意，並辯稱：伊於八十四年雖共領得七十二萬元，惟其中僅三十六萬元係本薪，其餘之三十六萬元係每月昶祺公司支付三萬元之特支費，用以支付請客人吃飯及應酬等費用，八十四年底本欲以填載七十二萬元之扣繳憑單報稅，因會計小姐表示僅申報本薪即可，始以填載三十六萬元之扣繳憑單報稅，填載七十二萬元之扣繳憑單則留下，後中華銀行大順分行要求提出所得憑證，因找不到其他憑證，始將先前填載七十二萬所得之扣繳憑單交付中華銀行大順分行云云。經查：
㈠按公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之「特支費」、實物配給或其代金及
房租津貼，免納所得稅，所得稅法第四條第五款前段定有明文，則昶祺公司每月除本薪外，另支付予被告之三萬元，自不符上述法條所規定之特支費，自屬無疑。再昶祺公司另於公司帳目內臚列交際費之支出，並據昶祺公司會計小姐歐春圓於本院調查中具結證述：伊係稅務代理人，代昶祺公司處理稅務工作，該公司八十四年之稅務係由伊處理，伊不清楚昶祺公司有無特支費，有無建議被告關於特支費不計入所得申報亦已不復記憶，昶祺公司提供予國稅局之資料係由昶祺公司提供後由伊申報，伊申報方式均非以特支費申報而係以交際費申報，交際費係列為公司支出項目，不列為公司支付予被告之薪資，係由公司提供之出差費支領單作成交際費等語甚明（詳本院九十年一月九日訊問筆錄）。而昶祺公司於八十四年全年之交際費用僅申報二萬一千七百二十九元，八十五年全年之交際費用僅申報一萬三百七十元，亦有財政部高雄市國稅局以九十年一月二十日財高國稅資字第九○○○二五六五號函檢送之八十四年、八十五年度營利事業所得稅結算申報書二紙在卷可憑，則每年僅支出一萬至二萬餘元交際費用之昶祺公司，何庸於每月即支付相當於一年交際費用之特支費三萬元予被告？且該三萬元之費用非必需檢具單據始能核銷，並據被告於本院調查、審理中陳明無訛（詳本院八十九年十月二十七日訊問筆錄、九十年四月三日審判筆錄），倘該三萬元真係特別支出之費用，何以無庸檢具單據據實核銷？又扣繳憑單主要之功用在於證明當年共領得多少薪資並據以申報綜合所得稅，倘被告本薪僅三十六萬元，以本薪三十六萬元申報綜合所得稅即可，填載七十二萬元薪資之扣繳憑單已無用途，何以被告仍將之留下並提出於中華銀行大順分行？再扣繳憑單係一式四聯，有告發人提出之空白扣繳憑單在卷可參（附於臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第一七五九七號偵查卷宗第四六頁至第四九頁），依經驗法則判斷，被告理應將第三聯收執聯留下備查並因應不時之需，倘被告本薪僅三萬元，何以其於擔任妹妹董麗雯連帶保證人之際，不提出填載真正薪資所得三十六萬元之扣繳憑單，反提出七十二萬元之扣繳憑單？是該三萬元應係昶祺公司給予被告之經常性給予而屬薪資，殆屬無疑，被告前開昶祺公司每月除本薪外，另支付三萬元之特支費之辯解，顯係避就之詞，不足採信。至證人乙○○雖於偵訊及本院調查中證述：當初協議參與公司業務執行之股東除薪水外，尚有特支費，參與昶祺公司業務執行之股東僅被告一人，為彌補被告在外之開銷，故協議被告本薪為三萬元，每月特支費用亦為三萬元，特支費用就支領方式而言，係以前月支出結果，再以單據呈報此月之特支費用，一般均超過三萬元，但公司協議上限為三萬元，超過三萬元部分由公司決定是否支出，係採實報實銷方式等語（詳上開偵查卷宗第三五頁反面、本院八十九年十二月一日訊問筆錄），惟其上開證詞與被告前述三萬元之特支費非必需檢具單據始能核銷之供述有所歧異，況昶祺公司每月給付被告之三萬元真係特支費，何以昶祺公司不將之列為公司交際費用之帳目下，支出者再以支出之單據據實核銷，並將此項費用列為公司支出之項目，以減少公司應繳納之稅捐，反大費周章於每月支付被告三萬元，被告再以單據核銷？又如未支出，該費用既係彌補被告在外之開銷，被告既未支出，理應繳回，何以被告亦無需繳回？從而，證人乙○○之證詞顯係維護被告之詞，不足採信。
㈡次者，被告利用為昶祺公司處理會計記帳業務之歐春圓，將前開不實之事項，填
製於扣繳憑單上，並持向財政部高雄區國稅局申報其於八十四年度之綜合所得等情，並有財政部高雄市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部高雄市國稅局綜合所得稅各類查詢清單、八十四年度綜合所得稅結算申報書各乙紙、財政部高雄市國稅局綜合所得稅核定通知書八十四年度申報核定四紙及財政部高雄市國稅局新興稽徵所以八十九年十一月十三日財高國稅新服字第八九○○七九○二號函檢送之財政部高雄市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單乙紙附卷可稽（前二者附於前開偵查卷宗第五頁、第六頁，後三者附於本院卷宗）。
㈢再者，被告行使上開登載不實之扣繳憑單，而以此不正方法逃漏八十四年度綜合
所得稅三萬四千零三元，復有財政部高雄市國稅局三民稽徵所八十九年十一月十七日財高國稅三所徵字第八九○二○七三五號函乙紙在卷可稽，自足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性，彰彰甚明。
㈣綜上所述，被告辯稱並非故意違反商業會計法及稅捐稽徵法，該三萬元係特支費
無庸列入所得申報云云，無非卸責、避就之詞，不足採信，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按扣繳憑單，係為證明扣繳事項與薪資發放所編製之憑證，屬「原始憑證」，乃係屬商業會計法第十五條、第十六條所定之內部原始商業會計憑證，經濟部八十六年六月四日經（八六）商字第八六二一○八○五號函釋甚明。核被告為商業負責人並為納稅義務人，其填製不實扣繳憑單持以逃漏稅捐之所為，係犯商業會計法第七十一條第一項第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪。其於業務上附隨製作之扣繳憑單上登載不實並持以行使，則係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。其於業務上登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。而商業會計法第七十一條第一項第一款商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，應優先後者而適用，不再論以業務登載不實文書罪，最高法院七十九年度臺上字第四九六四號、八十五年度臺上字第三一四五號、八十六年度臺上字第三四六三號判決意旨可資參照，則公訴人認被告填製不實扣繳憑單之行為，尚成立刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，而該罪與商業會計法第七十一條第一項第一款，稅捐稽徵法第四十一條二罪有牽連犯之裁判上一罪關係，顯有誤會，附此敘明。再其所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之商業會計法第七十一條第一項第一款填製不實會計憑證罪論處。其利用無犯罪故意為昶祺公司處理會計記帳業務之歐春圓登載不實會計憑證，係屬間接正犯。第查：刑法第四十一條業經立法院於九十年一月四日修正，總統於同月十日公布，自該月十二日起施行，雖被告所犯之罪為最重本刑五年以下有期徒刑之罪，依其行為時即修正前刑法第四十一條之規定，所宣告之刑本不得易科罰金，然因其行為後刑法第四十一條修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑於六月者，亦同」，從而，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正後之刑法第四十一條第一項，所宣告之刑得易科罰金，附此說明。爰審酌被告素無前科，有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表乙紙可稽，素行良好，且逃漏稅捐僅三萬四千零三元，惟否認犯行之犯後態度，兼衡其犯罪手段、目的、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有上開臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡復表乙紙在卷可稽，經此偵審教訓應知警惕，當無再犯之虞，本院因認對被告所處之刑，以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑二年，以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一項第一款，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項但書、第五十五條、新修正之第四十一條第一項、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
臺灣高雄地方法院刑事第二庭
法 官 卓立婷右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官 陳家宏中 華 民 國 九十一 年 一 月 四 日