臺灣高雄地方法院刑事判決 九十年度訴字第一五九九號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○選任辯護人 黃奉彬律師右列被告因貪污案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第一六三一二號），甲○判決如左：
主 文乙○○依據法令從事公務之人員，對於主管之事務，間接圖利，處有期徒刑伍年陸月，褫奪公權參年。
事 實
一、乙○○自民國六十九年間起至八十一年八月止（國稅與地方稅務尚未分制前），任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處（下稱岡山分處）稅務員，負責辦理該分處轄下納稅義務人欠繳國稅、省稅、地方稅等各類稅捐之追繳、保全及移送法院辦理強制執行等業務，原設址在高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○號之大裕工業股份有限公司（下稱大裕公司，業已於七十五年間歇業）欠稅追徵案件，即為乙○○任職岡山分處期間負責承辦之業務，為依據法令從事公務之人員（其嗣於八十一年九月一日財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所【以下簡稱岡山稽徵所】成立後，原屬岡山分處之國稅業務移交由岡山稽徵所辦理，亦隨同轉至岡山稽徵所任職，現為岡山稽徵所第四股股長）。
二、緣大裕公司前因欠繳稅捐，經乙○○依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於七十二年四月二十六日以岡稅分三字第九一三七號函請高雄縣岡山地政事務所（下稱岡山地政事務所），將當時大裕公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土地為禁止大裕公司所有權移轉及設定他項權利之處分登記（下稱禁止處分登記）。嗣因大裕公司又陸續欠繳七十三年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）新台幣（下同）一百零七萬零六十九元（本稅）、七十四年度營所稅二百三十三萬三千八百五十一元（本稅）及營業稅、地價稅等稅捐，復經乙○○依前揭稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，函轉高雄縣稅捐稽徵處報請財政部於七十五年三月二十五日以台財稅字第七五四一０八三號函核轉行政院內政部入出境管理局（下稱境管局）對大裕公司負責人王文平限制出境在案。大裕公司嗣因財務困難，於七十五年間歇業，負責人王文平於七十六年三月間，在大裕公司前揭營業處所，另行成立溢達塑膠工業股份有限公司（下稱溢達公司），改以其胞兄王文復掛名擔任負責人，由王文平自任總經理（亦為實際負責人），將原屬大裕公司之廠房、機器設備等生財器具，改由溢達公司全部概括承受繼續營業。惟尚登記在大裕公司名下之前開二筆土地，因上述欠稅案件遭禁止處分登記，無法一併移轉至溢達公司名下，王文平為能塗銷該禁止處分，俾便將該二筆土地所有權移轉登記至溢達公司名下，並解除其本身之限制出境禁令，乃以溢達公司名義，於七十九年九月十三日以七九溢總字第九一二號函文，向岡山分處提出代償大裕公司欠稅款申請書，內載：溢達公司願代大裕公司清償迄今所欠地價稅、房屋稅、營業稅，計七十七萬九千四十二元，請求准予解除前○○○鄉○○段二三三Ｏ、二三三一號兩筆土地禁止處分登記等意旨，並就王文平遭限制出境部分，於申請書說明欄第五點附帶提及溢達公司願提供機械設備供岡山分處設定五百萬元動產抵押權擔保，請求於辦妥抵押權設定後，解除王文平出境限制等內容，由王文平之妻周秀里於提出申請書當日，向岡山分處清償大裕公司積欠之營業稅十四萬六千二百十元、房屋稅五十一萬三千九百四十八元、地價稅十六萬五千八百三十二元、工程受益費十四萬四千五百九十四元及七十四年營所稅二萬四千八百四十八元，共計九十九萬五千四百三十二元，經岡山分處以七十九年九月十三日岡收字第二六八六六號收文受理。然截至溢達公司於七十九年九月十三日代償上開金額之日止，大裕公司前所欠繳且業已取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金、短估金等稅款，合計尚有四百四十四萬七千九百五十九元未受清償（亦即溢達公司僅於七十九年九月十三日代為清償大裕公司所欠繳之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費等小額稅款部分，對大裕公司所欠繳之七十三、七十四年度大額營所稅款含欠繳期間之滯納金、短估金等共計四百餘萬元之稅款，則僅清償二萬四千八百四十八元）。
三、乙○○因自六十九年間起，即負責承辦前述大裕公司欠繳地價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託地政機關為土地禁止處分登記及移送法院核發債權憑證等業務，故溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅款並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土地禁止處分及負責人王文平出境限制之申請案，亦交由其負責審核處理。乙○○明知稅捐稽徵法第二十四條關於禁止處分登記之立法意旨在「保全稅捐」及依據財政部相關函令解釋，納稅義務人因欠繳應納稅捐，經稅捐機關辦理禁止財產處分及限制負責人出境後，應俟全數欠稅款繳清，或提供相當財產擔保，始得函請地政機關塗銷禁止財產處分及解除負責出境限制；若提供動產供稅捐機關設定動產擔保者，亦應依動產擔保交易法之相關規定，向主管機關辦竣動產擔保交易設定登記程序，發生擔保應納稅捐效力後，始得辦理塗銷禁止財產處分及解除負責人之出境限制。詎其受理溢達公司前開申請案件，明知溢達公司提出申請當時，僅為大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費及少部分營所稅額，而截至溢達公司提出代償申請日止，大裕公司先後所積欠且業經取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金及短估金等欠稅金款，合計尚有四百四十四萬七千九百五十九元未受清償，依前揭法令規定，應俟大裕公司欠稅款全數繳清，或由溢達公司提供相當動產供該分處辦竣動產抵押權設定登記取得擔保後，始得函請地政機關塗銷上開大裕公司土地禁止處分登記及解除負責人王文平之出境限制，而溢達公司聲請當時亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保大裕公司前揭欠稅款之意，
實際上尚未依動產擔保交易法規定完成動產抵押權設定登記程序，竟對於該項主管之事務，基於間接圖大裕公司不正利益之犯意，於七十九年九月十三日受理當日（亦即溢達公司提出申請當日），立即在其職務上所掌簽擬行文高雄縣路竹地政事務所（以下簡稱路竹地政事務所，因高雄縣湖內鄉之地政事務，嗣移由另擴編成立之路竹地政事務辦理）囑託塗銷禁止處分不動產登記書之簽稿公文書內，登載：納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保之不實事項，行使呈請該分處不知情之股長李文己及主任陳貽累二人核章後，旋即於同日以岡山分處七十九年九月十三日國稅分四字第二六八八二號函文囑託路竹地政事務所塗銷前開大裕公司所有高雄縣○○鄉○○段第二三三０號、第二三三一號二筆土地之禁止處分登記，經路竹地政事務所於翌日（十四日）收件辦理塗銷禁止處分登記完畢。
惟溢達公司嗣後於同月十七日始補送動產擔保交易登記申請資料，乙○○方於翌日以七十九年九月十八日國稅分四字第二七二四四號行文台灣省建設廳申請辦理溢達公司機械設備之動產抵押權設定登記，期間又因欠缺相關文件經台灣省建設廳通知補正後，迄至同年九月二十七日始經台灣省政府建設廳辦竣動產抵押權設定登記（有效期間：七十九年九月十五日至八十一年九月十四日，擔保大裕公司迄至七十九年九月十四日止對高雄縣稅捐稽徵處岡山分處之欠稅，即前揭未清償之七十三年及七十四年度營所稅、滯納金、短估金，合計四百四十四萬七千九百五十九元之金額）。乙○○嗣雖至辦竣動產抵押權設定登記後之同年十月二日，始行文高雄縣稅捐稽徵處核轉財政部函請境管局解除大裕公司負責人王文平之出境限制，然其於大裕公司上開欠稅款尚未清償，亦未取得相當財產擔保前，即違反前述規定，先行逕予辦理塗銷土地禁止處分登記，解除上開土地不得移轉或設定他項權利之限制，使大裕公司對上開土地之移轉及其他處分權利得以回復，因而獲得財產處分權回復之不法利益，且大裕公司果於該項禁止處分塗銷登記後，旋即於同年十二月六日，以買賣名義將上開二筆土地先移轉至溢達公司董事吳清源名下，嗣再由吳清源於八十年一月十八日以買賣名義移轉至溢達公司名下，達其脫產目的，致大裕公司名下已無任何資產可供上開欠稅求償。
四、又於前揭動產抵押權設定後，乙○○明知該動產抵押權之有效期間，自七十九年九月十五日至八十一年九月十四日止，而動產抵押權所擔保之大裕公司七十三年及七十四年度營所稅捐（含本稅、利息、滯納金、短估金），依照稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定之五年徵收期間，將分別於八十年四月（七十三年度部分）及八十一年一月（七十四年度部分）屆滿，如未於各該徵收期間徵起者，即不得再行徵收。亦明知大裕公司於上開動產抵押權設定後，除曾於八十年四月十八日繳納七十四年度營所稅本稅四十萬元外，其餘欠稅仍均未按期清償，於上揭徵收期間屆滿前，本應基於職責，就前述溢達公司供擔保之動產抵押權標的物機器設備移送法院實施強制執行拍賣程序，以抵償大裕公司積欠之稅捐，然其截至上開五年徵收期間屆滿日止（即八十一年一月間），仍延續原間接圖大裕公司不正利益之單一犯意，始終未將動產抵押權標的物移送法院強制執行，致大裕公司所積欠之七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐，嗣因逾五年核課期間而均遭岡山分處註銷，國庫因而短收五百三十三萬九千八百九十二元稅款（含大裕公司七十三年度營所稅本稅一百零七萬零六十九元、短估金八萬三千零一十八元、滯納金十七萬二千九百六十三元、利息四十五萬五千三百二十一元及七十四年度營所稅本稅一百九十三萬三千八百五十一元【即該年度之本稅金額二百三十三萬三千八百五十一元，扣除八十年四月補繳四十萬元】、短估金二十九萬九千九百七十五元、滯納金三十五萬零七十七元、利息九十七萬四千六百一十八元）。大裕公司亦因而間接獲得免除繳納上開稅捐義務之利益（同時亦使溢達公司獲得供擔保機器設備免遭強制執行拍賣抵償大裕公司欠稅款之財產上利益）。
五、嗣經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）人員於八十七年九月間，調查溢達公司王文平、周秀里等人涉嫌於八十四年間行賄交通銀行人員違法貸款案件，自溢達公司搜索查扣之相關帳冊中，發現溢達公司七十九年九月十四日之轉帳傳票，另有記載該公司支出交際費現金「送稅捐處林先生十萬元」等帳目資料（按該記帳日期，即為溢達公司向高雄縣稅捐稽徵處岡山分處提出願以生財機器擔保大裕公司積欠之營所稅捐，請求撤銷大裕公司土地禁止處分登記並解除負責人王文平限制出境之申請案翌日），經查證發現大裕公司當時確有欠稅案件正於高雄縣稅捐稽徵處岡山分處處理中，乙○○即為該欠款案件之追討承辦人，進而再發現大裕公司所積欠之前揭七十三年及七十四年度營所稅款，嗣竟均因逾五年核課期間而以註銷結案，循線追查獲悉上情，函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴（至上開十萬元支出傳票帳目，是否王文平、周秀里因大裕公司欠稅案件行賄乙○○之賄款，檢察官嗣以「林先生」之記載無從認定為乙○○，且亦查無乙○○收受該筆款項之證據，以渠等行賄、受賄罪嫌不足為由，另為不起訴處分確定）。
理 由
一、訊據被告乙○○固坦承於六十九年至八十一年任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處期間，負責承辦該分處轄區內之大裕公司欠稅追徵案件，曾先後於七十二年及七十五年間分別發函囑託岡山地政事務所將該公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土地為禁止處分登記並報請財政部核轉境管局對大裕公司負責人王文平限制出境。後於七十九間九月十三日，受理溢達公司提出願代償及提供動產擔保大裕公司欠稅款，請求解除上開土地禁止處分登記及負責人限制出境禁令之申請案，其於受理當日發函囑託當時接辦上開土地業務之路竹地政事務所塗銷禁止處分登記，並於完成動產抵押權設定登記後，再報請財政部核轉境管局解除王文平出境限制。嗣於大裕公司所積欠之稅捐五年徵收期間，均未就溢達公司提供擔保之機器設備移送法院強制執行拍賣抵償，致大裕公司積欠之前揭七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐，因逾五年核課期間而均以註銷結案等情，惟否認其處理溢達公司代償大裕公司欠稅塗銷大裕公司土地禁止處分申請案件，及於大裕公司欠稅五年徵收期間，有何圖利大裕公司不法利益之貪污犯行，辯稱：因為大裕公司土地遭禁止處分登記，係因欠繳七十一年度地價稅，故該禁止處分係針對地價稅而發，只要繳清大裕公司所積欠之地價稅，便可塗銷該禁止處分，與是否上積欠其他名目稅捐無關，溢達公司於七十九年九月十三日申請塗銷該土地禁止處分時，雖尚有大裕公司七十三、七十四年度之營所稅未代為清償，但因七十一年度欠繳之地價稅，已逾五年徵收期間，不能再徵收，後續年度發生尚在徵收期間之地價稅，溢達公司申請時亦全數清償，故伊於受理當日即發函囑託路竹地政事務所塗銷禁止處分，並無違法，亦無圖利大裕公司之意；至於大裕公司欠繳之七十三年及七十四年度營所稅五年徵收期間之追徵業務，因該部分之欠稅已取得法院之債權憑證執行名義，債權憑證非其所保管，故此階段之追繳業務已非由其負責，伊未將溢達公司供擔保設定動產抵押權之機器設備，移送法院強制執行抵償，亦無失職或圖利大裕公司之意云云。經查；
（一）高雄縣稅捐稽徵處岡山分處轄下位於高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○號之大裕公司，因欠繳稅捐，前經被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於七十二年四月二十六日以岡稅分三字第九一三七號函請岡山地政事務所，將當時大裕公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土地為禁止處分登記。後因大裕公司又陸續積欠七十三年度營所稅一百零七萬零六十九元（本稅）、七十四年度營所稅二百三十三萬三千八百五十一元（本稅）及營業稅、地價稅等稅捐，復經被告依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，轉呈高雄縣稅捐稽徵處報請財政部於七十五年三月二十五日以台財稅字第七五四一０八三號函核轉請境管局對大裕公司負責人王文平限制出境。大裕公司後因財務困難，於七十五年間歇業，負責人王文平於七十六年三月間，在大裕公司同一營業處所，另行成立溢達公司，改以其胞兄王文復掛名擔任負責人，由王文平自任總經理（為實際負責人），將原屬大裕公司之廠房、機器設備等生財器具，改由溢達公司全部概括承受繼續營業，惟尚登記在大裕公司名下之前開二筆土地，因上述欠稅案件遭禁止處分登記，故無法一併移轉至溢達公司名下，王文平為能塗銷上開土地禁止處分登記，俾便將所有權移轉登記至溢達公司名下，並解除其本身之限制出境禁令，乃以溢達公司名義，於七十九年九月十三日以七九溢總字第九一二號函文，向岡山分處提出代償大裕公司欠稅申請書，內載：溢達公司願代大裕公司清償迄今所欠地價稅、房屋稅、營業稅，計七十七萬九千四十二元，請求准予解除前○○○鄉○○段二三三Ｏ、二三三一號兩筆土地禁止處分登記等意旨，另就王文平限制出境部分，於申請書說明欄第五點附帶提及：溢達公司願提供機械設備供岡山分處設定五百萬元動產抵押權擔保，請求於辦妥抵押權設定後，解除王文平出境限制等內容，而由王文平之妻周秀里於提出申請書當日，向岡山分處清償大裕公司積欠之營業稅十四萬六千二百十元、房屋稅五十一萬三千九百四十八元、地價稅十六萬五千八百三十二元、工程受益費十四萬四千五百九十四元及七十四年營所稅二萬四千八百四十八元，共計九十九萬五千四百三十二元，經岡山分處以七十九年九月十三日岡收字第二六八六六號收文受理等上情，業據被告及王文平、周秀里、王文復等人於檢調偵辦期間供述明確，並有上開土地登記謄本記載岡山地政事務所依岡山分處七十二年四月二十六日岡稅分三字第九一三七號函為禁止大裕公司所有權移轉及設定他項權利之處分登記（見八十九年度偵字第一六三一二號偵查卷第四二業頁），及被告嗣後於七十九年十月八日函請財政部核轉境管局解除王文平出境限制之高雄縣稅捐稽徵處函文內載前經報請該部以七十五年三月二十五日台財稅字第七五四一０八三號函核轉限制出境在案（見南機組函送之「書證」卷第六六頁），暨溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅並願意提供機器設備設定動產抵押，請求解除大裕公司土地禁止處分及王文平出境限制等意旨之溢達公司七九溢總字第九一二號函文等在卷足資佐證（見同前「書證」卷第五五頁），又溢達公司確實於前揭申請日代大裕公司清償上開金額之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費、七十四年度營所稅等合計九十九萬五千四百三十二元之情，除據被告於該申請函內載明，且經岡山分處前以八十七年一月七日八七岡稅分四第六四六三九號函覆南機組之說明欄第二項敘明可稽（見同前「書證」卷第十四頁背面），上述情節，洵為事實無誤。
（二）次查，被告因自六十九年間起即負責承辦前述大裕公司欠繳地價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託地政機關為土地禁止處分登記及移送法院強制執行核發債權憑證等業務，故溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土地禁止處分及負責人王文平出境限制之申請案，經該分處收文後，即交由被告負責審核處理，亦為被告坦承不爭之事實，而截至溢達公司於七十九年九月十三日提出上開申請函，代繳大裕公司積欠之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費及部分七十四年度營所稅等稅額為止，大裕公司所積欠且業於七十七年間即取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金、短估金等稅款，合計則尚有四百四十四萬七千九百五十九元未繳清，且溢達公司提出聲請當時，就大裕公司尚欠繳之該四百餘萬元營所稅款，亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保大裕公司前揭欠稅款之意，實際上尚未提供等值之機械設備供岡山分處依動產擔保交易法相關規定完成動產抵押權設定登記，乃後於同年月十七日始補送動產擔保交易登記申請資料，供被告於翌日以七十九年九月十八日國稅分四字第二七二四四號行文台灣省建設廳申請辦理溢達公司機械設備動產抵押權設定登記，期間又因欠缺相關文件經台灣省建設廳通知補正後，迄至同年月二十七日始經台灣省政府建設廳辦竣動產抵押權設定登記（有效期間：七十九年九月十五日至八十一年九月十四日，擔保之債權即大裕公司迄至七十九年九月十四日止對高雄縣稅捐稽徵處岡山分處之欠稅，亦即前揭未清償之七十三年及七十四年度營所稅、滯納金、短估金，合計四百四十四萬七千九百五十九元之金額）等情節，除據被告供明，並有岡山分處八十八年九月三日八八岡稅分四字第四０三三四號函附之大裕公司七十四年營所稅徵銷檔查詢資料（見同前「書證」卷第十二、十三頁）、八十七年一月七日八七岡稅分四字第六四六三九號
函附之滯納案件移送法院執行清冊（見同前「書證」卷第十五至十九頁）、溢達公司七十九年九月十七日七九溢總字第九一七號檢送設定動產抵押登記申請資料函文（同前「書證」卷第五六頁）及岡山分處七十九年九月十八日岡稅分四字第二七二四四號、七十九年九月二十五日岡稅分四字第二七八四三號、七十九年九月二十七日岡稅分四字第二八一四五號、七十九年十月八日岡稅分四字第二九二四三號等函請台灣省建設廳辦理溢達公司機械設備之動產抵押權設定登記相關文件暨動產擔保交易申請書、契約書等在卷足稽（見同前「書證」卷第五八至六三頁、第六七頁及第七七至八十頁）。易言之，溢達公司於七十九年九月十三日申請時，僅代大裕公司清償營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費等小額稅款，對大裕公司所欠繳之七十三及七十四年度大額營所稅款等，計達四百餘萬元稅款（含欠繳期間之滯納金、短估金），則僅清償二萬四千八百四十八元，非但未全數繳清大裕公司全部欠稅款，且就大裕公司尚欠繳之該四百餘萬元營所稅捐，亦尚未提供相當擔保等情，洵屬事實，且亦為被告所明知，當無庸置疑。然查，被告於七十九年九月十三日受理溢達公司上開申請案當日（亦為溢達公司提出申請當日），明知上情，竟在其職務上所掌簽擬行文路竹地政事務所囑託辦理塗銷禁止大裕公司處分不動產登記書之簽稿公文書內，登載：納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保等不實內容，進而呈請該分處不知情之股長李文己及主任陳貽累二人核章後，據以對外發文函請路竹地政事務所辦理塗銷前於七十二年間對大裕公司上開土地所為之禁止處分登記，亦有該份簽稿公文書及路竹地政事務所七十九年九月十八路所地一字第七九０四二七一號函覆於翌日（即十四日）受件辦理塗銷登記完畢之函文附卷足按（見同前「書證」卷第五四頁、第五七頁），被告確有於職務上所掌之前揭簽稿公文書登載大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保之不實事項，持向上級主管行使核章，據以對外發文等事實，首堪認定無訛。
（三）又按納稅義務人因欠繳應納稅捐或欠繳應納稅捐達一定金額，稅捐機關得依稅捐稽徵法第二十四條關於「稅捐保全」規定，通知地政機關對納稅義務人所有不動產為不得移轉或設定他項權利之禁止處分登記，或函請境管局對納稅義務人之自然人或法人之負責人限制出境，此由稅捐稽徵法第二十四條第一項、第三項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他權利」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」甚明。而依此為納稅義務人財產禁止處分登記或限制出境後，於何情形下，稅捐機關可函請塗銷禁止處分登記及解除出境限制，前揭稅捐稽徵法第二十四條第三項但書固僅就限制出境規定「已提供相當擔保者，應解除其限制」，就塗銷禁止處分登記之要件，則未予明定，然而參考財政部六十六年三月三四台財稅第三一四七五號及內政部六十六年二月二十五日台內地字第七一九一九八號函釋略謂：為配合上開稅捐稽徵法第二十四條第一項規定之執行，順利追繳欠稅，地政機關於接獲稅捐機關之通知函經收件後，比照土地法第七十五條之一規定改辦禁止處分登記，並將辦理情形函覆稅捐機關，嗣後經納稅義務人繳清欠稅者，稅捐機關應主動通知地政機關塗銷禁止處分之登記等內容，另財政部七十一年一月十九日台財稅第三０三九七號亦函釋：納稅義務人欠繳應納稅捐者，經稅捐機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其不動產通知有關機關為禁止處分登記後，欠稅人申請由第三人提供相當欠稅額之不動產作為擔保後，以塗銷原禁止處分登記者，如第三人提供之財產擔保，足以保全欠繳稅捐，可以照辦等意見，均可明悉稅捐機關人員依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，函請地政機關對欠繳稅捐之納稅義務人不動產為禁止處分登記後，應嗣納稅義務人繳清欠稅或提供足以保全欠繳稅捐之財產擔保，始可通知地政機關塗銷禁止處分登記等執行業務應注意事項，此由財政部嗣於八十年五月所編印之「徵收管理作業手冊」第七章第二節就「塗銷禁止財產處分要件」已明白列載：納稅義務人繳清欠稅，或稅款逾徵收期間，或更正註銷，或提供擔保者，應塗銷禁止財產處分等要點，亦明揭除非應納稅款已逾徵收期間或有更正註銷之情形，否則自應於納稅義務人繳清欠稅或提供足以保全欠繳稅捐之財產擔保後，稅捐機關人員始可通知地政機關塗銷禁止財產處分登記。而財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，亦為稅捐稽徵法第一條之一所明揭，故稅捐機關人員依法執行稅捐追徵業務，受理申請塗銷禁止處分登記或解除限制出境案件，自應遵守上述函釋意旨及「徵收管理作業手冊」所規定之相關要件。
（四）再查，溢達公司於七十九年九月十三日提出代償大裕公司欠稅並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土地禁止處分及負責人王文平出境限制等申請時，僅代大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費等小額稅款，對於大裕公司另欠繳之七十三及七十四年度大額之營所稅款等，計達尚有四百餘萬元稅款則未繳清，亦尚未提供足以保全該欠繳數額稅捐之財產擔保等情，已如前述，被告於甲○審理時復自陳自六十九年間起即負責承辦大裕公司歷年欠繳之地價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託地政機關為土地禁止處分登記及移送法院強制執行核發債權憑證等業務（因於八十一年九月以前，國稅與地方稅務尚未分制，故自六十九年間起至八十一年八月國稅與地方稅務未分制前，大裕公司歷年陸續發生欠繳之應納稅捐均由被告負責追繳業務），前揭大裕公司土地禁止處分登記，亦為其承辦大裕公司欠稅案件期間，函請地政機關所為等情，而稅捐稽徵法第二十四條第一項有關財產禁止處分登記之立法目的，旨在期收保全國家稅捐債權之效，且此「稅捐保全」規定，統一適用於各類稅捐之保全，並無國稅或地方稅務區別，此由稅捐稽徵法第二條明定該法所稱之稅捐，除不包括關稅及礦稅，汎指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐規定可明，被告既於國稅與地方稅務尚未分制前，負責處理大裕公司欠繳之各類法定應納稅捐，且為保全對大裕公司之稅捐債權，因而通知地政機關就大裕公司所有土地為禁止處分登記在案，為期收禁止處分登記以達保全大裕公司欠繳應納稅捐債權目的，其嗣後受理溢達公司請求代償塗銷大裕公司土地禁止處分申請案件，自應參照前段所述有關財政部函釋塗銷禁止處分登記要件意旨及動產交易法相關規定，應嗣大裕公司欠繳之七十三及七十四年度營所稅款，全數繳清或依動產擔保交易法規定，向主管機關辦竣動產擔保交易設定登記程序，發生擔保應納稅捐效力，取得足以保全該欠繳數額之財產擔保後，始得函請地政機關塗銷大裕公司土地禁止處分登記，被告身為稅務人員，職司欠稅案件之追繳、保全及移送法院辦理強制執行等業務，對上開函釋及規定，自不得諉為不知，詎其受理溢達公司前開申請案，明知溢達公司於申請當日，僅為大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、地價稅、工程受益費及少部分營所稅額，對於大裕公司另欠繳且業經取得法院核發債權憑證之七十三及七十四年度大額之營所稅款等，計達尚有四百餘萬元稅款未為繳清，且就該部分欠款，溢達公司於聲請當時亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保之意，實際上亦尚未依動產擔保交易法規定完成動產抵押權設定登記程序，取得相當擔保，竟於七十九年九月十三日受理當日（亦即溢達公司提出申請當日），立即製作囑託塗銷禁止處分不動產登記書之簽稿，登載大裕公司上述欠繳應納稅捐業已提供擔保之不實事項，行文通知路竹地政事務所塗銷對大裕公司土地所為之禁止處分登記，經路竹地政事務所於翌日收件辦理塗銷禁止處分登記完畢，實有違背前述稅捐稽徵法第二十四條為「保全稅捐」之立法意旨及財政部相關函令解釋，至為明確。
（五）被告雖以當初之禁止處分登記，係因大裕公司欠繳七十一年度地價稅而為，故該禁止處分僅係針對地價稅之保全，只要繳清大裕公司所積欠之地價稅，便可塗銷禁止處分，與是否尚積欠其他名目稅捐無關等語置辯，然甲○於審理期間，已針對被告此部分辯解，就關於納稅義務人最初因欠繳Ａ筆稅款，經對其不動產辦理禁止處分，於該禁止處分生效期間，又陸續發生欠繳Ｂ、Ｃ等筆稅款，如納稅義務人僅清償Ａ稅款，於Ｂ、Ｃ稅款未全數清償前，稅捐機關人員得否逕予撤銷禁止處分之問題，分別函請被告現任職之財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所及其所屬上級機關財政部臺灣省南區國稅局暨本案發生當時被告原任職之岡山分處等稅捐機關表示實務上處置方式，已據岡山分處及財政部臺灣省南區國稅局均函覆，渠等機關於實務作業上，應俟全數欠稅（即包括Ｂ、Ｃ稅款）繳清後或辦妥擔保程序完竣後，始函請地政機關塗銷禁止處分登記，在其他稅款未清償或擔保程序尚未辦理完竣前，仍不塗銷等意見，有岡山分處九十二年一月二十八日岡稅分服字第０九二０００二七一八號函（見說明二第一、二點）及財政部臺灣省南區國稅局九十二年五月十六日南區國稅徵字第０九二００七三一五九號函（說明二之第一、二點）在卷供參，雖另一機關即被告現任職之岡山稽徵所則表示於Ｂ、Ｃ稅款未全數清償前，稅捐機關仍應主動通知地政機關塗銷禁止處分登記之不同意見，然此於欠繳之Ｂ、Ｃ稅款尚未完成擔保程序，取得相當替代擔保前，即逕對納稅義務人財產解除禁止處分登記，使納稅義務人得以移轉財產，無異大開納稅義務人脫產機會，有違背禁止處分登記為保全稅捐債權之目的，且甲○當初函請岡山稽徵所查覆上開事項時（按甲○函查上開實務作業時，原本欲迴避被告現任職之岡山稽徵所，乃應被告及辦護人聲請始併請該機關表示意見），為免同機關人員相互迴護，有害審判公平客觀，已明確建請該機關委派與被告無親屬或業務利害關係人員負責查覆，然岡山稽徵所仍交由被告所屬第四股職員（被告為該股股長）承辦甲○函詢事項，既未排除可能迴護被告之嫌，且亦與其所屬上級機關財政部臺灣省南區國稅局實際作業相左，自難憑採，甲○認應以前揭岡山分處及財政部臺灣省南區國稅局函覆意見為可採信。由此可見，被告於大裕公司欠稅款未全數清償或完成動產抵押權設定登記取得相當擔保前，即逕予函請路竹地政事務所塗銷對大裕公司土地禁止處分登記之作為，與稅捐機關之實務作業，顯有相悖。其前揭所辯，應係故意曲解法令之卸責飾詞，要無可信。
（六）末查，被告嗣雖至辦竣前揭動產抵押權設定登記後之同年十月二日，始行文高雄縣稅捐稽徵處核轉財政部函請境管局解除大裕公司負責人王文平之出境限制，然其於大裕公司上開欠款稅尚未獲清償，亦未取得相當財產擔保之前，即違反前述規定，逕予辦理塗銷土地禁止處分登記，解除上開土地不得移轉或設定他項權利之限制，使大裕公司對上開土地之移轉及其他處分權利得以回復，因而獲得財產處分權回復之不法利益，洵無疑義，且由大裕公司嗣後果然於該項禁止處分塗銷登記後，旋即於同年十二月六日，以買賣名義將上開二筆土地先移轉至溢達公司董事吳清源名下，再由吳清源於八十年一月十八日以買賣名義移轉至溢達公司名下，致大裕公司名下已無任何資產可供上開欠稅求償，亦可窺知大裕公司負責人王平文應係為脫免本案之欠稅追徵，始另成立溢達公司，將原屬大裕公司資產移轉至溢達公司，惟大裕公司名下之前開二筆土地，因上述欠稅案件遭禁止處分登記，無法一併移轉至溢達公司名下，王文平為能塗銷該禁止處分，俾便將該二筆土地所有權移轉登記至溢達公司名下，乃另以溢達公司名義代大裕公司繳納小額欠稅款，並藉以願意提供生財器設定動產擔保其餘稅款之名，圖求獲得塗銷上開土地之禁止處分，以達將大裕公司全部財產移轉至溢達公司名下目的，實與脫產無異。被告明知一但塗銷土地禁止處分登記，大裕公司之財產處分權利即得獲回復，甚有可能將該不動產移轉，致無法再對該財產求償之虞，竟於大裕公司積欠之大額營所稅款尚未取得相當擔保前，即逕予通知地政機關塗銷禁止處分登記，且於溢達公司甫提出聲請當日立即為之，其明顯有間接圖利大裕公司之意，昭然若揭。又查，被告明知溢達公司嗣後為擔保大裕公司欠稅款所設定之動產抵押權登記有效期間，自七十九年九月十五日至八十一年九月十四日止，且該動產抵押權所擔保之大裕公司七十三年及七十四年度營所稅捐（含本稅、利息、滯納金、短估金），依照稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定之五年徵收期間，將分別於八十年四月（七十三年度部分）及八十一年一月（七十四年度部分）屆滿，如未於各該徵收期間徵起者，即不得再行徵收，而大裕公司於上開動產抵押權設定後，除曾於八十年四月十八日繳納七十四年度營所稅本稅四十萬元外，其餘欠稅仍未按期清償，此復為被告所不爭，並有岡山分處八十八年九月三日八八岡稅分四字第四０三三四號函附之大裕公司七十四年營所稅徵銷檔查詢資料（見同前「書證」卷第十二、十三頁）及岡山分處八十七年一月七日八七岡稅分四第六四六三九號函覆南機組之說明欄第三項敘明可稽（見同前「書證」卷第十五頁），其於上揭徵收期間屆滿前，本應基於職責，就溢達公司供擔保之動產抵押權標的物機器設備移送法院實施強制執行拍賣程序，以抵償大裕公司積欠之稅捐，然其截至上開五年徵收期間屆滿日止（即八十一年一月間），竟始終未將供擔保之動產抵押權標的物移送法院強制執行，致大裕公司所積欠之七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐（含大裕公司七十三年度營所稅本稅一百零七萬零六十九元、短估金八萬三千零一十八元、滯納金十七萬二千九百六十三元、利息四十五萬五千三百二十一元及七十四年度營所稅本稅一百九十三萬三千八百五十一元【即該年度之本稅金額二百三十三萬三千八百五十一元，扣除八十年四月補繳四十萬元】、短估金二十九萬九千九百七十五元、滯納金三十五萬零七十七元、利息九十七萬四千六百一十八元），嗣因逾五年核課期間而均遭岡山分處註銷等情，亦分據前揭岡山分處第四０三三四號及第六四六三九號函文載明足稽，被告雖另以債權憑證非其所保管，此階段之追繳業務已非由其負責執行等語置辯，然由本案之大裕公司欠稅案件，自六十九年間起，即由被告全權負責追繳、囑託地政機關為土地禁止處分登記、移送法院核發債權憑證等業務，乃至上開七十三年度及七十四年度營所稅捐經於七十七年間移送法院執行取得債權憑證後，溢達公司嗣於七十九年九月間提出代償、供擔保申請時，仍由被告負責審核處理有關動產抵押權設定業務之情，已如前述，足見於大裕公司欠稅款移送法院核發債權憑證後，乃至五年徵收期間屆滿前之查產、執行等實際追徵業務，仍屬被告職務上主管之事務，要無疑義，與其是否負責保管債權憑證無涉，被告自不得執此卸免其責。再者，因被告於五年徵收期間屆滿時前，未就擔保大裕公司欠稅之動產抵押權標的物移送法院強制執行拍賣求償，致大裕公司所積欠之七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐，終均因逾五年核課期間而不得再行徵收，大裕公司因而獲得免除繳納上開稅捐義務之利益（同時亦使溢達公司因而獲得供擔保機器設備免遭強制執行拍賣抵償大裕公司欠稅款之財產上利益），其不移送法院強制執行之不作為，間接使大裕公司獲取財產上之利益，亦屬明確，參核被告前於七十九年九月十三日，對大裕公司欠繳稅款，未全數清償，亦未取得相當擔保前，即基於間接圖大裕公司不正利益之犯意，逕予塗銷原為保全稅捐之不動產禁止處分登記，嗣在另行取得動產抵押權後，於五年徵收前期限屆滿前（最後徵收期間屆滿日為八十一年一月間），復未就供擔保之動產標的物移送法院拍賣求償，其後續不移送法院強制執行之不作為，應係延續同一間接圖利大裕公司犯意之職務上不作為，亦堪肯認，被告辯稱無圖利之犯意，誠非可信。
（七）綜上所述，相互以觀，被告所辯，應屬事後推卸之詞，尚難採信，其從事公務，對於主管之大裕公司欠稅案件追徵事務，有間接圖利大裕公司之犯行，事證已明，應堪認定。
二、查被告自六十九年間起至八十一年八月止（國稅與地方稅務尚未分制前），任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處稅務員，負責辦理該分處轄下納稅義務人欠繳國稅、省稅、地方稅等各類稅捐之追繳、保全及移送法院辦理強制執行等業務，本案之大裕公司欠稅追徵業務，即其任職岡山分處期間主管承辦之案件，為依據法令從事公務之人員。其對該主管之事務，明知違背稅捐稽徵法第二十四條關於「稅捐保全」規定及財政部相關函令解釋，而於大裕公司欠稅未全數清償或取得相當擔保前，逕行於七十九年九月十三日，在職務上所掌簽擬行文路竹地政事務所囑託塗銷禁止處分不動產登記書之簽稿公文書內，登載：納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保等不實事項，並行使呈請不知情之主管核章後，發文囑託路竹地政事務所塗銷前對大裕公司土地之禁止處分登記，經路竹地政事務所於翌日收件辦竣塗銷禁止處分登記完畢，使大裕公司原因該禁止處分，而遭限制之移轉及他項權利設定等財產上處分權利得以回復，因而獲得財產處分權回復之不法利益；後至五年徵收期間屆滿時止（最後徵收期間屆滿日為八十一年一月間），亦未就擔保大裕公司欠稅之動產抵押權標的物移送法院強制執行拍賣求償，致大裕公司所積欠之七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐，終均因逾五年核課期間而不得再行徵收，大裕公司因而再獲得免除繳納上開稅捐義務之利益（同時亦使溢達公司因而獲得供擔保機器設備免遭強制執行拍賣抵償大裕公司欠稅款之財產上利益），其先後塗銷禁止處分之作為及不移送法院強制執行之不作為，均間接使大裕公司獲取財產上之不法利益，應係出於同一間接圖利大裕公司之單一犯意所為，故應以大裕公司欠稅徵收期間屆滿時之八十年一月間，為被告犯罪行為完成時點。又查，被告行為時之戡亂時期貪污治罪條例（六十二年八月十七公布施行）第六條第三款規定，對於主管或監督之事務，直接或間接圖利者，處五年以上有期徒刑，得併科三萬元以下罰金；該條例後於八十一年七月十七日更名為「貪污治罪條例」，將前揭罪名規定於第六條第四款，並修正其法定刑為「處五年以上有期徒刑，得併科新台幣一百萬元以下罰金」；嗣於八十五年十月二十三日又再度修正，對於前揭公務員圖利罪，規定於同條例第六條第一項第四款（並增定第二項未遂犯處罰規定），法定刑又改為「五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金」；復於九十年十月二十五日修正，於同年十一月七日公布同條例第六條第一項第四款為「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人之不法利益，因而獲得利益者，處五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金」（於九十二年二月份之最新修正，就上開罪名及法定刑度即未再修正）。被告之行為，亦該當於前揭九十年十月二十五日修正之犯罪構成要件，惟比較上開中間時法及裁判時法，均較行為時（六十二年八月十七日修正公布）之法定刑為重，依刑法第二條第一項但書規定，應適用最有利於被告之行為時法即六十二年八月十七日修正公布之戡亂時期貪污治罪條例規定。故核被告所為，係犯六十二年八月十七日修正公布之戡亂時期貪污治罪條例第六條第三款之對於主管事務間接圖利罪及刑法第二百十六條、第二百十三條之行使公務員登載不實公文書罪。至被告登載職務上所掌不實公文書後，進而行使，其登載不實之低度行為應被行使之高度行為吸收，僅論以行使公務員登載不實公文書罪。又其所犯行使公務員登載不實公文書
罪與對於主管事務間接圖利罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之對於主管事務間接圖利罪處斷。爰審酌被告承辦納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐追徵公務，間接圖利該納稅義務人，先使大裕公司得將名下財產移轉脫產，繼而終獲免應繳納稅捐義務之利益，致國庫因而短收五百餘萬元稅款之損失，且犯後飾詞狡辯，非有悔意等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依戡亂時期貪污治罪條例第十八條規定（為免適用法律割裂，一併適用行為時法律）宣告褫奪公權三年。本件被告係圖大裕公司不法利益，亦無證據足認其本人有從中實際獲取財物或其他不正利益之情，爰不予諭知追繳並宣告沒收（本案雖經南機組人員於八十七年九月間，自溢達公司搜索查扣之相關帳冊中，發現溢達公司七十九年九月十四日之轉帳傳票，另有記載該公司支出交際費現金「送稅捐處林先生十萬元」等帳目資料，惟該十萬元支出傳票帳目，是否王文平、周秀里因大裕公司欠稅案件行賄乙○○之賄款，因檢察官嗣業以「林先生」之記載無從認定為乙○○，且亦查無乙○○收受該筆款項之證據，以渠等行賄、受賄罪嫌不足為由，另為不起訴處分確定，有不起訴處分書在卷供參，甲○就此部分相關證據即不再予審究）。又被告犯罪行為完成時係在八十一年一月間，故亦無中華民國八十年罪犯減刑條例之適用，均末此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，六十二年八月十七日修正公布之戡亂時期貪污治罪條例第六條第三款、第十八條，刑法第二條第一項但書、第十一條、第二百十三條、第二百十六條、第五十五條、第三十七條第二項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十一 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第五庭
法 官 陳 淑 卿右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向甲○提出上訴狀。
書記官 羅 宗 賢中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日附錄本判決論罪科刑法條：
六十二年八月十七日修正之戡亂時期貪污治罪條例第六條第三款有左列行為之一者，處五年以上有期徒刑，得併科三萬元以下罰金。
一 意圖得利，抑留不發職務上應發之財物者。
二 募集款項或徵用土地、民伕、財物，從中舞弊者。
三 對於主管或監督之事務，直接或間接圖利者。
四 對於非主管或監督之事務，利用職權機會或身分圖利者。刑法第二百十三條：
公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。